Вопрос: Основной вид деятельности нашей организации - розничная реализация очков. Через розничную торговую сеть фирма принимает за наличный расчет через ККМ индивидуальные заказы населения на изготовление и ремонт очков, розничная стоимость которых включает в себя стоимость линз, оправы и стоимость нашей услуги по их изготовлению и ремонту. По нашему мнению, реализация готовых изделий в изложенной ситуации регулируется нормами гражданского законодательства о розничной купле-продаже, в связи с чем можно перейти на уплату ЕНВД. Так ли это? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2003 г.)

Основной вид деятельности нашей организации - розничная реализация очков. Через розничную торговую сеть фирма принимает за наличный расчет через ККМ индивидуальные заказы населения на изготовление и ремонт очков, розничная стоимость которых включает в себя стоимость линз, оправы и стоимость нашей услуги по их изготовлению и ремонту. По нашему мнению, реализация готовых изделий в изложенной ситуации регулируется нормами гражданского законодательства о розничной купле-продаже, в связи с чем можно перейти на уплату ЕНВД. Так ли это?

Действующее налоговое законодательство позволяет применять термины и определения отдельных отраслей законодательства (в том числе и гражданского) для целей регулирования налоговых правоотношений в тех случаях, когда аналогичные термины и определения не содержатся в самом налоговом законодательстве (п.1 ст.11 НК РФ). Но определение розничной торговли для целей применения положений главы 26.3 НК РФ дано в ст.346.27 НК РФ как "торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет" и существенно отличается от аналогичного понятия, содержащегося в ГК РФ.

В данной ситуации реализация за наличный расчет изготовленных по заказам очков может рассматриваться в качестве розничной торговли (для перехода на уплату ЕНВД и в соответствии с определением розничной торговли, данным в ст.346.27 НК РФ). Но в таком случае речь может идти о реализации в розницу продукции собственного производства, изготовленной организацией.

При этом следует обратить внимание на то, что вопрос об обложении ЕНВД деятельности по реализации продукции собственного производства не раз являлся предметом спора между налогоплательщиками и налоговыми органами, а судебная практика, существующая в настоящее время, противоречива.

Например, в ряде случаев реализация плательщиками ЕНВД продукции собственного производства через розничную торговую сеть признавалась одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от производства готовой продукции. Исходя из этого судами делался вывод о том, что субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие розничную торговлю как товарами собственного производства, так и приобретенными товарами, признаются плательщиками ЕНВД только в части розничной торговли купленными товарами, а не производимыми (см., в частности, Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 18 октября 2002 г. N 59-Г02-15, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 апреля 2002 г. N Ф08-1227/2002-448А, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 февраля 2003 г. N Ф04/583-58/А67-2002, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 июля 2001 г. N А39-293/01-17/10). Аналогичного подхода придерживаются и налоговые органы (см. Письмо МНС РФ от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ", Письмо УМНС по Московской области от 30 мая 2003 г. N 04-25/4453/л595 "О ЕНВД").

В частности, в упомянутом выше Письме УМНС по Московской области был дан положительный ответ на вопрос о возможности применения режима налогообложения в виде ЕНВД при реализации очковой оптики лишь для случаев, когда организации осуществляют розничную продажу готовых очков. По мнению УМНС по Московской области, при реализации очковых изделий, изготовленных по заказам клиентов, организации необходимо вести раздельный учет доходов от их реализации, облагаться эти доходы должны в общеустановленном порядке. Для случаев реализации приобретенных готовых изделий в розницу правомерность применения ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" не оспаривается (если применение ЕНВД для подобного вида деятельности предусмотрено соответствующим законом субъекта РФ).

Также в судебной практике имеются примеры противоположных подходов к решению подобных вопросов. Например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2002 г. N А33-11475/01-С3-ФО2-294/2002-С1 и от 26 декабря 2001 г. N А33-7827/01-С3а-ФО2-3215/2001-С1 был сделан вывод о возможности распространения режима в виде ЕНВД на деятельность по розничной продаже аптеками как готовых лекарств, так и самостоятельно приготовленной аптекой продукции. В то же время данные решения судов базировались на выводах об определенной специфике деятельности аптечных учреждений, изготовляющих лекарственные препараты по рецептам, а не производящих их (последний вид деятельности требует наличия специальной лицензии).

Дополнительно обратим внимание на следующее - анализ правоотношений, возникающих при изготовлении (на заказ) и дальнейшей реализации очковой техники конечному потребителю, позволяет говорить о том, что в рассматриваемой ситуации речь может идти о заключении договора подряда (а не о розничной купле-продаже). В частности, согласно п.1 ст.703 ГК РФ договор подряда может заключаться на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. При этом в соответствии с п.1 ст.704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (например, используя оправу, оптические заготовки необходимых характеристик, обработка которых позволяет использовать их при производстве готовых очков). В рассматриваемой ситуации организация осуществляет собственными силами изготовление вещи (очков) из принадлежащих ей комплектующих (оправы, линз) с учетом необходимых для клиента (заказчика) параметров изделия.

Следовательно, согласно нормам ГК РФ если договор охватывает не только передачу в собственность определенной вещи, но и ее создание (изготовление), то такой договор должен рассматриваться как подряд, а не как купля-продажа. И напротив, нормы ГК РФ о договоре купли-продажи (в том числе и положения ст.492 ГК РФ) будут регулировать возникающие правоотношения лишь при реализации готовой вещи (в рассматриваемом случае - при продаже организацией готовых очков).

Кроме того, подобный договор между заказчиком (клиентом) и подрядчиком (организацией - изготовителем очков) может классифицироваться в ряде случаев как смешанный (имеющий черты договоров подряда и оказания услуг). Например, это может происходить при оказании услуг по проверке зрения клиента, который является заказчиком очков (в остальной части договор будет носить характер подрядного).

Таким образом, по нашему мнению, с точки зрения гражданского законодательства операция по реализации изготовленных по заказам клиентов очков не может рассматриваться в качестве осуществленной на основании договора розничной купли-продажи.

По мнению автора, в изложенной в запросе ситуации при применении режима налогообложения в виде ЕНВД предприятие будет нести высокие налоговые риски. В частности, налоговые органы могут оспорить в судебном порядке правомерность применения ЕНВД в части реализации очков, изготовленных по заказам клиентов. При этом возможность принятия судом решения в пользу налогоплательщика оценить достаточно сложно из-за противоречивости сложившейся арбитражной практики по вопросам о возможности применения системы в виде ЕНВД по отношению к налогоплательщикам, реализующим продукцию собственного производства.

А. Першин,

ведущий эксперт "БП"

1 августа 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2003 г.