Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 мая 2019 г. N Ф08-3027/19 по делу N А32-2097/2015

г. Краснодар

23 мая 2019 г.

Дело N А32-2097/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 мая 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Юг-Металл" (ИНН 2319048762, ОГРН 1102367003980) - Сарапулову О.Н. (доверенность от 13.01.2017), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461) - Козбановой Н.Н. (доверенность от 09.01.2017), Назаряна А.А. (доверенность от 06.11.2018), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2019 (судьи Шимбарева Н.В., Емельянов Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-2097/2015, установил следующее.

ООО "Юг-металл" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 23.06.2014 N 17-23/4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 08.10.2014 в части начисления налогов в сумме, превышающей 3 584 150 рублей, а также пеней и штрафов в соответствующем размере (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 20.10.2016 (судья Маркина Т.Г.) в удовлетворении заявленных требований отказано. Решение мотивировано тем, что решение инспекции от 23.06.2014 N 17-23/4 с учетом решения управления от 08.10.2014 соответствует нормам действующего законодательства и не нарушает права и законные интересы заявителя. Документы, представленные после принятия решения инспекции, не могут быть учтены в рамках проведения выездной налоговой проверки. Представленные на экспертизу первичные документы не являлись предметом выездной налоговой проверки, общество не обосновало невозможность представления их налоговому органу, злоупотребило правом. Суд не выявил существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки.

Постановлением от 23.01.2019 суд апелляционной инстанции изменил решение суда от 20.10.2016. Признал недействительным решение инспекции от 23.06.2014 N 17-23/4 с учетом решения управления от 08.10.2014 N 21-12-923 в части начисления 19 029 037 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части решение суда от 20.10.2016 оставлено без изменения. С инспекции в пользу общества взысканы 60 тыс. рублей расходов на проведение судебной экспертизы. Аудиторской фирме ООО "Бизнес Технологии" перечислены 60 тыс. рублей за проведение судебной экспертизы согласно реквизитам счета организации.

На основании проведенной судебной экспертизы суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что фактически подлежало начислить обществу 4 150 179 рублей НДС за период с 21.10.2010 по 31.12.2012, а не 24 196 260 рублей, как начислено инспекцией, в связи с чем на приходящуюся разницу 19 029 037 рублей решение инспекции признано недействительным.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 23.01.2019, оставить в силе решение от 20.10.2016. Заявитель жалобы считает, что выводы суда апелляционной инстанции о том, что представленные обществом первичные документы не учтены в ходе проверки, не соответствуют обстоятельствам дела. Проверкой установлено неоднократное представление уточненных деклараций по НДС за 1 - 4 кварталы 2011 года и 1 - 4 кварталы 2012 года. Также установлено несоответствие показателей итоговых граф книги покупок и книги продаж за спорный период с данными, отраженными обществом в налоговых декларациях за аналогичный период. На экспертизу представлены книги покупок, подписанные Островским А.В., назначенным директором общества 20.10.2014, тогда как проверка проводилась за период с 21.10.2010 по 31.12.2012. Представленные после принятия решения документы не могут быть учтены в рамках проведения выездной налоговой проверки. Суд не вправе подменять деятельность налоговых органов по проведению налоговых проверок. Общество не обосновало невозможность представления во время проверки в инспекцию представленных в суд первичных документов.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель общества в судебном заседании просил постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 21.10.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт выездной налоговой проверки от 02.04.2014 N 17-22/3 дсп и вынесла решение от 23.06.2014 N 17-23/4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому начислены 23 179 276 рублей НДС, 92 455 рублей налога на доходы физических лиц, 77 792 рубля единого налога на вмененный доход, 3 815 355 рублей пеней, 5 511 648 рублей штрафов, уменьшен к уплате в бюджет, излишне исчисленный НДС в сумме 1 263 981 рубль.

Решением управления от 08.10.2014 N 21-12-923 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично; решение инспекции изменено путем отмены начисления 846 800 рублей налога на прибыль за 2012 год; управление обязало инспекцию провести перерасчет пеней и штрафов с учетом отмененной суммы налога; решение инспекции в остальной части оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в суд.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов по настоящему делу проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Как следует из кассационной жалобы, инспекция обжалует постановление суда апелляционной инстанции в части признания незаконным решения от 23.06.2014 N 17-23/4 в части начисления обществу 19 029 037 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафа. Таким образом, в остальной части постановление суда апелляционной инстанции судом округа не проверяется.

Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, сделал вывод о том, что поскольку проверкой установлено нарушение обществом ведения бухгалтерского учета, а именно несоответствие показателей итоговых граф книги покупок и книги продаж за спорный период с данными, отраженными в налоговых декларациях за аналогичные налоговые периоды, инспекция правомерно определила сумму налогов, подлежащих уплате, расчетным путем на основании статьи 31 Кодекса. Документы, представленные после принятия инспекцией решения, не могут быть учтены в рамках проведения выездной налоговой проверки. Представленные на экспертизу первичные документы не являлись предметом выездной налоговой проверки, общество не обосновало невозможность представления их инспекции, злоупотребило правом.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда в этой части, правильно применил статьи 154, 166, 171 - 173, 176, 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статью 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), пункт 13 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации", утвержденного приказом министерства финансов России от 29.07.1998 N 34н, и обоснованно признал указанные выводы неверными. Установленное инспекцией некорректное ведение бухгалтерского и налогового учета, подтвержденное бухгалтером предприятия в ходе проверки, является основанием для начисления налога расчетным путем. При этом, расчетный путь предполагает использование всех имеющихся у инспекции документов о деятельности налогоплательщика. Вывод суда первой инстанции о том, что первичные документы не представлены в инспекцию, не соответствует обстоятельствам дела. Представленные на 7 тыс. листах документы ни инспекцией, ни судом первой инстанции не учтены. Доводы в кассационной жалобе об учете инспекцией при принятии решения документов в количестве 7541 листов, документов на 56 листах дополнительные листы к книгам покупок, и счетов-фактур на оплаченные авансы поставщикам в счет предстоящих поставок, карточек счетов 60.2, документально не подтверждены. Единственная ссылка на странице 50 решения инспекции от 23.06.2014 N 17-23/4 на один лишь факт их представления обществом не является доказательством учета инспекцией их содержания при принятии решения.

Документально инспекция не обосновала довод о повторном учете при проведении экспертизы одних и тех же документов, уже учтенных ею при принятии решения. В судебном заседании кассационной инстанции представитель общества не смог конкретно сопоставить какие-либо документы, сославшись на значительную сложность. Кроме того, данный довод жалобы опровергается самой инспекцией: в жалобе она отмечает, что общество представило в суд первичные документы, не обосновав невозможность представления их во время проверки в инспекцию; представленные после принятия решения документы не могут быть учтены в рамках проведения выездной налоговой проверки, тем самым заявляя, что в суд общество представило новые документы, не являвшиеся предметом проверки.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями по запросу инспекции в рамках выездной налоговой проверки общество представило счета-фактуры, книги покупок, книги продаж, карточки счетов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам. В пояснительной записке от 11.10.2013 N 28 общество указало на отсутствие дополнительных листов к книгам покупок и книгам продаж организации ввиду неккоректного ведения бухгалтерского учета.

По результатам проведенной проверки инспекция установила нарушение Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, несоответствие показателей итоговых граф книги покупок и книги продаж за спорный период данным, отраженным в налоговых декларациях за аналогичные налоговые периоды, в связи с чем определила сумму налогов, подлежащих уплате, расчетным путем на основании статьи 31 Кодекса и на начислила обществу:

- за 2 квартал 2011 года - 1 617 684 рублей НДС,

- за 1 квартал 2012 года - 2 251 302 рубля НДС,

- за 2 квартал 2012 года - 2 248 599 рублей НДС,

- за 3 квартал 2012 года - 9 260 350 рублей,

- за 4 квартал 2012 года - 7 801 277 рублей НДС.

Суд апелляционной инстанции учел, что обществом за 1 квартал 2011 года представлены 4 уточненные декларации, за 2 и 3 квартал 2011 года, за 1 квартал 2012 года - по 3 уточненные декларации, при этом дополнительные листы к книгам покупок и книгам продаж за соответствующие периоды общество не составляло. Доначисление, произведенное инспекцией, осуществлено с учетом представленных уточненных деклараций. При этом, как правильно указал суд апелляционной инстанции, отсутствие дополнительных листов к книгам покупок и продаж само по себе не является основанием к доначислению налога, поскольку данные документы не являются первичными бухгалтерским документами и их отсутствие не может опровергнуть факт совершения хозяйственной операции. Вместе с тем, установленное инспекцией некорректное ведение бухгалтерского и налогового учета, подтвержденное бухгалтером предприятия в ходе проверки, является основанием для начисления налога, проведенного расчетным путем.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правомерно указал, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Таким образом, применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 22.06.2010 N 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Как видно из материалов дела, суд первой инстанции, проверяя позицию общества о том, что инспекция неверно рассчитала НДС, провел судебно-бухгалтерскую экспертизу, однако критически оценил результаты экспертного заключения, выполненного ООО "АудитФинансГрупп", указав, что документы, представленные после принятия решения инспекции, не могут быть учтены в рамках проведения выездной налоговой проверки, так как не являлись предметом выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, анализируя имеющиеся в материалах дела документы, суд апелляционной инстанции установил, что в рамках выездной налоговой проверки общество направило в инспекцию счета-фактуры и товарные накладные за спорный период, которые не учтены инспекцией при расчете НДС, тогда как расчетный метод предполагает использование всех имеющихся у инспекции документов о деятельности налогоплательщика. Довод жалобы, что общество представило в суд новые первичные документы, которые не представляло при проверке, не подтвержден ссылками на конкретные доказательства.

Поскольку материалы дела содержат значительный объем первичных документов, в жалобе заявлены доводы о неучете всех первичных документов налогоплательщика и арифметических несоответствиях в решении инспекции, суд апелляционной инстанции определением от 31.05.2017 удовлетворил ходатайство общества о проведении повторной судебной экспертизы, результаты которой учел при вынесении оспариваемого судебного акта, в части касающейся сумм НДС, подлежащих начислению обществу.

Инспекция документально не подтвердила, что представленные на экспертизу книги покупок общества, по своему содержанию, отличались от тех, которые инспекция исследовала при проверке.

Так, из заключения эксперта следует, что размер налоговой базы общества при реализации товаров (работ, услуг), исчисленной в соответствии со статьей 154 Кодекса, и суммы налога, исчисленного в соответствии со статьей 166 Кодекса, в спорных налоговых периодах составляют 413 879 851 рубль. В свою очередь, размер налоговых вычетов, исчисленных обществом в соответствии со статьями 171, 172 Кодекса, составляет 410 296 599 рублей. В соответствии с изложенным, эксперт определил сумму, подлежащую возмещению - 3 583 252 рубля. При этом расчет проведен применительно к каждому налоговому периоду, эксперт применил расчетно-аналитический метод, провел арифметическую проверку, взаимную сверку бухгалтерских регистров, осуществил проверку хозяйственных операций.

Отклоняя доводы инспекции о том, что эксперт использовал уточненные налоговые декларации, суд апелляционной инстанции указал, что эксперт исследовал те же декларации, на основании которых инспекция производила начисления НДС.

Так, согласно детальной таблице расчета сумма налога, подлежащего уплате обществом в бюджет за спорный период, представленной в заключении эксперта, размер налога, подлежащего уплате по итогам налоговых периодов 1 квартал 2011 года, 3 квартал 2011 года, 4 квартал 2011 года не превышает суммы, отраженные в декларациях. Инспекция за указанные периоды начислений также не произвела.

В отношении периодов, в которых инспекцией произведено начисление НДС, суд апелляционной инстанции установил, что в детальной таблице расчета сумма налога, подлежащего уплате обществом в бюджет за спорный период, представленной в заключении эксперта, составляет:

- за 2 квартал 2011 года - 2 856 246 рублей к уплате,

- за 1 квартал 2012 года - 2 583 937 рублей к возмещению,

- за 2 квартал 2012 года - 1 040 959 рублей к возмещению,

- за 3 квартал 2012 года - 2 863 320 рублей к уплате,

- за 4 квартал 2012 года - 1 321 611 рублей к уплате.

В соответствии с представленными декларациями за спорные периоды обществом заявлены следующие суммы НДС:

- за 2 квартал 2011 года - 1 240 438 рублей,

- за 1 квартал 2012 года - 1 298 рублей,

- за 2 квартал 2012 года - 1 118 рублей,

- за 3 квартал 2012 года - 2 233 рубля,

- за 4 квартал 2012 года - 1 690 777 рублей.

Таким образом, разница задекларированного и подлежащего уплате НДС составляет:

- за 2 квартал 2011 года - 1 615 808 рублей,

- за 1 квартал 2012 года и за 2 квартал 2012 года налог подлежал возмещению,

- за 3 квартал 2012 года - 2 534 371 рубль,

- за 4 квартал 2012 года сумма налога уплачена в большем размере.

Общая сумма неуплаты составляет 1 615 808 (2 квартал 2011 года) + + 2 534 371 (3 квартал 2012 года) = 4 150 179 рублей.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции, установив разницу между суммой НДС, начисленной решением от 23.06.2014 N 17-23/4, и НДС, подлежащим фактическому начислению обществу, правомерно признал незаконным решение инспекции в части начисления обществу 19 029 037 рублей НДС.

Суд апелляционной инстанции подробно изложил в судебном акте мотивы, по которым не согласился с выводами суда первой инстанции и отклонил доводы инспекции, признал обоснованными доводы общества; указал установленные им обстоятельства дела; доказательства, на которых основал выводы об этих обстоятельствах; законы, которыми руководствовался при принятии постановления, как того требуют положения статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств и обстоятельств дела, полно и всесторонне исследованных судом апелляционной инстанции, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в силу положений статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2019 по делу N А32-2097/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо М.В. Посаженников