Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 мая 2019 г. N Ф08-2295/19 по делу N А63-7122/2016

г. Краснодар

21 мая 2019 г.

Дело N А63-7122/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 мая 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе

председательствующего Прокофьевой Т.В.,

судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н.,

при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью Газпром межрегионгаз Пятигорск" (ИНН 2632082700, ОГРН 1062632033760) - Посашкова П.А. (доверенность от 21.12.2018), Гаврилова П.А. (доверенность от 06.12.2018), Касимова П.А. (доверенность от 20.12.2018), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску - Твердуновой Н.А. (доверенность от 08.05.2019), Сидельниковой Е.А. (доверенность от 09.01.2019), Казанкова Д.Н. (доверенность от 08.05.2019), Французова А.В. (доверенность от 08.05.2019), Мусаевой М.С. (доверенность от 09.01.2019), Богомоловой Е.Н. (доверенность от 03.10.2019), в отсутствие заинтересованных лиц - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (заявило ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие), третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - закрытого акционерного общества "Газпром инвест РТК", Деревянко А. А., надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет",

рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Газпром инвест РГК" и общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2019 по делу N А63-7122/2016 (судьи Белов Д.А., Семенов М.У., Цигельников И.А.),

установил следующее.

ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Пятигорску (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 10.03.2016 N 09-21-1/5.

Определением от 18.09.2017 суд привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне общества - Деревянко А. А. и закрытое акционерное общество "Газпром инвест РТК"

Решением суда от 10.11.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.02.2018, признано незаконным решение инспекции от 10.03.2016 N 09-21-1/5 в части начисления 2 506 890 636 рублей НДС, соответствующих пеней и 346 787 217 рублей штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2012 год 3 044 291 452 рублей и за 2013 год 4 401 142 453 рублей. В удовлетворении требований в части начисления 261 148 рублей НДС за 4 квартал 2013 года, соответствующих пеней и 26 115 рублей штрафа отказано. С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов.

Судебные акты мотивированы тем, что "разбаланс" газа не является реализацией газа как таковой, а является коммерческими потерями организации при поставке газа населению и юридическим лицам, поэтому у общества не возникло базы для исчисления НДС и налога на прибыль. Представленные обществом документы, подтверждают обоснованность корректировки объемов реализованного газа и его стоимости и являются основанием для заявления вычетов по пункту 10 статьи 171 и пункту 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.05.2018 решение суда от 10.11.2017 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2018 оставлены без изменения в части отказа в удовлетворении требований и признания недействительным решения инспекции от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ в части 26 115 рублей штрафа по НДС (уменьшение штрафа в 2 раза за неуплату НДС в 4 квартале 2013 года). Судебные акты отменены в части признания судом недействительным решения от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ в части начисления 2 506 890 636 рублей НДС, соответствующих пеней и 346 761 102 рублей штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2012 год 3 044 291 452 рублей и за 2013 год 4 401 142 453 рублей. В отменённой части дело направлено на новое рассмотрение.

Передавая дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость дать оценку доводу инспекции о том, что общество не фиксировало выбытие газа в определенном количественно-суммовом выражении, не оформляло каких-либо документов, что может свидетельствовать об отсутствии у него надлежащей системы учета потерь и реализации газа. Также кассационной инстанцией указано, что является преждевременным вывод судебных инстанций об отсутствии у инспекции оснований для начисления 899 125 386 рублей НДС в связи с отказом в вычете сумм налога по корректировочным счетам-фактурам. Фактические обстоятельства дела, включаемые в предмет доказывания, не установлены в полном объеме.

При новом рассмотрении дела определением от 02.07.2018 в качестве заинтересованного лица привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6.

Решением от 22.11.2018 суд признал недействительным решение инспекции от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 2 506 890 636 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и 346 761 102 рублей штрафа исчисленного по статье 122 Кодекса, а также в части уменьшения убытка за 2012 год 3 044 291 452 рублей, за 2013 год 4 401 142 453 рублей. Обязал инспекцию устранить нарушение прав и законных интересов общества. Взыскал с инспекции в пользу общества 3 тыс. рублей расходов на уплату государственной пошлины.

Постановлением от 04.02.2019 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 22.11.2018 в части признания недействительным решения инспекции от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 2 506 890 636 рублей НДС, 647 468 032 рублей 23 копеек пеней по НДС, 346 761 102 рублей штрафа исчисленного по статье 122 Кодекса, а также в части уменьшения убытка за 2012 год 3 044 291 452 рублей, за 2013 год 4 401 142 453 рублей и обязании инспекции устранить нарушение прав и законных интересов общества. В остальной части решение суда от 22.11.2018 оставлено без изменения.

Суд пришел к выводу, что общество не доказало сверхнормативное потребление газа населением, не имеющим приборов учета. Общество не фиксировало факты выбытия газа в определенном количественно-суммовом выражении и не оформляло какие-либо документы в количественно-суммовом выражении, не представило доказательства в обоснование причин выбытия имущества, поэтому обязано исчислить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса. В части уменьшения расходов по налогу на прибыль суд указал, что в нарушение пункта 16 статьи 270 Кодекса общество неправомерно отнесло на расходы стоимость безвозмездно переданного имущества, тогда как объем разбаланса подлежит учету в целях налогообложения прибыли как безвозмездно переданное имущество и не может быть отнесен к расходам, уменьшающим налоговую базу. Общество не исполнило обязанность по документальному подтверждению права на налоговые вычеты, превышение которых над суммой налога к уплате образует сумму налога к возмещению из бюджета, на сумму заявленного к корректировке объёма газа. Достоверность информации, послужившей основанием для пересчета платы за газ, не подтверждена; представленные в обоснование налогового вычета комплекты документов не соответствуют требованиям статей 171 - 172 Кодекса. Суд апелляционной инстанции учел признание инспекцией арифметических ошибок в расчетах сумм пени по НДС.

ООО "Газпром инвест РГК" и ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" обратились в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационными жалобами, в которых просят постановление суда апелляционной инстанции от 04.02.2019 отменить, оставить в силе решение суда от 22.11.2018. Податели газа со ссылкой на многочисленную правоприменительную практику, в том числе и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированную до и после проверяемых периодов, ненормативные акты налоговых органов указали, что "разбаланс" газа не является реализацией газа как таковой, а является коммерческими потерями организации при поставке газа населению и юридическим лицам, поэтому у общества не возникло базы для исчисления НДС и налога на прибыль. У общества имелось разумное понимание относительно необходимости фиксации "разбаланса". Суд не учел довод общества о том, что объем приобретаемого газа и объем газа, предъявляемого к оплате, невозможно прямо сопоставить и зафиксировать объем "разбаланса". Представленные обществом документы подтверждают обоснованность корректировки объемов реализованного газа и его стоимости, и являются основанием для заявления вычетов по пункту 10 статьи 171 и пункту 10 статьи 172 Кодекса. Суд апелляционной инстанции не дал надлежащую правовую оценку всем доводам общества с учетом имеющихся в деле доказательств. Инспекция не применила пункт 8 статьи 101 Кодекса в редакции, действующей с августа 2013 года. При рассмотрении вопроса о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса судом апелляционной инстанции не учтено наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, которые установлены при первоначальном рассмотрении дела.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Санкт-Петербургу переименовано в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6.

В отзывах на кассационную жалобу инспекция, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по г. Санкт-Петербургу считают обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просят кассационные жалобы оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах.

Представители инспекции в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалобы не подлежат удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 03.11.2015 N 44 и вынесла решение от 10.03.2016 N 09-21-1/5, которым обществу начислено 2 507 151 784 рублей НДС, 659 126 600 рублей пеней и 346 813 33 рублей штрафа, уменьшен убыток на сумму 7 470 204 263 рублей, неправомерно учтенной в расходах по налогу на прибыль стоимости безвозмездно переданного имущества.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 06.06.2016 N 07-20/010019, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

На основании решения Федеральной налоговой службы от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ по жалобе общества от 18.07.2016 произведен перерасчет убытка по налогу на прибыль по пункту 2.2.3 решения N 09-21-1/5 на 24 770 358 рублей в связи с исключением из объемов реализации объема газа, который реализован ТСЖ и подобным организациям. Убыток общества уменьшен на суммы неправомерно учтенной в расходах стоимости безвозмездно переданного имущества: за 2012 год на 3 044 291 452 рубля, за 2013 год на 4 401 142 453 рубля. В остальной части решение инспекции от 10.03.2016 N 09-21-1/5 признано обоснованным.

Не согласившись с решением инспекции в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов по делу проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах.

Как следует из кассационных жалоб, ООО "Газпром инвест РГК" и общество обжалуют постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции, касающейся признания незаконным решения инспекции от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 2 506 890 636 рублей НДС, 647 468 032 рублей 23 копеек пеней и 346 761 102 рублей штрафа, исчисленного по статье 122 Кодекса, а также в части уменьшения убытка за 2012 год 3 044 291 452 рублей, за 2013 год 4 401 142 453 рублей. Таким образом, в остальной части постановление апелляционной инстанции судом округа не проверяется.

В соответствии с пунктом 3.3.6 Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации (первой, апелляционной и кассационной инстанций), утвержденной постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 100, изучение документов, поступивших в арбитражный суд в электронном виде, осуществляется судьями и сотрудниками суда при помощи имеющихся в распоряжении суда технических средств. При необходимости по требованию судьи такие документы могут быть распечатаны его помощниками/специалистами судебного состава.

Таким образом, факт отсутствия в материалах дела бумажных носителей с приложениями, представленными совместно с возражениями на апелляционную жалобу, не означает действительное отсутствие данных документов, поступивших в суд апелляционной инстанции в электронном виде. При этом вопрос о распечатывании подобных документов разрешается судьей, рассматривающим дело, по собственному усмотрению.

В связи с этим у суда кассационной инстанции отсутствуют основания полагать, что судом апелляционной инстанции было допущено нарушение норм процессуального права, связанное с нерассмотрением документов, представленных обществом в суд апелляционной инстанции.

Отменяя решение суда в части удовлетворенных требований общества о неправомерном начислении 2 506 890 636 рублей НДС, 647 468 032 рублей 23 копеек пеней и 346 761 102 рублей штрафа, а также в части уменьшения убытка общества за 2012 год 3 044 291 452 рублей, за 2013 год 4 401 142 453 рублей, суд апелляционной инстанции оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 39, 54, 146, 153, 154, 176 Кодекса, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), сделал правильный вывод о том, что установленная инспекцией совокупность обстоятельств свидетельствует о том, что неучтенное выбытие газа фактически в условиях злоупотребления общества является безвозмездной реализацией имущества.

Суд апелляционной инстанции учел, что общество в 2012 - 2013 годах через газораспределительные организации (далее - ГРО) осуществляло реализацию приобретенного у ООО "Газпром межрегионгаз" природного газа юридическим лицам и населению республик Северного Кавказа (в том числе через ТСЖ, управляющие компании и иные подобные организации, оказывающие коммунальные услуги гражданам). Факт приобретения и оприходования всего объема оформленного у ООО "Газпром межрегионгаз" газа не оспаривается участвующими в деле лицами, остатки товара на конец проверяемых периодов у общества отсутствуют. Факт транспортировки газа до конечных потребителей в полном объеме подтверждается представленными в инспекцию актами об оказании услуг по транспортировке газа населению, составленными между обществом и ГРО. Наличие каких-либо претензий у инспекции к ГРО по представленным документам инспекцией не установлено. Счета-фактуры, составленные на отпуск газа населению, включены в книги продаж в соответствующие налоговые периоды.

Вместе с тем, из представленных документов, следует, что общество не в полном объеме включало в книги продаж за 1, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 3, 4 кварталы 2013 года по категории потребителей "население" объемы приобретенного для данной категории потребителей природного газа, отраженные в книгах покупок за указанные периоды.

Поскольку в совокупности объем оттранспортированного газа через ГРО населению равен объему газа, полученному заявителем от поставщика ООО "Газпром межрегионгаз", весь переданный ГРО для транспортировки природный газ, якобы доведен до конечного потребителя, оплата ГРО за транспортировку газа произведена из объёма 100 %-ной поставки, а определённые потери газа при транспортировке как объёмы продаются ГРО, которые за него платят обществу, следовательно, как считает инспекция, общество должно было включить в налоговую базу по НДС объемы газа, составляющие так называемый "разбаланс" газа.

Основанием для начисления НДС по данному эпизоду послужили доводы инспекции о том, что общество при наличии разницы между приобретенным и отпущенным объемом газа, в отсутствие остатков, не смогло подтвердить причины его выбытия. Обществом не доказаны и не зафиксированы объемы выбытия газа.

Таким образом, по мнению инспекции, общество в нарушение норм статей 146 и 154 Кодекса занизило налоговую базу по НДС, не обложив НДС "разбаланс" природного газа, то есть разницу между объёмами приобретенного газа и газа, предъявленного населению к оплате. Указанное правонарушение повлекло за собой неисчисление и неуплату 1 607 765 249 рублей НДС, в том числе за 2012 год - 679 164 484 рублей, за 2013 год - 928 600 765 рублей (пункт 2.1.1 решения инспекции), в том числе за 1 квартал 2012 года - 367 392 151 рубль, за 3 квартал 2012 года - 13 437 199 рублей, за 4 квартал 2012 года - 298 335 134 рубля, за 1 квартал 2013 года - 396 392 157 рублей, за 3 квартал 2013 года - 53 551 015 рублей и за 4 квартал 2013 года - 478 657 593 рублей.

В решении инспекции объём приобретённого обществом для населения газа, объём потреблённого населением газа, стоимость которого предъявлена обществом населению к оплате, объём возникшей разницы и её расчётная стоимость подробно приведены в пункте 2.1.1 решения инспекции в следующих таблицах: на страницах 3 - 4 решения инспекции (на объёмы, по статьям "Приобретено", "Реализация", "Выбытие газа"); страницах 31 - 32 решения инспекции (выведение расчётной стоимости объёмов так называемого выбытия газа, то есть разницы, разбаланса) с учётом таблицы на странице 44, где исчислено уменьшение НДС по доводам письменных возражений общества.

Соответственно у общества и налоговых органов нет разногласий насчёт указанных объёмов, посчитанных по данным общества на конец каждого календарного месяца, входящего в проверяемый период, которыми оперировала инспекция, исчисляя объём разбаланса.

Согласно пункту 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" (далее - постановление N 33), если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества.

Суд первой инстанции сделал вывод, что ещё до проверяемого периода сформировалась устойчивая иная судебная практика в пользу налогоплательщиков вплоть до Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. На момент определения налоговой базы по НДС по результату совершения спорных хозяйственных операций по отпуску природного газа для категории "население" в 2012 и 2013 годах толкование, данное в пункте 10 постановления N 33, не было и не могло быть известно обществу. Толкованием нормы права (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) не может ухудшаться положение налогоплательщиков в уже истёкших налоговых периодах, поскольку в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе актам официального или иного толкования либо правоприменительной практике. По этой причине такое толкование, требования и условия, предусмотренные в пункте 10 постановления N 33, в том числе с учётом их интерпретации инспекцией в отношении налогообложения НДС "разбаланса" газа не может быть применено к налоговым обязанностям общества за те налоговые периоды, которые закончились к дате публикации постановления N 33.

Суд апелляционной инстанции правильно применил пункт 1 статьи 39, пункт 1 статьи 54, пункт 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153, статью 154 Кодекса и отклонил выводы суда первой инстанции в этой части, поскольку и до принятия постановления N 33 налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. Вывод о необходимости документального подтверждения факта выбытия товара следовал из многочисленной правоприменительной практики, в том числе и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированной до и после принятия постановления N 33. Выводы суда апелляционной инстанции основаны на подробном анализе судебной практики и не противоречат нормам действующего законодательства применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела. До принятия постановления N 33 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации правоприменительная практика судов поддерживала позицию инспекции о необходимости документального подтверждения фактов выбытия товара. Указанные судом первой инстанции судебные споры и решения, принятые налоговыми органами, не содержат каких-либо выводов относительно такой причины выбытия газа как потребление населением объема газа сверх установленных норм; такая причина разбаланса не оспаривалась и не являлась предметом рассмотрения; в рассматриваемом споре общество не доказало наличие потерь, связанных со сверхнормативным потреблением газа населением, не имеющим приборы учета газа; судебные акты, приводимые заявителем и судом первой инстанции, не содержат доводов налоговых органов о чрезмерности потерь и злоупотреблении налогоплательщиком своими правами, вынесены по иным обстоятельствам, а указанная в них правовая позиция не применима к рассматриваемому делу.

Таким образом, применение положений постановления N 33 к налоговым периодам до его обнародования, права налогоплательщика не нарушает.

При этом в обжалуемом решении суда содержится внутреннее противоречие: с одной стороны, суд указывает на необоснованность распространения положений постановления N 33 на рассматриваемые правоотношения, с другой, указывает на наличие фактов фиксации обществом объемов выбытия газа в проверяемом периоде, оправдывая действия заявителя с учетом положений постановления N 33.

Кроме того, суд первой инстанции, сослался на акт выездной налоговой проверки от 18.09.2013 N 22 и решение от 09.12.2013N 0921/52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые, по мнению суда, подтверждают довод общества о сложившейся в отношениях с инспекцией благоприятной административной практике в отношении НДС с разбаланса газа. Суд первой инстанции, ссылаясь на анализ вышеуказанных актов инспекции, не учел, что в них нет информации о разбалансе природного газа, его размере и учете.

Суд первой инстанции необоснованно сослался на решение ФНС России от 12.04.2016 N СА-4-9/6322@ по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз Грозный" и решение Управления ФНС России по Волгоградской области от 04.07.2017 N 676 по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз Волгоград", заключив при этом, что позиции, изложенные в упомянутых решениях, являются единообразной практикой ФНС России в других регионах России.

Решением Управления ФНС России по Волгоградской области от 04.07.2017 N 676 по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз Волгоград" признано недействительным решение территориальной налоговой инспекции, принятое по итогам проведенной камеральной налоговой проверки. Значимо, что инспекция не приводила доводы о чрезмерности потерь и злоупотреблении налогоплательщиком своими правами. Кроме того, по итогам 2012 и 2013 годов "разбаланс" природного газа у данного налогоплательщика принимал положительное значение и в процентном выражении составил в 2013 году 2 %, в 2014 году - всего 1,86 %.

Суд первой инстанции, в нарушение положений статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, положил в основу своего вывода неотносимые и недопустимые доказательства, не связанные с проверяемым периодом, обусловленные иными фактическими обстоятельствами проверки, указав со ссылкой на решение Федеральной налоговой службы России от 12.04.2016 N СА-4-9/6322@ по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз Грозный" на то, что ООО "Газпром межрегионгаз Грозный" есть наиболее относимый к обществу аналогичный налогоплательщик, и Чеченская Республика - наиболее сопоставимый регион.

Принимая во внимание довод общества о том, что в требованиях по камеральным проверкам за 2012 - 2013 годы инспекция показала свою осведомлённость о разбалансе, но никогда не требовала представления ни документов, подтверждающих фиксацию фактов выбытия газа в определённом количественно-суммовом выражении, ни документов (расчётов), подтверждающих данный факт, суд первой инстанции не проанализировал содержание представленных заявителем доказательств в обоснование указанного довода. Так, в рамках камеральных налоговых проверок по требованиям о представлении документов от 24.10.2011 (за 3 квартал 2011) и 25.02.2014 (за 4 квартал 2013) инспекция истребовала сведения о разбалансе, причины разбаланса. Об этом указывает и само общество в пояснениях от 08.11.2018. При этом никаких пояснений и ответов касаемо размера разбаланса и его учета в рамках камеральных налоговых проверок от общества не поступало.

Инспекция указывала на невозможность формулирования выводов о наличии либо отсутствии "разбаланса" природного газа при проведении мероприятий налогового контроля в ходе камеральных налоговых проверок.

Данное обстоятельство связано в первую очередь с отсутствием достаточной информации о проверяемом налогоплательщике, позволяющей оценить динамику уровня выбытия газа на протяжении календарного года, включающего как зимние периоды, так и летние.

Суд первой инстанции на странице 21 обжалуемого судебного акта приводит ссылку на информационное письмо ФСТ от 28.06.2005 N СН-3923/9 и перечисляет все возможные причины как прямые, так и косвенные, послужившие основанием для возникновения так называемого разбаланса газа.

При этом, в нарушение положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вопреки доводам инспекции, свидетельствующим о документальной неподтвержденности заявителем причин выбытия газа, суд сделал вывод о том, что наличие каждой из упомянутых потенциальных причин не отрицается инспекцией.

Суд первой инстанции указал, что в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9 признано наличие разбаланса и указаны вероятные причины его возникновения, а перечень причин, указанных в этом письме, не является исчерпывающим; этот разбаланс имел место в результате наступления совокупности событий, каждое из которых не зависело от воли общества; инспекцией не доказано, что была воля общества на формирование разбаланса, причём в пользу конкретных лиц.

Кроме того, суд первой инстанции сделал вывод, что по данным решения инспекции за апрель, май, июнь, июль, октябрь 2012 года и за май, июнь, июль 2013 года у заявителя объём приобретённого для населения газа меньше объёма газа, предъявленного населению к оплате, то есть разница есть, однако эта разница отрицательна (графа 4 уже упомянутой таблицы N 1). Такая отрицательная разница оценивается судом первой инстанции, как доказательство невозможности определить точный объём потреблённого населением газа. За данные месяцы, несмотря на отсутствие у общества сведений о точных объёмах выбывшего газа, инспекция не начисляет обществу НДС по пункту 2.1.1 решения инспекции.

Суд первой инстанции установил, что в пункте 2.1.2 решения инспекция признала, что обществом в его деятельности производятся корректировки объёма газа как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения; налоговым органом объём разбаланса газа, в стоимости которого включен НДС, за проверяемый период определён без учёта корректировок, что является дополнительным основанием для признания решения инспекции недействительным по пункту 2.1.1 решения.

Кроме того, одной из особенностей характера деятельности общества и условий его хозяйствования являлось также несанкционированное подключение третьих лиц к газораспределительным сетям и самовольный без согласия общества отбор ими природного газа из газораспределительных сетей, включая отбор абонентами газа способами, нарушающими договор: например, вмешательство в работу приборов учёта, отбор газа, минуя фиксацию приборами учёта, недостоверные сведения о показателях, имеющих значение для применения норматива (например, занижение площади помещения).

Приняв доводы налогоплательщика, основанные лишь на теоретической возможности выбытия газа по причинам, поименованным в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9, суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу, что разница между объемом приобретенного и отпущенного газа населению, являясь спецификой деятельности поставщика газа, не образует объект налогообложения НДС.

Однако обществом не представлены в материалы дела документально подтвержденные причины такого выбытия и их обусловленность именно возможными причинами, поименованными в письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9.

Суд апелляционной инстанции проверил выводы суда первой инстанции об особенностях характера деятельности общества по газоснабжению в виде отклонения объёмов фактического потребления газа населением от тех объёмов, за которые можно требовать плату тем или иным законным способом у конкретных лиц, по совокупности целого ряда обстоятельств (причин, факторов, как прямых, так и косвенных), приведённых в информационном письме Федеральной службы по тарифам (далее - ФСТ России) от 28.06.2005 N СН-3923/9: особенность газа как товара (речь о его агрегатном состоянии и необходимости его транспортировки под давлением); отсутствие хранилищ газа у общества; движение газа по сетям газораспределения только в одну сторону от большего давления к меньшему (что даёт невозможность возврата не потреблённого товара); в основном продажа газа населению, а не промышленным потребителям пяти субъектов Российской Федерации; множественная необходимость применения для определения объёмов газа, подлежащих оплате, среднемесячного потребления или нормативов потребления (по законным причинам, указанным в Правилах N 549); протяжённость и негерметичность сетей газораспределения; погрешность измерений установленных приборов учёта газа; потребление газа населением с нарушениями норм действующего законодательства (вплоть до хищений) и масштабность этого явления; несинхронность метода определения приобретаемых обществом объёмов газа и метода определения объёмов газа, предъявляемых обществом населению к оплате; иные факторы (кроме указанных выше).

Перечень причин разбаланса, содержащийся в данном информационном письме, не является исчерпывающим, поэтому приведенные в письме возможные причины отклонения объемов газа, поступившим от поставщика (по данным узлов учета газа, установленных на ГРС), и объемом газа, реализованным потребителям, как в положительную, так и отрицательную стороны, еще не свидетельствуют о том, что именно они явились причиной выбытия объемов газа.

Для того, чтобы оценить каждую причину выбытия газа по информационному письму ФСТ от 28.06.2005 N СН-3923/9, общество должно для начала подтвердить такие причины документально. Суд первой инстанции не установил и не проанализировал влияние на возникновение спорного разбаланса каждой причины, однако бездокументарно, основываясь исключительно на теоретической возможности возникновения разбаланса по вышеуказанным причинам, допустил, что все они применимы к деятельности заявителя в одинаковой степени.

Суд первой инстанции необоснованно возложил на инспекцию обязанность доказать факт реализации газа при не подтверждении обществом какими-либо документами обстоятельств и причин выбытия газа, ссылаясь на теоретическую возможность выбытия газа по тем или иным обстоятельствам будь то хищение, либо сверхнормативное потребление.

Судом первой инстанции не учтено, что объем газа по фактам хищений, установленных обществом, не включен в объем выбытия газа, установленный инспекцией.

Иных доказательств, помимо установленных хищений объемов газа, включенных обществом в реализацию, свидетельствующих об отсутствии волеизъявления общества на передачу газа в материалы дела не представлено.

В настоящем деле выявленное нарушение не связано с наличием спора по вопросу возникновения объекта налогообложения НДС на объем газа, потребленный населением сверх норматива потребления.

Основанием для начисления НДС по данному эпизоду послужили доводы инспекции о том, что общество при наличии разницы между приобретенным и отпущенным объемом газа, в отсутствие остатков, не смогло подтвердить причины его выбытия.

Обществом не доказано и не зафиксировано потребление населением, не имеющим приборов учета, газа в объеме, превышающем установленный норматив.

В тоже время, общество в материалы дела не представило ни одного доказательства, которое бы могло свидетельствовать о том, что объемы выбытия газа, возникли в результате сверхнормативного потребления газа населением, осуществлявшим оплату по установленным нормативам, либо в результате "хищений".

Суд первой инстанции не принял довод инспекции о том, что у налогоплательщика не может быть сверхнормативного отбора газа, поскольку посчитал доказанным, что объём газа, фактически отбираемый населением, в любом случае не равен объёму газа, предъявляемому к оплате, исходя из установленных нормативов.

В то же время доказательства, представленные инспекцией, свидетельствуют о том, что сверхнормативное потребление не является причиной выбытия газа. Так, из корректировок объемов ранее поставленного газа, проведенных заявителем в 2012 - 2013 годах в отношении 2 748 062 абонентов (эпизод с корректировками НДС), следует, что объем потребленного газа по приборам учета по факту меньше, в сравнении с установленным объемом по нормативу.

При перерасчете объемов газа с норматива на фактическое потребление согласно приборам учета обществом уменьшены суммы потребления газа на 7 млрд. рублей, при одновременном увеличении только на 1 млрд. рублей Приведенные данные свидетельствуют о том, что норматив потребления по сути в 6 раз больше, чем фактическое потреблением газа, уровень нормативов является достаточным для обеспечения оплаты переданного газа в полном объеме. Данные расчеты, сделанные налоговым органом, доказывают несостоятельность заявленного обществом довода о потреблении населением объема газа сверх установленного норматива потребления.

Согласно пункту 2 постановления Правительства Российской Федерации от 13.06.2006 N 373 расчет нормативов для муниципальных образований осуществляется совместно с 30 газоснабжающими организациями на основании Порядка установления нормативов потребления коммунальных услуг, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 306 "Об утверждении Правил установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг".

При этом обществом не проводилась соответствующая работа с целью приведения установленных нормативов потребления газа к обоснованному, по его мнению, уровню, как рекомендовано ФСТ России в своём информационном письме от 28.06.2005 N СН-3923/9 "Об учёте потерь газа", что подтверждается ответами Правительства Республики Ингушетия (письмо от 22.01.2016 N AM-111), Главного управления по тарифам и ценам КЧР (письмо от 13.01.2016 N 18), Правительства Республики Дагестан (письмо от 19.01.2016 N 06.2-267), согласно которым общество о пересмотре норм потребления газа населением не обращалось (том 362). Данные бездействия не могут быть свойственны экономически заинтересованной стороне, которая терпит значительные убытки, в случае если данные убытки на протяжении более 5 лет вызваны таким несоответствием норм потребления его фактическому уровню.

Выводы в представленных Следственной частью ГУ МВД России по СКФО справках об исследовании от 03.06.2016 N 70, от 15.11.2016 N 107, от 21.10.2016 N 103, от 23.11.2016 N ПО, от 28.03.2016 N 35 подтверждают позицию инспекции относительно того, что причиной выбытия газа сверхнормативное потребление газа абонентами не является, и общество необоснованно предъявляет в вычету оспариваемые суммы НДС (том 382, том 378).

В ходе проведенных исследований документов установлено, что сумма НДС, исчисленного к уплате в бюджет (возмещению) у предприятий, входящих в ООО "Газпром межрегионгаз", носит сезонный характер, связанный со спецификой их деятельности. Общества предъявляют к оплате населению объем природного газа за отопление жилых помещений равномерно в течение года по среднемесячным нормативам потребления коммунальной услуги по газоснабжению. Затраты на приобретение природного газа для населения складываются по фактическому потреблению, увеличенному в холодное время года.

В летний же период происходит обратная ситуация, когда фактическое потребление природного газа населением на отопление жилых помещений резко сокращается по сравнению с утвержденными среднемесячными нормативами, что позволяет обществам в целом за год иметь положительный финансовый результат.

В то же время общество, согласно принятой на предприятии системе учета, в течение всего года имеет отрицательный баланс приобретённого и реализованного газа населению, несмотря на то, что фактическое потребление в теплый период резко сокращается по сравнению с утверждёнными среднемесячными нормативами.

Таким образом, приведенные в справках выводы подтверждают позицию инспекции относительно того, что причиной выбытия газа сверхнормативное потребление газа абонентами не является.

Согласно информации, содержащейся на официальном сайте Общества-http://www.kawkazrg.ru в Памятках для абонентов указано "...Как вам известно, при учете газа с использованием приборов учета газа значительно экономятся расходы на его оплату, поэтому уважаемый абонент, ежемесячно передавайте показания по установленному в Вашем домовладении прибору учета газа, а в случае не передачи таких сведений поставщику, обратитесь в абонентскую службу с письменной заявкой (заявлением) о перерасчете начислений за газ...", т. е. обществу известно, что причиной выбытия газа сверхнормативное потребление абонентами газа не является.

На выставленные требования инспекции о предоставлении документов от 24.08.2015 N 09-29/25955, от 25.05.2015 N 09-29/24774, от 27.08.2015 N 09-29/26004, от 14.08.2015 N 09-29/25787 обществом не представлены документы, свидетельствующие о выявлении и учете сверхнормативного потребления населением газа, не имеющего приборов учета, при этом обществом также даны пояснения об отсутствии таких документов (том 424 лист 130).

На основании информации, имеющейся в налоговом органе, установлено, что в настоящее время реализацию газа по Республикам Северного Кавказа вместо общества осуществляют вновь созданные организации: ООО "Газпром Межрегионгаз Нальчик", ООО "Газпром Межрегионгаз Владикавказ", ООО "Газпром Межрегионгаз Назрань", ООО "Газпром Межрегионгаз Черкесск", ООО "Газпром Межрегионгаз Махачкала".

Анализируя представленную отчетность данных организаций установлено, что аналогичные вновь созданные организации по операциям реализации газа в тех же Республики Северного Кавказа, что и общество, в аналогичных условиях хозяйствования, исчисляют НДС к уплате в бюджет (148 455 232 рублей за период с момента образования по 30.11.2017), что также свидетельствует о чрезмерности потерь заявителя.

Таким образом, общество не доказало и не зафиксировало потребление населением, не имеющим приборов учета газа в объеме, превышающем установленный норматив. Следовательно, сверхнормативное потребление не является причиной выбытия газа.

Из содержания решения суда первой инстанции следует вывод, что при бездоговорном потреблении газа не возникает объект налогообложения НДС, что в свою очередь противоречит его же выводу о правомерности доначисления НДС по эпизоду, связанному с взысканием задолженности по бездоговорному потреблению с Войсковой части 7629.

При этом, суд учел позицию Верховного суда, изложенную в определении от 23.03.2016 N 307-КГ16-1324, в соответствии с которой плата за газ по бездоговорному потреблению признается облагаемой НДС операцией в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса, а применительно к выявленным фактам несанкционированного подключения к газовой сети, по эпизоду, связанному с выбытием газа, суд сделал прямо противоположный вывод.

Также суд первой инстанции не учел довод инспекции, что в рассматриваемом деле объёмы бездоговорного потребления самостоятельно учтены обществом для целей налогообложения и не включены им в объём выбытия газа, формирующего разбаланс.

Суд первой инстанции признал не обоснованным довод инспекции о том, что не исключено возникновение на стороне ГРО выгоды от неправильного распределения ответственности за разбаланс и отнесения разбаланса в полном объеме на общество, а также не исключил обязанность ГРО компенсировать обществу спорный "разбаланс". Действующее законодательство не устанавливает обязанность ГРО компенсировать спорный разбаланс заявителю.

С учетом классификации потерь газа в системах газораспределения в пункте 6.1 Методики определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа (РД 153-39.4-079-01), утвержденной приказом Минэнерго России от 01.08.2001 N 231 (далее - Методика), суд апелляционной инстанции проанализировал характер возникающих при технологическом процессе транспортировки газа по газораспределительным сетям у ГРО потерь газа, которые определяются как разность количества газа, поступающего от поставщика ежемесячно, подтвержденное 2-сторонним актом приема газа поставщиком и ГРО и количество реализованного газа. В свою очередь, количество реализованного газа определяется как сумма количества газа, реализованного промышленным потребителям ежемесячно, подтвержденного 2-сторонним актом и количества газа, реализованного населению ежемесячно, рассчитываемое по действующим нормам, а при наличии счетчиков - по их показаниям.

Так как природный сетевой газ может поступить абонентам только через сети ГРО, количество газа, реализованного абонентам, по сути, должно равняться количеству транспортированного газа. Поставщик газа не является потребителем, у него нет газоиспользующего оборудования, нет газораспределительных сетей, следовательно, нет технологических потерь газа.

Согласно письму ФСТ России от 27.09.2007 N 09-376 стоимость газа, расходуемого ГРО на технологические потери, является затратами ГРО на выполнение услуг по транспортировке газа, поэтому ГРО должна приобретать на основании договора купли-продажи (поставки) необходимые ей для обеспечения транспортировки объемы газа.

В устанавливаемые ФСТ России тарифы на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям включаются экономически обоснованные расходы ГРО по обслуживанию газораспределительных сетей, находящихся в собственности или принадлежащих на иных законных основаниях.

При этом в случае, если доказанный объем технологических потерь отличается от учтенного в тарифах, то ГРО должна возместить поставщику стоимость газа, потерянного при транспортировке, в размере, фактически сложившемся в данный период транспортировки газа. Если доказанный объем технологических потерь, фактически сложившийся и оплаченный поставщиком, отличен от объема технологических потерь, включенного в тариф на транспортировку газа, то разница может быть учтена при расчете тарифа на транспортировку газа по газораспределительным сетям на следующий регулируемый период в случае представления обосновывающих документов (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.01.2012 N ВАС-17175/11).

Суд первой инстанции отклонил доводы инспекции о наличии приказа общества от 28.12.2011 N 1-35 (от 24.12.2013 N 1-568) "Об утверждении нормативной документации", которым утвержден и введен в действие с 01.01.2012 Порядок взаимодействия ГРО и филиалов общества при газификации индивидуальных домовладений, внесения изменений в проектную документацию, демонтаже приборов учета газа", Порядок взаимодействия ГРО и филиалов общества при обнаружении несанкционированного присоединения домовладения к газовым сетям" (т. 387, л. 2, т. 423, л. 206).

Указанный приказ издан от имени общества генеральным директором Дмитриевым Е.А., от имени ГРО - управлявшей организацией - обществом, доведен и обязателен к использованию ГРО и филиалами общества.

Данный Порядок определяет последовательность действий при обнаружении несанкционированного присоединения домовладения к газовым сетям, а также распределяет ответственность по обнаружению и проведению профилактических мероприятий, направленных на предупреждение несанкционированных присоединений.

В случае выявления поставщиком газа несанкционированного присоединения домовладения к газораспределительным сетям ГРО, имущественную ответственность перед поставщиком газа за транспортный объем газа несет ГРО территории.

Объемы транспортированного газа в случае выявления несанкционированного присоединения домовладения сотрудниками абонентской службы территориального участка филиала, определяются по формуле (приложение 1) с учетом диаметра газовой трубы при вводе га территорию домовладения, температуры и плотности газа по данным ГРС, давления на ближайшем ШРП из расчета 24 часа в сутки с момента обнаружения и до момента отключения. Данные объемы предъявляются ГРО территории, как расходованные на технологические потери, и включаются в ежемесячно оформляемый акт поданного-принятого газа.

При этом объем несанкционированно потребленного газа не определялся и не предъявлялся ГРО.

Суд первой инстанции не учел все фактические обстоятельства, нормативные акты, внутренние распоряжения общества, имеющие отношение к распределению ответственности за разбаланс.

По актам приема-сдачи с ГРО все объемы доведены до покупателей.

По промышленным потребителям разбаланса нет. Все, что приобретено и передано на транспортировку ГРО для промышленных потребителей, собственных и технологических нужд, полностью предъявлено к оплате и включено в реализацию у поставщика - общества.

По населению объемы приобретенного и переданного газа на транспортировку ГРО равны. У поставщика - общества частично, не в полном объеме предъявлен к оплате и включен в реализацию объем газа.

Таким образом, причины, указанные в письме ФСТ: отклонения объемов потребления фактического расхода газа ГРО на технологические нужды от объема, рассчитанного по действующим нормам и зафиксированного в договоре поставки газа на технологические нужды ГРО; проведение аварийных работ, а также внеплановых ремонтных работ; технологических потерь газа в системах газораспределения (эксплуатационные потери и т.п.); несоблюдение технологического режима транспортировки газа не относятся к разбаласнсу и должны быть предъявлены ГРО.

Суд первой инстанции оставил без какой-либо оценки информацию об аналогичных налогоплательщиках, приводимую инспекцией, свидетельствующую о чрезмерности потерь у общества.

Решение суда первой инстанции не содержит какой-либо оценки собранным инспекцией доказательствам, свидетельствующим о несоответствии потерь обычному для данного вида деятельности уровню - по показателям аналогичных налогоплательщиков по городам России Ростов-на-Дону, Ставрополь, Санкт-Петербург, Белгород, осуществляющих деятельность в системе газоснабжения, у них объемы поставки газа не превышали объемы реализации газа, о чем свидетельствуют данные налоговой отчетности (том 17).

Согласно информации в письмах ГУ МВД России по СКФО от 20.01.2016 N 12/176, от 06.09.2017 N 19/2732 (том 17) у аналогичных налогоплательщиков, осуществляющих реализацию газа, расположенных в Ростове-на-Дону, Ставрополе, Санкт-Петербурге, Белгороде, такой процент составил от +3,7 % до - 0,6 %, что указывает на чрезмерность потерь для данного вида деятельности. При этом средний уровень потерь по аналогичным налогоплательщикам за 2012 год составил +1,2 %, за 2013 год +0,7 %.

У заявителя такие потери составили за 2012 год 22,2 %, за 2013 год - 27,5 %, а после проведения корректировок объемов реализации газа объем разбаланса газа составил за 2012 год 39 %, за 2013 год 51,3 %, а в отдельных периодах достигали 88,7 % (например в 3 квартале 2013 года).

Обществом за период 1, 2, 3, 4 квартал 2012 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2013 года, возмещено из бюджета НДС 2 225 832 848 рублей (том 14), при этом всего начислено по результатам проверки НДС 2 507 151 784 рублей.

В случае достоверного отражения показателей в налоговых декларациях общая сумма НДС к уплате составила бы 281 318 900 рублей, что в 2 раза меньше чем у аналогичного налогоплательщика ЗАО "Газпром межрегионгаз Санкт-Петербург" и примерно на уровне средней по 4 аналогичным налогоплательщикам, которая составляет 247 963 тыс. рублей

Заявителем приводились доводы о различной доле населения в структуре потребителей газа (у заявителя соотношение количества абонентов без приборов учета к общему количеству абонентов за 2012 и 2013 годы 48 %). Вместе с тем, сравниваются не абсолютные величины, а соотношения величин. Кроме того, получена информация о разбалансе газа у ООО "Газпром межрегионгаз Волгоград", из которой следует, что доля абонентов без приборов учета составляет 66 % от общего количества, при этом разбаланс по итогам года сложился положительным и составил 3,7 %. То есть можно сделать вывод о том, что абоненты без приборов учета с установленными нормативами, компенсируют в полном объеме сумму доставленного газа и даже превышают сумму платы за поставленный газ.

Суд первой инстанции необоснованно рассматривает убыточность деятельности общества как специфику его деятельности (страница 43 решения). Указанный вывод суда первой инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела и сделан без учета информации, содержащейся в представленной справке N 35 об исследовании документов от 28.03.2016.

Из 43 предприятий, чья налоговая отчетность представлена для проведения исследования, только одно предприятие имеет отрицательный баланс НДС за 2013 год (к вычету заявлено больше чем к уплате) - ООО "Газпром межрегионгаз Великий Новгород" и составляет 41 743 769 рублей. Сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета обществом за 2013 год, составила 1 116 920 195 рублей, что является нетипичным показателем с учетом данных всех предприятий, предоставленных для проведения исследования, входящих в ООО "Газпром межрегионгаз".

Суд первой инстанции пришел к выводу, что общество не имеет реальной возможности документально подтвердить, какие именно объёмы природного газа приходятся на тот или иной фактор разбаланса и на каких именно потребителей или ГРО поимённо это должно относится, что противоречит выводу о выбытии газа по независящим от воли налогоплательщика обстоятельствам.

Суд первой инстанции указал, что положения нормативных правовых актов, регулирующих поставку газа потребителям, относящимся к категории "население", а также установление нормативов потребления газа не позволяет отразить в акте формы N 4-ГР сведения об объёме "фактически" потреблённого газа, которые бы соответствовали критерию достоверности. Отсутствие у потребителя прибора учёта не позволяет установить количество природного газа, фактически потреблённого данным лицом.

За апрель, май, июнь, июль, октябрь 2012 года и за май, июнь, июль 2013 года у заявителя отрицательная разница между объёмом приобретённого для населения газа и объёмом газа, предъявленного населению к оплате, что оценено судом первой инстанции, как доказательство невозможности определить точный объём потреблённого населением газа.

В подтверждение невозможности фиксации объема выбытия газа суд первой инстанции сослался также на допрос специалиста от 19.01.2017. При этом указанному специалисту не известны нормативно правовые акты в области газоснабжения, в том числе форма 4-ГР, свидетель не смог пояснить в том числе существующие механизмы осуществления контроля за объемами газа на разных этапах транспортировки газа до потребителя, содержащиеся в том числе в открытом доступе.

Показания специалиста также противоречат информационному письму ФСТ РФ от 28.06.2005 N СН-3923/9 "Об учете потерь газа", которое для целей определения фактического потребления газа населением, не имеющим приборов учета, рекомендует использовать РД 153-39.0-071-01, утвержденный Приказом Минэнерго России от 04.04.2001 N 100.

Пояснения специалиста, что в 2012 - 2013 годах у заявителя отсутствовала техническая возможность установить не только фактический объем похищенного газа, но и условный объём, так как отсутствовали формулы, позволяющие рассчитать этот условный объём, противоречат представленным обществом расчетам объемов несанкционировано потребленного газа, приложенным к заявительским материалам.

Суд необоснованно пришел к выводу, что невозможно достоверно установить объем фактически реализованного природного газа, поскольку существуют различные средства контроля за объёмами газа на различных этапах транспортировки газа до конечного потребителя. Суд апелляционной инстанции подробно проанализировал приведенные в качестве примера инспекцией средства контроля за объемами газа и сделал вывод о том, что они позволяют осуществлять контроль за объемами газа на разных этапах транспортировки газа от поставщика до потребителя, на различных участках сети.

Опрошенный в рамках судебного разбирательства в качестве свидетеля бывший руководитель общества Деревянко А.А., также подтвердил, что общество документально не зафиксировало факт выбытия имущества, пояснил, что обществу известно, на каких участках происходит выбытие газа, однако каким-либо образом изменить складывающуюся ситуацию общество не может.

Согласно данным опубликованным на сайте Республиканского информационного агентства РИА Дагестан 08.09.2015 в ходе совещания руководитель общества сообщил, что в результате замены счетчиков и установке телеметрических приборов в городе Хасанья в Кабардино-Балкарии разбаланс газа не превысил 3 %. Соответственно, сотрудники организации знают о методике снижения разбаланса путем установки телеметрических узлов учета.

Вместе с тем в работе указанная методика практически не использована. Узлы учета в количестве, позволяющем обеспечить достоверный учет реализованного газа, не установлены; общество не обеспечило соответствующий контроль и выявление конкретных участков, абонентских пунктов с высоким уровнем выбытия газа; меры, направленные на снижение объема выбытия газа, очевидно, являлись либо недостаточными, либо не предпринимались обществом в принципе, что и привело к отражению чрезмерных потерь.

Непринятие соответствующих мер по установлению причин его выбытия и их устранению не свидетельствует о том, что выбытие газа произошло по независящим от воли налогоплательщика причинам.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции учел постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 21.08.2016 в отношении Деревянко А.А. и Башировой Р.З., выводы, содержащиеся в постановлении об отказе возбуждении уголовных дел в отношении должностных лиц общества, что, по мнению суда, доказывают правомерность действий общества.

Постановление об отказе в возбуждении уголовного дела не освобождает от доказывания в смысле, придаваемом ему положениями статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и само по себе не может служить доказательством наличия обстоятельств, на которые ссылается заявитель, обращаясь с заявлением об отмене ненормативного правового акта инспекции в соответствии с нормами главы 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Выводы следователя относительно наличия или отсутствия объекта налогообложения по НДС являются его субъективным мнением и не имеют преюдициального значения для рассматриваемого дела.

При этом инспекцией представлены доказательства совершения обществом налогового правонарушения.

Выводы суда первой инстанции об отсутствии необходимости фиксации потерь в бухучете противоречат пункту 11 ПБУ 10/99, в соответствии с которым любое выбытие товара (имущества) в полном объёме должно отражаться в бухгалтерском учёте у собственника.

В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского" на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" обобщается информация о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.

Общество ни на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", ни на каком-либо ином счете бухгалтерского учета, выбытие природного газа не отражало (т. 431, л. 78).

Из данных бухгалтерских регистров следует, что общество не производило фиксацию фактов выбытия газа в определенном количественно-суммовом выражении и не оформляло каким-либо документом (расчетом), подтверждающим данный факт.

Общество, являясь в проверяемом периоде управляющей компанией всех ГРО, которые транспортировали газ в адрес конечных потребителей, могло обеспечить надлежащий учет объемов выбытия природного газа и причин такого выбытия.

Выводы суда первой инстанции, о том, что общество фиксировало выбытие газа в количественно суммовом выражении, не основаны на оценке представленных в материалы дела доказательствах и противоречат содержанию представленных доказательств.

Факт фиксации опровергается свидетельскими показаниями, которые учтены инспекцией при вынесении решения, и судом первой инстанции не учтены, а также данными, содержащимися в самих таблицах, представленных обществом как доказательство фиксации объемом выбытия газа.

Суд первой инстанции не учел, что представленные заявителем таблицы отгрузки газа, с ходатайством от общества от 16.10.2017, в которых указывается количество поставленного газа, количество предъявленного газа и количество газа, составляющее объем выбытия газа, не могут являться доказательствами фиксации выбытия газа ввиду следующего (т. 442, 443).

В представленной обществом таблице графа 42 (разбаланс) объемы выбытия газа в 2012 - 2013 годах отличаются от установленных в рамках проверки и признанных обществом, что свидетельствует об отсутствии ежемесячной фиксации фактов выбытия газа, его количества, причин и оснований выбытия газа, без передачи его третьим лицам.

Отсутствие учета фактов выбытия газа подтверждается показаниям свидетелей Таовой Е.М. (работает в обществе в должности начальника центральной диспетчерской службы отдела по реализации газа с марта 2007 года) (т. 11 л. 120) и Грицаенко Е.Ю. (работала в обществе в должности главного бухгалтера в период с 13.11.2011 по 27.03.2013) (т. 11, л. 137), из которых следует, что в бухгалтерии общества отсутствуют формы отчетности, где отражались бы сведения об объемах выбытия газа. Оценка показаний данных свидетелей судом первой инстанции также не дана.

Таким образом, доводы инспекции, что общество не фиксировало выбытие газа в определенном количественно-суммовом выражении, не оформляло каких-либо документов, что свидетельствует об отсутствии у общества надлежащей системы учета потерь и реализации газа подтверждаются материалами дела.

С учетом данных об аналогичных налогоплательщиках инспекция обоснованно определила реальный размер налоговых обязательств с учетом разбаланса "0 %". Инспекцией реальный размер налоговых обязательств определен на уровне аналогичных налогоплательщиков, нарушений прав налогоплательщика не допущено.

Инспекция неоднократно заявляла доводы об убыточности деятельности общества. Его деятельность не отвечает признакам предпринимательской.

Суд первой инстанции указывает, что убыточность хозяйственной деятельности обусловлена значительной территорией обслуживания и количества абонентов, некой социальной деятельностью заявителя и снижением социальной напряженности в регионе, что противоречит определению понятия "предпринимательская деятельность" (статья 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и положению пункта 1 статьи 146 Кодекса, признающему безвозмездную передачу товара - реализацией. Положения Кодекса не содержат положений освобождающих крупнейших налогоплательщиков, занимающихся поставкой газа, от обязанности документально подтверждать данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

У общества отсутствовали денежные средства, необходимые для оплаты всего приобретенного объема газа, а фактически возникающие потери компенсировались налогоплательщиком за счет возмещения НДС из бюджета.

В любом случае, обязанность подтвердить обоснованность несения потерь в любых размерах возлагается на налогоплательщика.

Заявителем в материалы дела не представлено ни одного доказательства того, что несение потерь в полном объеме было обоснованным.

При этом, общество, зная о наличии выбытия объемов газа в значительных объемах, продолжало приобретать газ в завышенном объеме при отсутствии его реализации, не оплачивая покупку объемов газа, не неся реальных расходов, получая возмещение из бюджета со всего объема купленного газа, общество намерено бездействовало, не выясняя причины выбытия газа и не принимая мер к его уменьшению.

Характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования инспекцией учтены при вынесении оспариваемого решения и установлена чрезмерность потерь обычной для вида осуществляемой обществом деятельности.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к необоснованному выводу, что условия деятельности общества как поставщика газа в 2012 - 2013 годах не позволяли достоверно установить объёмы природного газа, приходящиеся на те или иные конкретные факторы разбаланса (в разрезе каждого фактора), как и не позволяли исчерпывающе по итогам конкретного календарного месяца установить, сколько именно в кубометрах и кем именно поименно потреблено в конкретном календарном месяце на территории пяти субъектов Российской Федерации, в том числе и неправомерно.

Вывод суда первой инстанции, в соответствии с которым инспекция неверно определила действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика по НДС, необоснованно не приняв корректировки объема ранее реализованного газа в сторону увеличения (положительный разбаланс), противоречит положениям Кодекса.

Так, суд первой инстанции указал на то, что инспекцией должны были быть учтены все корректировки на увеличение, в том числе и возникшие в непроверяемом периоде, относящиеся к отгрузкам газа за проверяемый период, сведения о которых инспекция могла законным образом получить вплоть до даты вынесения своего решения.

Вопреки указанию суда первой инстанции о том, что инспекцией не учтены данные о положительных корректировках по состоянию на 31.12.2013, инспекция на страницах 59 - 61 решения от 10.03.2016 N 09-21-1/5 подробно изложила обстоятельства того, каким образом те самые корректировки в сторону увеличения приняты инспекцией при определении размера вычетов по НДС, связанным с эпизодом, касающимся неправомерного предъявления к вычету сумм по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с проведением корректировок платы за газ населению.

Суд первой инстанции указал на обязанность инспекции при определении налоговой базы общества по НДС, принять операции, которые сам налогоплательщик учитывал в периодах, не входящих в проверяемые выездной налоговой проверки, включая их в книги продаж за 2014 - 2017 годы.

Однако суд не учел возражения, связанные с тем, что таблица N 1, представленная обществом, содержит неотносимые к проверяемому периоду сведения, а спорные операции (по состоянию на 01.03.2016, на 01.12.2017) учтены в налоговом и бухгалтерском учете общества в периодах, не связанных с проверяемым, и никаким образом не могли быть учтены инспекцией при вынесении обжалуемого решения.

С учетом данных об аналогичных налогоплательщиках инспекция обоснованно определила реальный размер налоговых обязательств с учетом разбаланса на уровне "0 %". Налоговая база по НДС фактически сложилась из разницы между поставленным и реализованным объемом газа, который в последствии никому не предъявлен.

Фактически, налогоплательщик самостоятельно учитывал спорный положительный разбаланс путем выставления корректировочных-счетов фактур на уменьшение (эпизод связанный с корректировками платы за газ).

Суд первой инстанции, переписав в обжалуемый судебный акт доводы заявителя, неверно оценил примененный подход инспекции.

Признавая, что объем реализации газа увеличивался через механизм корректировок, суд первой инстанции не учел, что через этот же механизм объем реализации газа еще и уменьшался.

Инспекцией на объем реализации, указанный в корректировочных счетах-фактурах на увеличение, подтвержден вычет по НДС по эпизоду корректировок платы за газ, который уменьшал ранее начисленный объем газа.

Суд первой инстанции не дал оценку доводам инспекции, что наряду с корректировочными счетами-фактуры на увеличение ранее реализованного природного газа (положительные корректировки), суд не учел отрицательные корректировки, которые в свою очередь должны были увеличить спорный разбаланс.

Признание судом первой инстанции материалов уголовного дела недопустимыми доказательствами сделано без учета фактических обстоятельств и пояснений инспекции относительно получения инспекцией указанных документов.

Заявитель указывает, что следователь С.Н. Емченко в соответствии с частью 2 статьи 161 УПК РФ не давала разрешение на разглашение данных предварительного следствия по уголовному делу N 1281588000032. Данное утверждение не соответствует действительности.

Письмо от 17.08.2018 N 19/2000, представленное инспекцией к ходатайству о приобщении доказательств от 22.08.2018, подписано старшим следователем Мащенко Ю.А. и документы, приложенные к письму, заверены им же. На дату составления письма от 17.08.2018 старший следователь Мащенко Ю.А. осуществлял предварительное следствие по уголовному делу N 1281588000032 в составе следственной группы и соответственно имел право дать разрешение на разглашение данных предварительного следствия. Назначение, указанное в письме, - "для приобщения к материалам апелляционной жалобы по делу N А63-7122/2016". Конкретный способ получения "разрешения" законодателем не определен, разрешение может быть получено даже устно.

Инспекцией в соответствии с частью 2 статьи 161 УПК РФ получено разрешение следователя на разглашение данных предварительного следствия в рамках рассмотрения дела N А63-7122/2016, как в письменной, так и в устной форме.

Доказательств обратного заявителем не представлено.

Доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, при условии их относимости и допустимости могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, которые участвуют в деле (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), что не противоречит определению Конституционного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 273-0-0.

Таким образом, доказательства из материалов уголовного дела получены инспекцией с соблюдением требований законодательства и признаны судом апелляционной инстанции надлежащими доказательствами.

Установленная инспекцией совокупность обстоятельств свидетельствует о том, что неучтенное выбытие газа фактически является безвозмездной реализацией имущества. Заявителем не опровергнут сделанный в решении вывод инспекции, в соответствии с которым выбытие спорного имущества имело место в результате умысла общества на создание преднамеренных чрезмерных потерь газа. При этом заявителем не представлено доказательств правомерности не отражения в реализации стоимости выбывшего газа.

Инспекция по результатам проверки пришла к выводу о неправомерности отнесения на расходы общества стоимости безвозмездно переданного газа, соответственно в нарушение пункта 16 статьи 270 Кодекса обществом неправомерно отнесена на расходы стоимость безвозмездно переданного имущества, всего 7 445 433 905 рублей, в том числе:

- за 2012 год - 3 044 291 452 рублей,

- за 2013 год - 4 401 142 453 рублей.

Пунктом 16 статьи 270 Кодекса определены расходы, не учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, к числу которых, в частности, отнесены расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Пунктом 2 статьи 248 Кодекса предусмотрено, что для целей данной главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Суд первой инстанции пришел к выводу, что в рассматриваемом случае безвозмездная передача имущества отсутствовала, поскольку со стороны общества не было волеизъявления на такую передачу, а все действия произведены во исполнение обязанностей по поставке природного газа физическим и юридическим лицам.

Отсутствие волеизъявление общества суд связал со спецификой деятельности общества и посчитал сверхнормативное потребление и самовольное подключение и потребление неустановленными лицами природного газа причинами выбытия имущества, которые, по мнению суда, являются неотъемлемой частью экономической деятельности общества и не зависят от воли общества.

Данные выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, не подтверждены доказательствами.

В отсутствие надлежащих доказательств, подтверждающих те или иные причины выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли общества, у суда первой инстанции не имелось оснований делать вывод об отсутствии волеизъявления общества на передачу газа.

При этом, спорный объем природного газа передан налогоплательщиком неустановленным лицам без возникновения встречной обязанности по передаче имущества (имущественных прав), выполнению работ, оказанию услуг, следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 248, пунктом 16 статьи 270 Кодекса, он (объем разбаланса) подлежит учету в целях налогообложения прибыли как безвозмездно переданное имущество и к расходам, уменьшающим налоговую базу, отнесен быть не может.

При таких обстоятельствах инспекцией правомерно сделан вывод об обязанности заявителя исчислить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса, а также вывод об уменьшении отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2012 - 2013 годы убытков на стоимость объемов безвозмездно переданного газа. Решение суда первой инстанции в этой части вынесено с существенным нарушением норм права и обоснованно отменено судом апелляционной инстанции.

Инспекцией отказано в праве на вычет 899 125 387 рублей НДС по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с проведенными корректировками платы за газ населению (491 091 421 рубль за 2012 год и 408 033 966 рублей за 2013 год), в результате чего уменьшен ранее отраженный в реализации за указанный период объем газа (т. 356 - 361).

Суд первой инстанции по данному эпизоду признал действия инспекции не соответствующими нормам Кодекса и противоречащими требованиям статьи 89 Кодекса, поскольку основанием начисления НДС послужило сравнение инспекцией данных регистров бухгалтерского учета с данными налоговой декларации, без исследования образующего налоговую базу стоимостного выражения операций, оформляемых документами первичного бухгалтерского учета, а инспекция не доказала неправильное исчисление НДС, незаконность корректировки сумм налога, исчисленных ранее к уплате в бюджет.

Суд апелляционной инстанции правильно применил пункт 3 статьи 168, пункты 1 и 13 статьи 171, пункт 10 статьи 172 Кодекса.

Пунктом 13 статьи 171 Кодекса установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пунктом 10 статьи 172 Кодекса определено, что вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

Таким образом, обязанность по документальному подтверждению права на налоговые вычеты, превышение которых над суммой налога к уплате, образует сумму налога к возмещению из бюджета, на сумму заявленного к корректировке объёма газа возлагается на налогоплательщика.

При вынесении решения суд первой инстанции не учел, что обществом в нарушение вышеприведенных норм налогового законодательства, не исполнена обязанность по документальному подтверждению права на налоговые вычеты, превышение которых над суммой налога к уплате, образует сумму налога к возмещению из бюджета, на сумму заявленного к корректировке объёма газа.

При этом собранные инспекцией доказательства свидетельствуют о неправомерности проведения корректировок объемов реализации газа, поскольку общество корректирует ранее начисленные объемы газа без снятия контрольных показаний без документального их оформления и без заявлений, либо других первичных документов абонентов, перерасчет газа осуществляется без документально подтвержденных показаний исправного прибора учета, в отсутствие документов, подтверждающих факт согласия (факт уведомления) абонента о проведении каких-либо корректировок, что приводит к изменению (увеличению) объемов потерь газа и необоснованному получению налоговых вычетов по НДС.

Суд первой инстанции согласился с позицией заявителя о том, что определение размера платы за газ исходя из фактически потребленных объемов газа и осуществление пересчета платы за газ без специального заявления на то абонента соответствует требованиям законодательства.

Указанный вывод суда противоречит информации, приведённой судом на странице 51 решения со ссылкой на пункт 31 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 N 549 (далее - Правила поставки газа) "Определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки, осуществляемой поставщиком газа по заявке абонента".

Проведение перерасчета платы за газ в соответствии с пунктом 31 Правил поставки газа по заявке абонента после проверки показаний прибора учета не противоречит и согласуется с положениями статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ), устанавливающей, что определение платы за газ исходя из норматива потребления может осуществляться только при отсутствии показаний приборов учета газа.

Сам по себе вывод суда о том, что, получив от абонентов информацию о фактическом потреблении ими газа, общество обязано было пересчитать размер платы ранее определённой по нормативу исходя из фактического потребления, не может быть применим без учета фактических обстоятельств и Правил поставки газа.

При этом инспекция не указывает о том, что перерасчет платы за газ в принципе невозможен. Сам механизм перерасчёта платы за газ с норматива на фактическое потребление предусмотрен положениями пункта 31 Правил поставки газа.

На странице 54 обжалуемого решения суд первой инстанции указывает, что заявление абонента на перерасчет не требуется, при этом на странице 55 указывает, что таким заявлением может являться представление данных прибора учета согласно Памятки общества.

Исходя из информации, содержащейся на официальном сайте общества (http://www.kawkazrg.ru), установлено наличие нескольких Памяток, содержащих порядок расчета и перерасчета платы за газ (т. 424, л. д. 46).

В Памятке абоненту "Порядок расчета по показаниям прибора учета газа" указано, что "определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки, осуществляемой поставщиком газа по письменной заявке (заявлению) абонента. То есть, перерасчеты среднемесячных начислений и нормативных начислений, произведенных по причине не предоставления абонентом показаний прибора учета газа, будут производиться по Вашей письменной заявке (заявлению), при условии подтверждения путем проведения проверки представителем поставщика газа соответствия прибора требованиям пункта 25 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан...".

Вопреки выводам суда первой инстанции, Памятками не оговорено, что представление абонентом показаний приборов учета газа является заявлением о перерасчете платы за газ.

Таким образом, корректировка объемов потребленного газа производится на основании: заявления абонента на перерасчет, акта осмотра, или иного документа, содержащего данные об актуальных показаниях счетчика.

В материалы дела не представлены заявки (заявления) абонентов и акты проверок, соответственно проведение перерасчета платы за газ неправомерно, и, как следствие, документальное подтверждение основания для составления корректировочных счетов-фактур у общества отсутствует.

При этом общество не указывает, по каким конкретно абонентам, при наличии заявления абонента на перерасчет и акта контрольной проверки, инспекцией необоснованно не приняты корректировки.

Сложившаяся практика взаимоотношений с абонентами по проведению перерасчетов "без подтверждающих документов", отсутствие споров и разногласий не свидетельствуют об обоснованности проведения корректировок, а свидетельствуют о злоупотреблении обществом правами, увеличению объемов потерь газа, получению необоснованной налоговой выгоды путем включения в состав налоговых вычетов корректировочных счетов-фактур, без соответствующего документального подтверждения.

При этом само общество в части принятых инспекцией корректировок представило заявление абонентов о перерасчете платы за газ.

Обществом документально подтверждена обоснованность проведения 176 корректировок, в том числе: в 1 квартале 2012 года на 2 869 915 рублей, в том числе 437 662 рублей НДС, в 4 квартале 2013 года на 2 201 429 рублей, в том числе 335 718 рублей НДС. При этом инспекция признает, что допущены отдельные опечатки в расчетах, однако они не повлияли на итоговые начисления по итогам проверки.

Ошибки в расшифровках корректировок, принятых инспекцией, не привели к начислениям (в итоге приняты корректировки на сумму большую (5 071 344 рубля), чем требовалось (4 917 970 рублей)), вывод суда первой инстанции о незаконности решения инспекции на основе анализа размеров сумм, на которые инспекция приняла корректировки, лишен смысла.

В отношении всех остальных абонентов обществом к корректировочным счетам-фактурам представлены справки-расчёты, составленные в одностороннем порядке и датированные 2016 годом, которые не могут являться документами, подтверждающими правомерность проведенных корректировок, при отсутствии заявления абонента на перерасчет, актов осмотра, демонтажа или инвентаризации, без подтверждения направления расчетов абоненту (его уведомления о произведенном перерасчете).

Суд первой инстанции указал на не истребование определенных документов в рамках проверки и отказ инспекции их исследовать (страница 66 решения суда), однако данный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам.

Для проверки первичных документов, являющихся основанием для подтверждения произведенных корректировок объемов газа и подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на изменение объемов отгруженного природного газа, обществу выставлены требования о представлении документов (т. 424).

Суд первой инстанции не учел, что подтверждающие документы инспекцией запрашивались в отношении всех проведенных 2 748 062 корректировок общество не могло не знать, о каких именно корректировках идет речь.

Суд первой инстанции принял доводы общества, что после получения акта в добровольном порядке представило все подтверждающие документы. Данные доводы общества являются документально не подтвержденными, поскольку в инспекцию и в материалы дела документы представлены не в полном объеме.

Инспекцией в приложении N 3 к пояснениям инспекции от 22.08.2018 указан массив абонентов, по которым не представлено вообще никаких документов. Суд первой инстанции указал, что выборочный анализ абонентов, перечисленных в приложении N 3 к пояснениям инспекции от 22.08.2018, свидетельствует о том, что приведенная информация не является достоверной. При этом сам анализ в тексте решения суда отсутствует, обществом по приведенному расчету возражений не представлено.

Суд первой инстанции учел представленные в материалы дела пояснения общества в отношении ряда абонентов в подтверждение проведенных корректировок, при этом доводам инспекции оценка судом не дана.

В отношении Семенова М. X. (страница 97 решения суда) обществом представлены следующие документы: информационный листок, акт осмотра и выявления условий эксплуатации прибора учета газа, справка-расчет, выписка из базы абонентов общества, сводный акт поданного-принятого газа, счет-фактура.

Представленный акт осмотра и выявления условий эксплуатации прибора учета газа от 24.03.2012 N 352 не является документом, подтверждающим обоснованность проведения в отношении Семенова А.X. корректировки платы за газ. Результатом составления акта явилось "обследование прибора учета газа и установленных пломб. В ходе проверки велась фотосъемка. При включенных газовых приборах счетчик работает. Заключение о сохранности пломб и технического состояния узла учета газа будет отправлено по почте". Подпись абонента в акте является необходимым элементом составления акта, предусмотрена его формой, однако не подтверждает его согласие или уведомление о корректировке объемов газа.

Таким образом, обществом в присутствии абонента проводилась проверка технического состояния прибора учета газа, но отсутствует заявление абонента на перерасчет либо уведомление абонента о произведенном перерасчете. Данный акт относится к текущей деятельности общества и никак не связан с перерасчетом платы за газ.

Другие вышеперечисленные документы по Семенову М.X. составлены в одностороннем порядке в абонентской базе общества, не являются первичным документом, и в совокупности с доказательствами инспекции о том, что абоненты не знают о проведении обществом в их отношении корректировок, не подтверждают правомерность произведенных корректировок.

Выводы суда первой инстанции о том, что инспекция в ряде случае признала обоснованными корректировки в отсутствие отдельного заявления на перерасчет и (или) при отсутствии последующей проверки соответствующей информации, не соответствуют действительности, никак не влияют на законность оспариваемого решения инспекции и не освобождают общество от обязанности доказать обоснованность заявления налоговых вычетов.

Договором поставки газа порядок перерасчета платы за газ не предусмотрен, поэтому общество обязано было руководствоваться действующими Правилами поставки газа.

Довод общества о том, что согласие абонентов на осуществление корректировок предусмотрено публичным договором, размещенным на официальном интернет сайте общества, опровергается положениями пунктов 5, 14 Правил поставки газа, согласно которым поставка газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан осуществляется на основании договора, составленного в письменной форме в 2-х экземплярах, один из которых вручается абоненту под роспись или направляется почтовым отправлением с уведомлением.

При этом, ни договор, размещенный на сайте общества, ни договоры, подписанные с абонентами, не содержат каких-либо оговорок, которые бы могли подтверждать безусловное согласие абонентов с проводимыми в отношении него корректировками.

Информация, размещенная на официальном интернет сайте заявителя, сама по себе не может являться документом, подтверждающим, по смыслу пункта 10 статьи 172 Кодекса, уведомление (согласие) абонента на проведение перерасчета платы за газ при предоставлении им показаний приборов учета.

Из положений статей 539, 541, 544 Гражданского кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 157 ЖК РФ вытекает, что начисление и взыскание платы за газ, рассчитанной исходя из нормативов потребления, при наличии у поставщика газа данных о показаниях приборов учета не может быть признано обоснованным.

Указанная позиция содержится также в решении Верховного Суда Российской Федерации от 08.06.2009 N ГКПИ09-534, в письме Министерства регионального развития Российской Федерации от 21.07.2008 N 18631-СК/14 "О разъяснениях по вопросам учета газа и расчета за поставленные объемы газа".

При этом суд кассационной инстанции пришел к выводу, что показания ряда лиц из соответствующих реестров о том, что абоненты не знают о проведенных обществом корректировках платы, в совокупности с отсутствием по ним не только заявлений о перерасчетах, но и акта проверки (как того требуют пункты 55, 56 Правил поставки газа), актов осмотра, инвентаризации и тому подобных документов, в которых устанавливались актуальные показания приборов учета газа, могли свидетельствовать об отсутствии оснований для перерасчета и подлежали проверке судом первой инстанции на предмет их достоверности.

При этом инспекция сочла неправомерными корректировки, проведенные в нарушение установленного порядка, т. е. в отсутствие заявления абонента на перерасчет и акта осмотра.

Суд первой инстанции необоснованно не дал оценку доводу инспекции о том, что общество утвердило внутренними локальными актами перечень первичных документов и Инструкцию по проведению перерасчётов абонентскими структурными подразделениями от 11.02.2010 N 1-59 (утверждена приказом генерального директора общества).

Так, согласно пункту 1.3 Инструкции рассмотрению подлежат только те перерасчеты, правомерность которых подтверждена наличием обосновывающих документов, оформленных надлежащим образом и в соответствии с требованиями бухгалтерского учета к оформлению первичной документации. Анализ пунктов 1.3 и 3 Инструкции, приложения N 1 к Инструкции привел суд апелляционной инстанции к выводу о необходимости подтверждающих документов в зависимости от содержания заявления.

По требованиям инспекции документы, предусмотренные указанной Инструкцией, заявителем не представлены.

Таким образом, судом первой инстанции сделаны выводы, противоречащие положениям Правил поставки газа, разъяснениям Министерства регионального развития Российской Федерации, изложенным в письме от 18.06.2009 N 18631-СК/14 по вопросам учета газа и расчета за поставленные объемы газа, внутренним локальным актам общества, сложившейся судебной практике в части оснований для проведения перерасчета платы за газ.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что инспекцией не представлено доказательств того, что заявитель знал о недостоверности представленной информации о потреблении газа.

Данный вывод суда первой инстанции сделан без учета доказательств, представленных в материалы дела инспекцией.

Результаты оперативно-розыскной деятельности, представленные ГУ МВД России по СКФО, а именно стенограмма записи телефонных переговоров главного бухгалтера общества Инкина Виталия Геннадьевича с начальником управления по работе с абонентскими службами Дегтяревым Петром Васильевичем, также подтверждает произведение перерасчетов без заявлений, актов осмотра (т. 362, л. 168).

Отсутствие достоверной информации о потреблении газа и проверок один раз в полугодие, что привели к увеличению объема "Выбытия газа" и искажению учета, о чем известно заявителю и указано в отчете ООО "Петро-Альянс Аудит" по результатам аудиторской проверки за 2012 и первое полугодие 2013, и письменной информации по результатам проведения аудита за 2013, которые содержат следующие ключевые моменты, подтверждающие выводы проверяющих о неправомерности проведения корректировок:

- у общества отсутствует достоверная информация о сроках проверки приборов учета газа по большинству абонентов (страница 76 информации),

- общество корректирует ранее начисленные объемы газа (например, на основании квитанций об оплате и реестров агентов по приему платежей) без снятия контрольных показаний, без документального их оформления и без заявлений либо других первичных документов абонентов (страница 81 информации),

- перерасчет газа должен осуществляется исходя из документально подтвержденных показаний исправного прибора учета (страница 82 информации),

- недостаточная эффективная организация внутреннего контроля начисления платы за газ при расчетах с абонентами повлекла искажение данных бухгалтерского баланса (страница 83 информации).

При этом суд первой инстанции не учел обязательные требования, предусмотренные Кодекса для получения вычета, которые носят императивный характер независимо от отраслевого законодательства.

Суд первой инстанции не указал, какой пункт Правил поставки газа и какой документ представленный обществом содержит согласие (или уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Вывод суда о том, что доводы инспекции о том, что некоторые уведомления о проведенных перерасчетах направлены только в 2015 году, не подтверждены документально и не свидетельствуют об отсутствии оснований для пересчетов платы за газ, сделан без оценки представленных доказательств.

Данный вывод суда первой инстанции опровергается представленными в материалы дела в электронном виде реестрами о направлении уведомлений о перерасчетах, датированных 2015 годом, что продемонстрировано инспекцией суду первой инстанции на примере Баксанского района.

Представленные в дело уведомления об изменении стоимости поставленного газа (том 9, л. д. 109 - 110) не содержат отметок абонентов. Ряд отчетов о направлении уведомлений также носят односторонний характер (т. 363, л. д. 21 - 28), содержат вместо ФИО абонента слово "ошибочно". Реестр почтовой корреспонденции (т. 363, л. д. 29 - 30) не содержит указания на содержание почтовых отправлений. Информация на страницах 38 - 40 в томе 363 носит обезличенный характер.

Доставка уведомлений абонентам документально не подтверждена.

Суд первой инстанции согласился с заявителем по доводу о том, что направление уведомлений о произведенном перерасчете не является обязательным; данное требование отсутствует в Кодексе. Наличие уведомления в силу буквального текста статьи 172 Кодекса может являться лишь одним из документов в обоснование применения вычета по корректировочным счетам-фактурам, но не исключает использование других документов, перечисленных в данной норме.

Суд первой инстанции необоснованно принял пояснение заявителя о направлении им в ряде случаев и уведомлений о проведенных перерасчетах и квитанций, в которых отражалась информация о начисленной плате за газ, а также данных о проведенных перерасчетах (доначислениях, уменьшениях) платы за коммунальные услуги в соответствии с требованиями к таким документам, установленным пунктом 69 Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2011 N 354.

Данные пояснения заявителя не подтверждены никакими доказательствами, ряд случаев, по которым отправлялись и уведомления о проведенных перерасчетах, и квитанции, на которые указывает судом первой инстанции, не приведен.

При этом, допуская представляемый реестр уведомлений в качестве надлежащего подтверждения факта уведомлений абонентов, необходимо иметь ввиду то обстоятельство, что уведомления покупателям об изменении объема отгруженного товара, направлены только в 2015 году, что является самостоятельным основанием для отказа в применении налоговых вычетов в 2012 - 2013 годах. В соответствии с пунктом 10 статьи 172 Кодекса вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Конкретно в случае с заявителем первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) абонентов на изменение стоимости природного газа, если и подтвержден, то спустя более 2 лет с момента фактического проведения таких корректировок.

Суд первой инстанции установил, что общество учло информацию о фактическом потреблении газа вне зависимости от того, в каком документе такая информация содержалась. При этом суд первой инстанции не учел, что "телефонный звонок", "смс" и "со слов абонента" не отвечают категории "документ".

Суд указывает, что заявителем, представленные разные разновидности документов (страница 59 решения суда) при получении которых общество производило пересчет платы за газ: журналы предоставленных абонентами показаний по телефону, реестры платежей о поступлении информации о показаниях приборов учета газа, заверенных работниками территориального подразделения Почты России; квитанции платы за газ, в которых указаны показания приборов учета, выписки из представленных в электронном виде реестров, представленных банками копии актов отключения газифицированного объекта, актов о выявлении фактов незаконного газопотребления, актов осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учета; актов приема в эксплуатацию бытового газового счетчика населения с установкой, акта демонтажа и монтажа счетчика и т.п. инспекция, не оспаривая сам факт представления в инспекцию документов с указанными наименованиями, считает их недостаточными и неотносимыми для получения налогового вычета по смыслу статей 171, 172 Кодекса, Правил поставки газа.

Во всех случаях отсутствует заявка абонента, предусмотренная положениями пункта 31 Правила поставки газа, а в отсутствие заявок абонентов заявитель не вправе провести перерасчет. Указанный вывод подтверждается письмом Минрегиона Российской Федерации от 18.06.2009 N 18631-СК/14 "О разъяснениях по вопросам учета газа и расчета за поставленные объемы газа".

Таким образом, определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки поставщиком газа, либо на шестой рабочий день с даты поступления поставщику газа заявки от абонента в случае непроведения проверки в срок, предусмотренный подпунктом "ж" пункта 22 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан.

Таким образом, в отсутствие заявки абонента произвести перерасчет заявитель не вправе. Ссылка суда первой инстанции на странице 62 решения на постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 по делу N А40-40824/2014, признана некорректной (вынесено по конкретному делу и с учетом конкретных обстоятельств дела, в связи с чем не может быть принято как практикообразующее). В рассматриваемом деле инспекция вменила обществу отсутствие комплекта документов, послуживших основанием для корректировки.

Суд первой инстанции указал (страница 65 решения), что идентифицировать, в отношении каких конкретно счетов-фактур, и каких конкретно операций по корректировкам у инспекции имеются сомнения, из вынесенного решения инспекции невозможно. Данный расчет не составлен в ходе проверки, не нашел отражение в вынесенном инспекцией решении. В ходе судебного разбирательства инспекция также не представила такого обоснованного расчета.

Указанный вывод суда сделан без оценки доводов, содержащихся в оспариваемом решении инспекции и фактических обстоятельств дела.

Суд первой инстанции, устанавливая на странице 69 решения, что представлены корректировочные счета-фактуры, в которых отражены сводные данные о корректировках платы за газ населению в разрезе отдельных месяцев проверяемого периода и абонентских пунктов, указал, что выставление корректировочных счетов-фактур в таком порядке не противоречит действующему законодательству.

Однако, что представляют собой эти сводные данные, объединенные в один счет фактуру, суд первой инстанции не установил, соответствующим доводам инспекции, изложенным в оспариваемом решении инспекции, суд первой инстанции оценку не дал. Более того суд указал, что инспекция не отреагировала на пояснения относительно порядка составления счетов-фактур, что не соответствует действительности. Инспекцией представлены в материалы дела и озвучены в судебных заседаниях письменные пояснения от 14.11.2018 и 09.11.2018.

Так, на страницах 41 - 42 акта, странице 59 решения инспекцией установлено, что на основании сведений всех абонентских служб обществом в одностороннем порядке составлены отчётные формы (сводный акт), содержащие данные о реализации газа населению за месяц и о проведённых корректировках. В соответствии с данными сводных актов обществом составлены сводные корректировочные счета-фактуры на реализацию газа населению.

В какие конкретно корректировочные счета-фактуры включены корректировки, в разрезе абонентов, идентифицировать невозможно, так как предприятием выставлен счёт-фактура в разрезе периодов и населённых пунктов без расшифровки в первичном бухгалтерском учёте по абонентам потребителям. Корректировочные счета-фактуры составлены на основании сводных отчётов абонентского отдела за месяц.

В счетах-фактурах указываются объёмы реализованного населению газа, его стоимость и сумма НДС. Расхождений в данных, отражённых в сводных актах и данных, отражённых в счетах-фактурах, в ходе проведения проверки не установлено.

Судом первой инстанции не дана оценка доводам инспекции о том, что соответствующие хозяйственные операции не расшифрованы в бухгалтерском и налоговом учете; корректировочные счета-фактуры, в нарушение подпункта 3 пункта 5.2 статьи 169 Кодекса, не позволяют идентифицировать покупателя товара - не привязаны к конкретным хозяйственным операциям, уменьшающим объем ранее реализованного газа, и не совпадают с суммой и объемом уменьшения ранее реализованного газа, а привязаны к объемам фактически отгруженного газа, отраженного в сводных отчетах о реализации газа населению и совпадают с ним.

Указанные обстоятельства отражены инспекцией в оспариваемом решении и известны обществу, не опровергнуты заявителем.

Результаты проведенного исследования представленных заявителем в ходе проверки документов, а также анализ сведений, содержащихся в акте совместной сверки документов, подтвердили позицию инспекции, изложенную в оспариваемом решении, о том, что невозможно соотнести информацию о произведенных корректировках реализации газа населению, содержащуюся в корректировочных счетах-фактурах, со сведениями о документах, подтверждающих, по мнению заявителя, факты произведенных корректировок, в том числе путем подбора дат указанных документов. Об этом свидетельствуют следующие установленные в ходе проводимой совместной сверки документов обстоятельства.

По Чегемскому району за июль 2013 года в расшифровке, представленной заявителем, отражена 1 381 операция на 4 103 636 рублей 18 копеек, уменьшающая объем ранее реализованного газа на 1 045 153,525 куб. м, однако в состав налоговых вычетов включена сумма 3 673 293 рубля 35 копеек, уменьшен объем ранее отраженного в реализации газа на 937 883,463 куб. м.

Представитель общества пояснил, что принял к вычету НДС не в полном объеме и не со всей стоимости (4 103 636 рублей 18 копеек), а в части 3 673 293 рублей 35 копеек, что не противоречит Кодексу.

По Баксанскому району за июль 2012 года обществом в представленной расшифровке отражены 9 233 операции на -6 754 221 рубль 63 копейки, в том числе -1 030 304 рубля 39 копеек НДС, уменьшающие объем ранее реализованного газа, однако в состав налоговых вычетов включены -4 645 514 рублей 66 копеек, в том числе НДС -708 637 рублей 83 копейки.

При этом суммы, заявленные в корректировочных счетах-фактурах, полностью совпадают со сводный отчетом о реализации газа населению.

Аналогичным образом составлены корректировочные счета-фактуры по всем абонентским пунктам.

Указывая на правомерность объединения в единый счет-фактуру и в единый корректировочный счет-фактуру нескольких операций по реализации товаров различным лицам, не являющимся плательщиками НДС (в том числе населению), суд первой инстанции сослался на письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@ "О направлении информации для использования в работе". При этом не учел, что данное Письмо ФНС России отсутствовало в проверяемом периоде - 2012 - 2013 годах. Фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что общество не объединяло несколько хозяйственных операций в один счет-фактуру, а выставляло счет-фактуру на основании сводного документа.

Заявитель в письменных объяснениях от 04.10.2018 N 2 указывает, что объединил в единый корректировочный счет-фактуру несколько операций по реализации товаров различным лицам, не являющимся плательщиками НДС, однако каждый корректировочный счет-фактура содержит операции как уменьшающие, так увеличивающие реализацию, вычет заявлен в части.

Таким образом, из приведенного заявителем расчета невозможно определить, в какой части и какие именно хозяйственные операции из числа 9 233 (Баксанский район за июль 2012 года), уменьшающих объем ранее реализованного газа, заявлены к вычету. То есть, соотнести сумму по расшифровке счетов-фактур со сколько-нибудь конкретной совокупностью хозяйственных операций в принципе невозможно.

Суд первой инстанции (страница 70 решения) указывая, что при наличии вопросов, связанных с тем, какие именно операции учтены при определении суммы НДС по корректировочному счету-фактуре, должен был выставить требование в порядке статьи 93 Кодекса, не учел, что требования о представлении документов выставлены в адрес общества, и общество представило соответствующие документы, на основании оценки которых инспекция сформулировала выводы о невозможности соотнесения конкретных хозяйственных операций в разрезе абонентов с корректировочными счетами-фактурами. Указанные выводы инспекции не опровергнуты заявителем, наоборот, общество в своих пояснениях констатирует, что корректировочный счет-фактура составлен на основании сводного документа.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у инспекции возможности представить возражения в отношении конкретных счетов-фактур и хозяйственных операций.

Таким образом, при определении реального размера налоговых обязательств инспекция руководствовалась сводными отчетами о реализации газа населению, сведениями, содержащимися в абонентской базе, и лицевыми счетами абонентов, по которым произведены корректировки. Инспекцией установлен фактический объём газа, на который уменьшена его реализация и увеличен вычет по НДС, и отказано в праве на налоговый вычет в отношении объемов корректировки объема газа, который увеличивает "выбытие" газа и отсутствует документальное подтверждение права на налоговый вычет.

При расчете неправомерно заявленного на вычет НДС инспекцией учтен фактически реализованный объем газа. То есть разница НДС между уменьшенными и увеличенными объемами газа отражает объемы газа, не включенные в реализацию, что не может нарушать права общества.

Примененный инспекцией расчет реального размера налоговых обязательств не может нарушать права заявителя, не обеспечившего достоверный учет и проводящего перерасчет платы за газ без обосновывающих документов и в нарушение Правил поставки газа.

Суд первой инстанции не учел, что задачей налогового контроля является определение реального размера налоговых обязательств проверяемого лица, и проведенный инспекцией расчет начисленного налога указанной задаче не противоречит, а, наоборот, преследует цель обеспечить соблюдение прав и обязанностей заявителя.

При таких обстоятельствах инспекции не может быть вменено нарушение положений статьи 101 Кодекса.

Таким образом, инспекция обосновала со ссылкой на документы проведенный расчет начисленных сумм налога.

Выводы суда первой инстанции относительно того, что отдельные недостатки, установленные инспекцией при рассмотрении дела, не могут указывать на законность решения инспекции, поскольку в ходе выездной налоговой проверки фактически не проводилось исследование документов, противоречат содержанию оспариваемого решения инспекции, содержащего выводы, основанные на исследовании документов, представленных заявителем, а также ссылки на конкретные наименования представленных заявителем в инспекцию документов.

При этом суд первой инстанции указывает, что общество документально подтвердило обоснованность проведения корректировок платы за газ в отношении всех абонентов, что не соответствует фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела документам.

Проведенный инспекцией анализ в разрезе абонентов и оснований для проведения корректировок никак не повлиял на содержание решения инспекции, поскольку неправомерность проведения корректировок в отношении всех абонентов обусловлена одним общим основанием - отсутствие документов, подтверждающих правомерность проведения перерасчета: заявление о проведении перерасчета и акт проверки.

Проведенный инспекцией анализ наглядно продемонстрировал суду, что документы, подтверждающие обоснованность проведения корректировок, представлены не в полном объеме (т. 395 - 422).

В отношении 2 748 062 корректировок, проведенных в 2012 - 2013 годах, обществом представлен массив документов в общем количестве 26 тысяч.

Инспекция провела выборку в табличной форме в разрезе абонентов, которым произведены сторнировочные записи в реестре лицевых счетов и по которым не представлены какие-либо документы (приложение N 3 к пояснениям инспекции от 22.08.2018). Сведения, содержащие в представленных таблицах, не опровергнуты заявителем.

Суд первой инстанции определением от 04.10.2018 обязал стороны осуществить сверку документов, представленных заявителем в ходе налоговой проверки по вопросам корректировки платежей, включенных в абонентскую базу, а также представить в суд, подписанный сторонами акт сверки, целью которого являлось устранение противоречий относительно полноты и относимости представленных обществом документов в подтверждение права на налоговый вычет по корректировочным счетам-фактурам.

Результаты совместной сверки документов оформлены актами сверки по Баксанскому району за июль 2012 года и по Чегемскому району за июль 2013 года.

Оценив содержание представленных актов сверки и возражений инспекции, суд первой инстанции не дал оценку позиции инспекции, придя к неверным выводам, не основанным материалах дела.

Как указано выше, результаты сверки документов подтвердили выводы, изложенные в оспариваемом решении инспекции о том, что корректировочный счет-фактура не привязан к конкретной хозяйственной операции.

Отраженные заявителем в акте сверки документы, послужившие основанием для проведения корректировки платы за газ, не признаны достаточными и надлежащими доказательствами для проведения корректировки платы за газ.

Реестр СКД - представляет собой реестр абонентов с перерасчетами начисленных объемов прошлых периодов и содержит следующие данные: номер лицевого счета абонента, Ф.И.О. абонента, адрес, объем, сумму. Строка "итого" содержит следующие сведения: количество абонентов, сумму, объем. Такой реестр содержит сводные данные и не является документом, фиксирующим показания прибора учета, не содержит волеизъявления абонента о проведении перерасчета и уведомление абонента о проведении перерасчета. Аналогичную смысловую нагрузку несут:

1) реестр лицевых счетов, по которым произведены перерасчеты за прошлые периоды в абонентской базе;

2) реестр лицевых счетов, связанных с начислениями в отсутствие приборов учета за прошлые периоды;

3) реестр лицевых счетов, связанных с начислениями по показаниям пробора учета за прошлые периоды;

4) реестр лицевых счетов, связанных с начислениями нормативам за прошлые периоды.

Реестр оплат - содержит следующую информацию: дату оплаты номер лицевого счета абонента, Ф.И.О. абонента, сумму. Содержит 4 363 строк. Согласно пояснениям общества, указанный реестр также содержит информацию об абонентах, по которым корректировка объемов газа не проводилась. Реестр оплат не содержит ни даты документа, ни показаний прибора учета газа, и соответственно не имеет никакого доказательственного значения для проведения корректировки.

Заявителем в судебном заседании 17.10.2018 представлен "Реестр абонентов Чегемского района, заявивших показания приборов учета газа за июль 2013" (только по 1 району и за 1 месяц) через агента по сбору платежей ФГУП "Почта России", который по своему содержанию отличается о представленного ранее в инспекцию, содержит дополнительные графы, содержащие показания прибора учета и дату представления показаний в отношении 1 937 абонентов. Со слов общества непосредственно перед судебным заседанием по просьбе заявителя указанный реестр подписан представителем ФГУП "Почта России".

При этом представленный в суд реестр отсутствовал на момент проведения корректировки, составлен обществом и подписан по его просьбе в 2018 году. Таким образом, к указанному доказательству следует отнестись критически: ФГУП "Почта России" не могло знать перечень абонентов, в отношении которых обществом будет произведена корректировка, соответственно, самостоятельно составить реестр абонентов только по корректировкам не могло; общество не отрицает, что реестр получен и составлен в ходе судебного разбирательства; отсутствует дата документа; изображение, похожее на оттиск печати, отличается от иных документов, представленных заявителем (реестр оплат, представленный в рамках ВНП и Реестр уведомлений внутренних почтовых оправлений), с указанием в центре изображения надписи: "Чегемский почтамт" и изображения, визуально напоминающего герб Российской Федерации, тогда как на реестре, представленном в суд, в центре указано "для документов".

Реестр оплат, представленный в рамках ВНП, и "Реестр уведомлений внутренних почтовых оправлений" содержат подпись директора УФПС КБР филиал ФГУП "Почта России" Черкесова Х.А., а реестр абонентов, представленный в суд, - подпись Асановой З.С. На сегодняшний день руководителем значится Деваев P.M., при этом полномочия Асановой З.С. неизвестны.

Таким образом, на момент проведения корректировок общество не располагало реестром оплат, содержащим объемы газа, а корректировки по указанному основанию проведены без подтверждающих документов.

Достоверная информация об объеме потребленного объема газа у общества отсутствует, акт осмотра и заявление абонента о перерасчёте также не представлены.

"Журнал учета входящих телефонных звонков" представляет собой реестр абонентов с указанием номера лицевого счета абонента, Ф.И.О. абонента, адреса, показаний прибора учета, даты, способа представления показаний, периода перерасчета. Указанный журнал создан 10.11.2015, номера телефонов абонентов отсутствуют. Указанный реестр содержит сводные данные и не является документом, фиксирующим показания прибора учета, не содержит волеизъявления абонента о проведении перерасчета и уведомление абонента о проведении перерасчета.

Таким образом, корректировки по указанному основанию проведены без подтверждающих документов.

Целью проведения совместной сверки документов являлось устранение противоречий относительно полноты и относимости представленных обществом документов в подтверждение права на налоговый вычет по корректировочным счетам-фактурам.

Указывая в качестве документа - основания корректировки платы за газ "Со слов абонента при личном посещении" общество подменяет документальное подтверждение права на вычет словами в нарушение требований Кодекса. При этом основание "Со слов абонента при личном посещении" не подтверждено никаким первичным документом, соответственно не может быть проверено инспекцией и принято в качестве надлежащего подтверждения права на вычет по НДС.

Ссылка заявителя на договор оказания услуг по доставке неконвертованных платежных документов с филиалом ФГУП "Почта России" отклонена, поскольку не подтвержден сам факт оказания конкретной услуги.

Заявителем в нарушение пункта 10 статьи 172 Кодекса не представлено доказательств уведомления абонента о перерасчете.

Иные представленные обществом документы также не могут являться основанием для проведения корректировок ввиду следующего.

Акты осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учёта газа, составляемые при проверке исправности прибора, не содержат предыдущих показаний счетчика, а также согласия абонента на изменения объемов газа. Заявления абонентов на перерасчет и уведомления о перерасчете не представлены.

Акт демонтажа/ монтажа составлен с целью снятия старого и установки нового счетчика. При этом не представлено заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете.

Акт опломбирования является основанием для начала работы прибора учета газа. При этом не представлено заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете.

Акт на установку/снятие составлен при снятии старого и установке нового счетчика. Заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете не представлены.

Акт приема в эксплуатацию содержит первичные показания прибора учета газа на начало его эксплуатации. Заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете не представлены.

Акт отключения газифицированного объекта составлен в связи с наличием долга по оплате за поставленный газ. В акте отсутствуют показания счетчика. Акт на подключение составляется ввиду подключения газоиспользуемого оборудования газовой сети. Заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете не представлены.

Целью составления акта инвентаризации является выявление наличия газоиспользуемого оборудования, отапливаемой площади, количества проживающих. Заявление абонента на перерасчет и уведомление о проведении перерасчета не представлены.

Квитанции и реестры платежей подтверждают оплату за поставленный газ. В отсутствие первичного документа и заявления абонента на перерасчет корректировка объемов газа неправомерна.

Кроме того, согласно представленным решениям судов обществом необоснованно произведены начисления платы за газ. Согласно пункту 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации N 1137 продавец, т. е. общество, в этом случае должен внести исправления в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, корректировочный счет-фактура в этом случае не составляется. Корректировка суммы долга в этом случае не связана с уменьшением объемов ранее поставленного газа. При этом размер поставки газа не должен корректироваться в сторону уменьшения. В результате действий общества возникла разница между поставленным и реализованным объемом газа, который впоследствии никому не предъявлен.

Фотографии газового прибора учета, газовой трубы, справки о месте проживания физического лица не содержат данные абонента, даты и не являются первичным документом. Отсутствует заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете.

Заявления абонентов о переоформлении лицевого счета на нового владельца, о замене счетчика, о перерасчете начисленных объемов газа со справками о количестве проживающих, свидетельствами о смерти, о переносе оплаты либо ошибочной оплате, и пр. Отсутствует первичный документ.

Заключения работников общества о перерасчете и служебные записки работников общества составлены работниками общества в одностороннем порядке, в отсутствие заявления абонента на перерасчет и первичных документов.

Прочие (паспорт газового счетчика, уведомление на проведение государственной поверке прибора учета газа, несуществующие абоненты, служебные записки, распоряжения работников общества, заключения работников общества о проведении перерасчета) не относятся к документам на перерасчет объемов газа. В случае ошибочных начислений, таких как корректировки по несуществующим абонентам согласно пункту 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации N 1137 продавец, т. е. общество в этом случае должно внести исправления в счет-фактуру, выставленный при отгрузке. Корректировочный счет- фактура не составляется.

"Автоматические корректировки" не подтверждены каким-либо первичным документом, основание для проведения автоматических корректировок не пояснено обществом, ранее данное основание не заявлялось.

Без какого-либо заявления абонента осуществлялись корректировки в случае определения платы за газ на основании счетчика без температурного корректора. Однако в данном случае общество по каким-то причинам не применило соответствующие коэффициенты и необходимо составление исправленного, а не корректировочного счета-фактуры.

Суд первой инстанции указал на установление уполномоченным органом отопительного сезона в качестве основания для проведения перерасчета в связи с изменением обстоятельств, с которым связано начисление платы за газ.

Постановлением Правительства Кабардино-Балкарской Республики от 25.01.2003 N 16-ПП утверждены нормативы на природный газ, отпускаемый населению: среднемесячная норма потребления газа (куб. м) на отопление 1 кв. м площади составляет 12 куб. м в отопительный сезон, и 1,2 куб. м в неотапливаемый сезон.

Установление уполномоченным органом отопительного сезона могло служить основанием для проведения перерасчета в связи с изменением обстоятельств, с которым связано начисление платы за газ. При осуществлении таких корректировок платы за газ, заявление от абонентов не требуется, они проводились, согласно пояснениям общества, в автоматическом режиме в отношении абонентов, которым плата за газ начислялась по нормативам потребления, например, при использовании газа для отопления.

В качестве примера исследована справка-расчет в связи корректировками, проведенными в июле 2012 года в отношении абонента Шарданова М.Н. (лицевой счет 7100020010), согласно которой откорректирована ранее начисленная плата исходя из норматива потребления 12 куб. м за период с 01 апреля 2012 года по 09 апреля 2012 года и начислена плата исходя из норматива потребления 1,2 куб. м".

Однако распоряжением Правительство КБР Баксанского района от 08.04.2013 N 199-РП поручило Министерству энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и тарифной политики КБР рекомендовать местным администрациям муниципальный районной и городских округов КБР завершить в установленном порядке отопительный сезон с 10 апреля 2013 года. Данное распоряжение Правительства КБР Баксанского района датировано от 08.04.2013 и не связано с отопительным сезоном 2012 года, соответственно, перерасчет на основании приведенного акта не признан обоснованным.

Суд апелляционной инстанции признал имеющим существенное значение, чтобы документы содержали хотя бы минимально необходимое количество требуемых реквизитов, в частности: старые и новые показания приборов учета, которые возможно проверить. Согласно актам совместной сверки документов выявлены и учтены единичные случаи проведения обществом корректировок платы за газ по населению. Абсолютное большинство корректировок проводилось обществом либо на основании документов, проверка достоверности которых не возможна, либо в принципе в отсутствие подтверждающих документов.

Таким образом, выводы суда первой инстанции не основаны на правильном применении норм материального права, установленным при рассмотрении дела по существу фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Учитывая изложенное вывод инспекции о неправомерном заявлении обществом 899 125 386 рублей налоговых вычетов по НДС по корректировочным счетам-фактурам за 2012 - 2013 годы вследствие отсутствия документов, подтверждающих правомерность проведенных корректировок, признан апелляционной инстанцией обоснованным, а решение суда первой инстанции вынесенным с существенным нарушением положений пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Кодекса и отменено в указанной части.

Наряду с этим, суд апелляционной инстанции учел признание инспекцией арифметических ошибок в расчетах сумм пени по НДС.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Указанные изменения вступили в силу в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменении в части 1 и 2 Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон от 23.07.2013 N 248-ФЗ) с 24.08.2013 (по истечении месяца со дня его опубликования).

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Действующее законодательство не привязывает момент совершения правонарушения к окончанию налогового периода и факту заявления налога к возмещению путем подачи налоговой или уточненной налоговой декларации в налоговый орган. Сама по себе подача в налоговый орган налоговой декларации с заявленной к возмещению суммой налога действительно не образует факт налогового правонарушения. За период камеральной налоговой проверки (три месяца со дня представления налоговой декларации в налоговый орган) и до дня вынесения налоговым органом решения о возмещении налога, налогоплательщик может уточнить свои налоговые обязательства путем подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации. После проведения камеральной проверки, в течение семи дней выносится решение о возмещении налога и уже с этого момента по лицевому счету налогоплательщика по дате представления налоговой декларации начинает числиться переплата.

Однако даже в этом случае данная сумма по смыслу пункта 8 статьи 101 Кодекса в редакции Закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ не может быть признана недоимкой, пока она фактически не возвращена или не зачтена. Таким образом, состав правонарушения по пункту 1 статьи 122 Кодекса образует не сама по себе подача налоговой декларации или уточненной декларации с заявленной к возмещению из бюджета суммой налога. Поскольку правонарушение образует неуплата налога, оно является оконченным с момента, когда такая возмещаемая сумма возвращена налогоплательщику или зачтена в счет иных реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

Заявленная в декларации (уточненной декларации) сумма налога не изменяет состояния (сальдо) расчетов с бюджетом до вынесения налоговым органом соответствующего решения. В рассматриваемом случае после подачи налоговой декларации (уточненной налоговой декларации) с заявленной к возмещению из бюджета суммой налога, сальдо расчетов с бюджетом не изменено вплоть до завершения камеральной проверки по данной декларации.

Таким образом, не имеется оснований полагать, что наличие вины в действиях налогоплательщика следует определять на момент окончания налогового периода или подачи такой декларации (уточненной декларации), поскольку, как следует из прямого прочтения закона, ответственность налогоплательщика должна определяться на момент возврата или зачета налога.

При определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57): привлечь к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий: на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога; на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Доводы жалобы общества о неприменении инспекцией пункта 8 статьи 101 Кодекса в редакции Закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ заявлены безотносительно конкретных дат подачи деклараций (уточненных деклараций) по НДС за каждый период с суммами налога к возмещению и конкретных дат возврата (зачета) возмещенных сумм, а также без ссылки на доказательства отсутствия у общества недоимки с учетом сальдо расчетов или на доказательства наличия переплаты, необходимой для освобождения от налоговой ответственности. Расчет штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Кодекса произведен инспекцией исходя из сумм налогов, обязанность по уплате которых возникла по результатам проверки, а не от суммы возмещения, заявленного в налоговых декларациях. Расчет сумм штрафных санкций общество не оспаривает.

Доводы о том, что при рассмотрении вопроса о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса судом апелляционной инстанции не учтено наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, которые позволяют уменьшить размер подлежащего взысканию штрафа, не принимаются судом в качестве основания для пересмотра судебных актов, поскольку вопрос снижения налоговых санкций связан с оценкой доказательств по делу и входит в компетенцию судов первой и апелляционной инстанций. Суд апелляционной инстанции применительно к рассматриваемому правонарушению не усмотрел наличия к тому правовых и фактических оснований.

Переоценка доказательств и установленных судами фактических обстоятельств спора в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в полномочия кассационной инстанции не входит. При этом уменьшение судом размера взыскиваемого штрафа в соответствии с положениями статей 112, 114 Кодекса при наличии смягчающих ответственность обстоятельств является правом, а не обязанностью суда, как ошибочно полагает общество.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2019 по делу N А63-7122/2016 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.Н. Драбо