Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 мая 2019 г. N Ф08-3725/19 по делу N А53-27812/2018

г. Краснодар

22 мая 2019 г.

Дело N А53-27812/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 мая 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Костиной Ю.Ю., при участии в судебном заседании, проводимом с использованием системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Ростовской области (судья Парамонова А.В., секретарь судебного заседания Бедило Д.А.), в при участии в судебном заседании заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (ИНН 6166069008, ОГРН 1096166000919) - Акопяна Б.Б. (доверенность от 13.05.2019), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Прометей"" (ИНН 6162042573, ОГРН 1056162001664), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 56721 7, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.11.2018 (судья Парамонова А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2019 (судьи Емельянов Д.В., Сулименко Н.В., Сурмалян Г.А.) по делу N А53-27812/2018, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Прометей"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании незаконными действий, выразившиеся в неверном отражении в КРСБ состояния расчетов с бюджетом; обязании отразить в КРСБ общества по состоянию на 07.11.2017 переплату по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в федеральный бюджет в размере 80 298 рублей, в региональный бюджет - в размере 639 771 рублей (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда первой инстанции от 26.11.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 12.02.2019, требования удовлетворены. С инспекции в пользу общества взыскано 12 000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменить, принять по делу новый судебный акт.

Отзыв на жалобу не представлен.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы жалобы.

Изучив материалы дела, доводы, изложенные в кассационной жалобе, выслушав представителя инспекции, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 24.03.2014 02.04.2014 общество направило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль (поступила в инспекцию 02.04.2014), где отразил наличие 6 246 832 рублей убытка, к уплате за 2013 год - 0 рублей.

Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты обществом в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц - с 01.01.2011 по 31.08.2014.

По результатам проверки инспекция составила акт от 21.07.2015 N 11-11 и вынесла решение от 19.11.2015 N 11-11 о начислении 1 644 245 рублей НДС, 373 423 рубля пеней, 149 170 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 4 146 558 рублей налога на прибыль, 677 061 рублей пеней, 414 656 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 496 рублей НДФЛ, 189 335 рублей пеней, 229 528 рублей штрафа по статье 123 Кодекса. Также размер убытка за 2013 год уменьшен на 6 246 832 рублей.

Общество обжаловало решение инспекции управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление), которое решением от 24.02.2016 N 15-15/456 апелляционную жалобу общества оставило без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции от 19.11.2015 N 11-11 в арбитражный суд (дело N А53-6604/2016). Вступившими в законную силу судебными актами по указанному делу в удовлетворении требований отказано.

В инспекцию 20.10.2017 поступила уточненная налоговая декларация общества по налогу на прибыль за 2013 год (корректировка N 1), где заявлено к доплате 3 640 542 рублей налога на прибыль за 2013 год (в федеральный бюджет - 364 054 рубля, в бюджет субъекта федерации - 3 276 488 рублей).

Указанная декларация представлена налогоплательщиком по ТКС 20.10.2017, в автоматическом режиме принята системой ЭОД с присвоением ей регистрационного номера N 85628778 и, в связи с представлением ее за пределами трехгодичного срока, переведена в реестр деклараций с истекшим сроком давности.

Инспекция 23.03.2018 суммы налога к уплате по данной декларации перенесла в КРСБ налогоплательщика: по налогу на прибыль в федеральный бюджет начислено 364 054 рублей, по налогу на прибыль в бюджет субъекта федерации - 3 276 488 рублей, поскольку в первичной декларации по налогу на прибыль общество отразило к уплате 0 рублей.

В результате по налогу на прибыль образовалась недоимка в указанных суммах.

Инспекция по ТКС 06.04.2017 направила обществу требование об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов N 804313 по состоянию на 05.04.2018 с указанием факта наличия за ним недоимки, задолженности по пеням, штрафам и процентам в общей сумме 3 548 274 рублей, пеней - 1 297 102 рубля 72 копейки, всего - 4 845 396 рублей 72 копейки. Из них: налог на прибыль, зачисляемый в ФБ, за IV квартал 2013 года - 338 276 рублей, за IV квартал 2017 года - 4 716 рублей, за I квартал 2018 года- 981 рубль, пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемые в ФБ, - 117 744 рубля 15 копеек; налог на прибыль, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации, за IV квартал 2013 года - 3 114 339 рублей, за IV квартал 2017 года - 26 724 рубля, за I квартал 2018 года - 5 552 рубля, пени по налогу на прибыль, зачисляемые в бюджеты субъектов Российской Федерации, - 1 178 763 рубля 45 копеек;

57 686 рублей НДС, 595 рублей 12 копеек пеней по нему.

Указанную недоимку обществу предложено уплатить до 25.04.2018.

Требование N 804313 по состоянию на 05.04.2018 общество получило 06.04.2018.

Суд указал, что инспекция фактически не корректировала суммы налога по лицевому счету налогоплательщика и не отражала соответствующие изменения и дополнения в карточке расчетов с бюджетом, поскольку уточненная декларация по налогу на прибыль подана за пределами трехлетнего срока, истекшего, согласно позиции инспекции, 28.03.2016. Управление сочло неправомерным отражение в требовании сумм с учетом ранее начисленных инспекцией к уплате сумм и указало, что 13.04.2018 произведена соответствующая корректировка сумм налога на прибыль.

Общество обжаловало бездействие инспекции в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования общества, суд исходил из следующего.

Российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль (пункт 1 статьи 246 Кодекса).

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 Кодекса на налогоплательщиков возложена обязанность представления в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты). При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (пункт 1 статьи 54 Кодекса). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В силу пункта 2 статьи 81 Кодекса если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Пунктом 3 статьи 81 Кодекса установлено, что, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 4 статьи 81 Кодекса если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Согласно пункту 4 статьи 80 Кодекса налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату), если иное не предусмотрено Кодексом, и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, плательщику страховых взносов, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Сославшись на названные нормы права, суд правильно указал, что действующим налоговым законодательством Российской Федерации не установлен срок давности для представления уточненных налоговых деклараций.

Суд указал, что общество представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2013 год, в которой убыток за 2012 год перенесло 2 530 080 рублей убытка, уменьшающего налогооблагаемую базу.

При этом в первичной декларации убыток прошлых лет в указанном размере также отражен, но не переносился на начало налогового периода, поскольку по итогам 2013 года у общества также имелся убыток.

В связи с признанием законным судебными актами по делу N А53-6604/2016 начисление обществу к уплате сумм налога на прибыль, общество подало уточненную декларацию и перенесло убыток прошлых лет.

Суд указал, что общество уплатило налог на прибыль за 2013 год, ссылаясь на платежные документы 2017 года. В данном случае уплата налога по итогам 2013 года не производилась, поскольку имелся убыток и сумма налога к уплате составляла в первичной декларации 0 рублей.

Суд указал, что, отказывая в праве уточнить размер налога на прибыль в том периоде, в котором его оплата не была проведена, инспекции следовало предоставить такую возможность в том периоде, в котором оплата состоялась.

Налоговый орган должен был принять данные в поданной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль и с учетом произведенных оплат и поданных деклараций, отраженных в расчете начислений, отразить переплату налога на прибыль по состоянию на 07.11.2017 в размере 80 289 рублей в федеральный бюджет и 639 771 рублей в региональный бюджет в карточки расчетов с бюджетом общества.

По этим причинам суд признал незаконными действий инспекции по отказу в отражении указанных сумм в КРСБ общества по состоянию на 07.11.2017.

Суд также исходил из того, что фактически общество не изменяло начисленные к уплате суммы налога по результатам выездной проверки, а скорректировало величину убытка прошлых лет, отраженного в декларации, но не перенесенного в строку сумм, учитываемых при расчете.

Однако при этом в судебных актах в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ссылки на доказательства, на которых основаны выводы суда об этих установленных им обстоятельствах дела (в том числе на соответствующие расчеты налоговой базы соответствующих налоговых периодов, налоговые декларации и иные документы бухгалтерского учета) отсутствуют.

Между тем, исследование этих доказательств может непосредственным образом повлиять на рассмотрение вопроса о наличии (отсутствии) у общества убытка прошлых лет, перенесенного в финансовый результат 2013 года. Подвергался ли этот убыток налоговому контролю в рамках выездной налоговой проверки, заявлялся ли обществом в соответствующих периодах и основания его возникновения и включения в налоговую базу 2013 года, суд проверил неполно, лишь ссылаясь на пояснения общества в этой части и его арифметический расчет. Неполную оценку при этом суд дал и доводу инспекции о попытке общества таким способом преодолеть вступившие в законную силу судебные акты, подтвердившие вывод инспекции о наличии у налогоплательщика налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2013 году).

На основании чего сделан вывод о наличии у общества в 2013 году иного, не подвергавшегося налоговому контролю, убытка, не ясно. Каким образом при наличии такового могло произойти начисление налога на прибыль к уплате в бюджет, суд не указал.

Положения статьи 272 Кодекса в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09).

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Однако инспекцией в ходе выездной налоговой проверки подтверждено и сторонами не оспаривается, что обществом в 2013 году получило прибыль в целях налогообложения, превышающую рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.

Что общество признало убытком прошлых лет, суд не установил, учитывало ли оно в других налоговых периодах (отражало ли в налоговых декларациях) заявленный им убыток, а также не является ли он текущим (и исключена ли в связи с этим возможность учета в налоговой декларации убытка прошлых налоговых периодов), суд не выяснил. Совпадали (не совпадали) ли при этом иные показатели уточненной декларации с результатами выездной проверки, суд не проверил.

Расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера (статья 272 Кодекса).

При рассмотрении дела суд неполно выяснил заявленные обществом основания внесения в лицевой счет налогоплательщика сведений о переплате спорной суммы налога на прибыль.

Правильно соглашаясь с доводами обществами об отсутствии каких-либо ограничительных сроков подачи уточненной декларации, суд сослался на уплату обществом в 2017 году налога на прибыль (л. д. 144 - 145 т. 1). За какой период, какие суммы налога и когда уплачен налог, а также основания его уплаты суд при этом не указал. Между тем, в названных листах дела имеются копии платежных ордеров от 21.04.2017 N 1, 24.04.2017 N 2 о перечислении "по решению о взыскании от 20.04.2017 N 139329 (в материалах дела отсутствует) на основании статьи 46 Кодекса" - 17 077 рублей 67 копеек), 397 578 рублей 33 копеек, и платежных поручений от 27.04.2017 N 312 об уплате налога на прибыль за 1 квартал 2017 года (1 569 рублей), от 27.04.2017 N 314 - об уплате налога на прибыль за 2 квартал 2017 года (1 741 рубль), от 23.08.2017 N 606 - об уплате налога на прибыль за 3 квартал 2017 года (6 204 рубля) и другие, свидетельствующие об уплате налога на прибыль за 2, 3 кварталы 2017 года (л. д. 143 - 150 т. 1, л. д. 2 - 7 т. 2). Из копии инкассового поручения от 20.04.2017 N 955 следует, что общество уплатило 3 731 902 рубля по "решению о взыскании 139329 от 20.04.2017 (в материалах дела отсутствует) на основании статьи 46 Кодекса) (л. д. 1 т. 2). Проверка относимости решения от 20.04.2017 N 139329 к рассматриваемому спору невозможна вследствие отсутствия этого документа в материалах дела, по результатам выездной налоговой проверки, которой начислен налог на прибыль 2013 года, как указал суд, инспекция приняла решение от 19.11.2015 N 11-11. Каким образом отраженный обществом в уточненной декларации убытка, якобы не заявлявшегося ранее в первичной декларации и не подвергавшегося налоговому контролю, повлияло на возникновение у него переплаты по налогу, суд не указал. При этом в судебных актах отсутствует расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год, исходя из указанного в уточненной декларации финансового результата, из которого бы следовало, что при его формировании не учитывался убыток, подвергавшийся налоговому конролю в ходе выездной налоговой проверки.

О соблюдении какого трехлетнего срока для возврата переплаты заявило общество, суд не исследовал. Признавая необоснованным вывод инспекции о пропуске трехлетнего "срока давности", суд не выяснил, о соблюдении какого предусмотренного Кодексом срока заявляет инспекция - возврата (зачета) излишне уплаченного (взысканного) налога (статьи 78, 79 Кодекса), давности привлечения к ответственности (статья 109 Кодекса), глубины проверки или иных сроков (их совокупности - например, статьи 69, 70, 46 Кодекса).

Почему в 2017 году уплаченный налог на прибыль суд признал излишне уплаченным и основания его уплаты, суд не указал. В случае же уплаты недоимки по результатам выездной налоговой проверки по налогу на прибыль за 2013 год (последним сроком уплаты которой являлся март 2014 года) подлежал исследованию вопрос о моменте, с которого налогоплательщику должно было (или могло) быть известным о действительном объеме налоговых обязанностей, что суд не выполнил. Взыскивался ли по решению инспекции, вынесенному по результатам выездной налоговой проверки, доначисленный налог на прибыль за 2013 год, и когда, суд не выяснил. Почему уплаченный в 2017 году налог на прибыль обладал признаками излишне уплаченного, суд не указал (если налог законно начислен по результатам выездной проверки, то каковы причины его излишней уплаты?). А при повторной уплате в 2017 году (впервые - по результатам выездной проверки) какое отношение имеет корректировка убытка 2013 года к двойному получению бюджетом начисленного после выездной налоговой проверки, не ясно. Таким образом, суд неполно выяснил основания, по которым общество сочло излишне уплаченным налог на прибыль за 2013 год истребуемой им суммы налога, и выводы суда о наличии у спорной недоимки признаков излишне уплаченной являются преждевременными.

Поскольку выводы суда о применимых нормах права основаны на неполном исследовании и оценки имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных нарушений.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.11.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2019 по делу N А53-27812/2018 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Драбо