Бухгалтерский и налоговый учет транспортно-заготовительных расходов по товарам (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет транспортно-заготовительных
расходов по товарам

1. Общие положения

Учет транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) по товарам осуществляется в порядке, аналогичном изложенному в соответствующих документах Минфина России в отношении материалов. Такой вывод следует из п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, в котором и для материалов, и для товаров, учитываемых по покупным ценам, предложены единые методы учета их стоимости при списании или продаже.

Организация имеет право отражать для целей бухгалтерского учета ТЗР одним из трех способов:

- включать непосредственно в цену товаров;

- отражать на отдельном субсчете к балансовому счету 41 "Товары";

- отражать на балансовом счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Выбранный организацией метод отражения ТЗР должен быть закреплен в учетной политике.

В соответствии со ст.320 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях налогообложения затраты, связанные с приобретением товаров, не включаются в их стоимость, а вот для целей бухгалтерского учета могут включаться или нет в зависимости от принятой учетной политики.

Таким образом, порядок отражения ТЗР по приобретению товаров, применяемый организацией для целей бухгалтерского учета, нельзя безоговорочно использовать при отнесении затрат по приобретению товаров на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Бухгалтерский и налоговый учет совпадут лишь в случае, если в соответствии с принятой учетной политикой товары учитываются на счетах бухгалтерского учета по покупной стоимости (без учета затрат, связанных с их приобретением). В остальных случаях можно только взять из данных бухгалтерского учета необходимые суммы для проведения соответствующих налоговых расчетов.

Таким образом, непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость товара, отражаемую на счетах бухгалтерского учета, нецелесообразно, и это можно делать лишь в случае большой необходимости или при незначительном увеличении трудоемкости бухгалтерских и налоговых расчетов вследствие применения данного метода учета (например, в организациях с небольшой номенклатурой товаров, в случаях особой значимости отдельных видов и групп товаров и т.п.).

ТЗР учитываются по отдельным видам или группам товаров.

Если в удельном весе ТЗР нет значительного различия, а также в случаях невозможности их распределения непосредственно по конкретным видам или группам товаров (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и др.), допускается ведение учета ТЗР в целом по субсчету к балансовому счету 41 "Товары" или в целом по балансовому счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

2. Списание ТЗР с балансового счета 41 "Товары"

В соответствии с п.86 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, ТЗР, относящиеся к товарам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на те счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих товаров (на счета учета реализации, целевые расходы и др.).

Списание ТЗР производится пропорционально учетной стоимости товаров исходя из отношения суммы ТЗР на начало отчетного периода и ТЗР за период к сумме остатка товаров на начало отчетного периода и поступивших в течение отчетного периода товаров по учетной стоимости.

Полученное отношение (в процентах) используется при списании ТЗР на увеличение стоимости израсходованных товаров.

Согласно п.88 вышеприведенных Методических указаний организациям дано право использовать следующие упрощенные варианты расчета величины ТЗР, увеличивающих стоимость отпускаемых со склада товаров:

- при небольшом удельном весе ТЗР (не более 10% к учетной стоимости товаров) их сумма может полностью списываться на увеличение стоимости проданных или выбывших по иным причинам товаров;

- удельный вес ТЗР (в процентах к учетной стоимости товара) может округляться до целых единиц (без десятичных знаков);

- в текущем месяце ТЗР могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих товаров), сложившегося на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию ТЗР (более пяти пунктов), в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) ТЗР корректируется на вышеуказанную сумму прошлого месяца;

- ТЗР могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, в учетной стоимости используемых товаров. При этом если фактические размеры ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма ТЗР корректируется, то есть увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки ТЗР на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) ТЗР, предусмотренного в плановых (нормативных) калькуляциях, в учетных ценах товаров по их фактическому наличию;

- ТЗР могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) товаров, если их удельный вес [в процентах к договорной (учетной) стоимости товаров] не превышает 5%.

Пример 1. Порядок списания ТЗР.

По состоянию на 1 января в учете числилось 8300 единиц товара на сумму 10 209 руб. Сумма ТЗР, отраженная на субсчете к балансовому счету 41 "Товары", была равна 1530 руб.

За месяц от поставщиков было получено четыре партии такого же товара. График поставок приведен в табл.1.

Таблица 1

Поставки товара за январь

Дата получения	Количество, ед.	Сумма, руб.
		Всего	в том числе НДС
4 января 13 января 20 января 27 января Итого	4000 5000 6000 3000 18 000	6000 7800 8640 4140 26 580	1000 1300 1440 690 4430

При приобретении товара организация понесла ТЗР в сумме 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб.

За месяц со склада было отпущено 24 000 единиц данного товара, в том числе реализовано 21 000 единиц, передано в розничную торговлю 2000 единиц, отгружено без перехода права собственности 1000 единиц.

Учетной политикой организации предусмотрено, что ТЗР подлежат учету на отдельном субсчете к балансовому счету 41 "Товары"; стоимость товаров, отпускаемых со склада, определяется по способу средней себестоимости.

Получение товара от поставщиков за месяц отражается следующими проводками:

Д-т 41 К-т 60 - 22 150 руб. (26 580 руб. : 120% х 100%) - получены товары от поставщиков;

Д-т 19 К-т 60 - 4430 руб. (26 580 руб. : 120% х 20%) - отражен НДС по полученному товару;

Д-т 60 К-т 51 - 26 580 руб. - погашена задолженность поставщикам за товары;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 4430 руб. - НДС по полученным и оплаченным товарам принят к вычету.

Транспортные расходы организации отражаются в учете следующими проводками:

Д-т 41, субсчет "ТЗР", К-т 60 - 2500 руб. (3000 руб. : 120% х 100%) - отражены затраты по перевозке товара;

Д-т 19 К-т 60 - 500 руб. (3000 руб. : 120% х 20%) - отражен НДС по транспортным расходам.

Для отражения в учете движения товара между подразделениями организации, отгрузки и реализации необходимо определить его стоимость.

Средняя себестоимость единицы товара будет равна частному от деления стоимости всего товара на его количество.

Общая стоимость приобретенного в январе товара с учетом его остатка на начало месяца составляет 32 359 руб. (22 150 руб. + 10 209 руб.).

Всего за месяц, с учетом остатка на начало, был приобретен товар в количестве 26 300 единиц (8300 ед. + 18 000 ед.).

Таким образом, стоимость одной единицы товара, определенная по способу средней себестоимости, составляет 1,23 руб. (32 359 руб. : 26 300 шт.).

Передача товара со склада отражается следующими записями:

Д-т 90-2 К-т 41, субсчет "Товары на складе", - 25 830 руб. (1,23 руб. х 21 000 ед.) - стоимость реализованных товаров;

Д-т 41, субсчет "Товары в розничной торговле", К-т 41, субсчет "Товары на складе", - 2460 руб. (1,23 руб. х 2000 ед.) - товары переданы в розничную продажу;

Д-т 45 К-т 10, субсчет "Товары на участках", - 1230 руб. (1,23 руб. х 1000 ед.) - товары отгружены без перехода права собственности.

Всего товары, выбывшие со склада, оцениваются в сумме 29 520 руб. (25 830 руб. + 2460 руб. + 1230 руб.).

Остаток товара на складе на 1 февраля составил 2300 ед. (8300 ед. + 18 000 ед. - 24 000 ед.).

Стоимость остатка - 2839 руб. (10 209 руб. + 22 150 руб. - 29 520 руб.).

Стоимость одной единицы товара в остатке составит 1,23 руб. (2839 руб. : 2300 ед.).

Расчет величины ТЗР, подлежащих отнесению на затраты (или на стоимость товаров, учет которых в дальнейшем ведется на других счетах и субсчетах), представим в табл.2.

Таблица 2

Расчет ТЗР за месяц

N п/п	Содержание	Учетная (средняя) стоимость товара, руб.	Сумма ТЗР, руб.
1 2 3 4 5 6	Остаток на начало месяца Поступило за месяц Итого (п.1 + п.2) % ТЗР (4000 руб. : 32 359 руб. х 100) Списано за отчетный месяц всего в том числе на стоимость реализованных товаров (счет 90) на стоимость товаров, переданных в розничную торговлю (счет 41, субсчет "Товары в розничной торговле") на стоимость товаров, отгруженных без перехода права собственности (счет 45) Остаток на конец месяца (п.3 - п.5)	10 209 22 150 32 359 29 520 25 830 2460 1230 2839	1500 2500 4000 12,3613% 3649 (29 520 х 12,3613%) 193 (25 830 х 12,3613%) 304 (2460 х 12,3613%) 152 (1230 х 12,3613%) 351

ТЗР списываются на те же счета учета, что и товары. При этом к счету 41, субсчет "Товары в розничной торговле", следует открыть еще один субсчет "ТЗР по товарам в розничной торговле".

Списание ТЗР в регистрах бухгалтерского учета отражается следующими проводками:

Д-т 90 К-т 41, субсчет "ТЗР", - 3193 руб. - списаны ТЗР по реализованным товарам;

Д-т 41, субсчет "ТЗР по товарам в розничной торговле", К-т 41, субсчет "ТЗР", - 304 руб. - списаны ТЗР по товарам, переданным в розничную торговлю;

Д-т 45 К-т 41, субсчет "ТЗР", - 152 руб. - списаны ТЗР по товарам, отгруженным без перехода права собственности.

Организация имеет право (предварительно закрепив его в учетной политике) применять упрощенные методы расчета ТЗР, например удельный вес ТЗР может округляться до целых процентов.

При небольшом количестве товаров такое округление не имеет большого значения. В крупных же организациях, где сумма списанных за месяц товаров составляет сотни тысяч рублей (а то и миллионы), округление третьего (или пятого) знака после запятой в большую либо меньшую сторону может изменить величину стоимости списанных товаров на несколько тысяч (или десятков тысяч) рублей.

Пример 2. Порядок списания ТЗР упрощенным методом (округлением удельного веса ТЗР).

Используя исходные данные и отражение в учете приобретения и списания товаров примера 1, напомним следующее:

- средняя стоимость приобретения единицы товара составила 1,23 руб.;

- покупная стоимость реализованных товаров равна 25 830 руб.;

- покупная стоимость товаров, переданных в розничную торговлю, - 2460 руб.;

- покупная стоимость товаров, отгруженных без перехода права собственности, - 1230 руб.

Всего стоимость отгруженных со склада товаров равняется 29 520 руб. (25 830 руб. + 2460 руб. + 1230 руб.).

ТЗР за месяц составили 2500 руб.

Расчет величины ТЗР, подлежащих отнесению на затраты (или стоимость товаров, учет которых дальше ведется на других счетах и субсчетах), представим в табл.3.

Таблица 3

Расчет ТЗР за месяц

N п/п	Содержание	Учетная (средняя) стоимость товара, руб.	Сумма ТЗР, руб.
1 2 3 4 5 6	Остаток на начало месяца Поступило за месяц Итого (п.1 + п.2) % ТЗР (4000 руб. : 32 359 руб. х 100) Списано за отчетный месяц всего в том числе на стоимость реализованных товаров (счет 90) на стоимость товаров, переданных в розничную торговлю (счет 41, субсчет "Товары в розничной торговле") на стоимость товаров, отгруженных без перехода права собственности (счет 45) Остаток на конец месяца (п.3 - п.5)	10 209 22 150 32 359 29 520 25 830 2460 1230 2839	1500 2500 4000 12% 3542 (29 520 х 12%) 3100 (25 830 х 12%) 295 (2460 х 12%) 147 (1230 х 12%) 458

В примере 2 (по сравнению с предыдущим) уменьшилась сумма ТЗР, списанная на расходы (или на стоимость товаров, учет которых в дальнейшем ведется на других счетах и субсчетах), и увеличилась их сумма на остатке.

Это привело к уменьшению суммы затрат, списанных на расходы, и увеличению налога на имущество.

При небольшом количестве ТЗР (не более 5% в стоимости товаров) организация имеет право списывать всю сумму ТЗР, возникших за отчетный период, на расходы без их распределения между стоимостью списанных товаров и стоимостью товаров в остатке.

Пример 3. Порядок списания ТЗР упрощенным методом (путем полного списания ТЗР на расходы).

Используем исходные данные, взятые из примера 1.

В соответствии с произведенными расчетами:

- средняя стоимость приобретения единицы товара составила 1,23 руб.;

- стоимость реализованных товаров - 25 830 руб.;

- стоимость товаров, переданных в розничную торговлю, - 2460 руб.;

- стоимость товаров, отгруженных без перехода права собственности, - 1230 руб.

Всего стоимость товаров, отгруженных со склада, составит 29 520 руб. (25 830 руб. + 2460 руб. + 1230 руб.).

ТЗР за месяц составили 1250 руб.

Удельный вес ТЗР в стоимости израсходованных товаров составил 4,23% (1250 руб. : 29 520 руб. х 100%).

В этом случае вся сумма ТЗР может быть списана на увеличение стоимости реализованных товаров.

3. Списание ТЗР с балансового счета 16
"Отклонения в стоимости материальных ценностей"

Организация имеет право, закрепив его в учетной политике, вести учет ТЗР на балансовом счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В соответствии с п.85 вышеуказанных Методических указаний ТЗР в этом случае относится на балансовый счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Таким образом, в состав отклонения в стоимости товаров (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых товаров и их учетной ценой) будет входить сумма ТЗР и разница между стоимостью товара по договорной цене и его учетной ценой.

Сумма отклонений по окончании отчетного периода в полном объеме списывается на балансовый счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В остатке по балансовому счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" у организации может числиться только указанная в расчетных документах поставщика (счете, счете-фактуре, платежном требовании-поручении и т.п.) стоимость товаров, на которые к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами товары еще не поступили (товары в пути).

Отклонения в стоимости товаров, отпущенных со склада, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих товаров (на счета учета реализации, товаров отгруженных и др.).

Списание отклонений в стоимости товаров по отдельным видам или группам товаров производится пропорционально учетной стоимости товаров исходя из процентного отношения суммы остатка величины отклонения на начало отчетного периода и текущих отклонений за период к сумме остатка товаров на начало периода и поступивших за этот период товаров по учетной стоимости.

Полученное процентное отношение должно использоваться при списании отклонения на увеличение учетной стоимости израсходованных товаров.

В соответствии с п.88 вышеприведенных Методических указаний допускается применение следующих упрощенных вариантов расчета стоимости отклонений при их списании на расходы:

- при небольшом удельном весе величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости товаров) их сумма может полностью списываться на балансовый счет 90 "Продажи";

- удельный вес величины отклонений (в процентах к учетной стоимости товара) может округляться до целых единиц (без десятичных знаков);

- в текущем месяце величина отклонений может распределяться исходя из их удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих товаров), сложившегося на начало данного месяца. Если это приводит к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений (более пяти пунктов), в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений корректируется на вышеуказанную сумму прошлого месяца;

- величина отклонений может распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, в учетной стоимости используемых товаров. При этом если фактические размеры отклонений отличаются от нормативных размеров, в следующем отчетном периоде сумма распределяемых отклонений корректируется, то есть увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Величина отклонений на начало каждого отчетного периода рассчитывается исходя из удельного веса (норматива) отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, в фактически имеющихся товарах в учетных ценах;

- отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) товаров, если их удельный вес [в процентах к договорной (учетной) стоимости товаров] не превышает 5%.

Порядок списания отклонений, таким образом, полностью аналогичен порядку списания транспортно-заготовительных расходов, отражаемых на отдельном субсчете к балансовому счету 41 "Товары".

Пример 4. Порядок списания отклонений фактической стоимости товаров от учетных цен.

По состоянию на 1 января в учете числилось 8300 единиц товара, его учетная стоимость - 10 209 руб., сумма отклонений фактической стоимости товаров от их учетной стоимости, отраженная на балансовом счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", - 1530 руб.

За месяц от поставщиков было получено четыре партии такого же товара. График поставок приведен в табл.4.

Таблица 4

Поставки товара за январь

Дата получения	Количество, ед.	Сумма, руб.
		Всего	в том числе НДС
4 января 13 января 20 января 27 января Итого	4000 5000 6000 3000 18 000	6000 7800 8640 4140 26 580	1000 1300 1440 690 4430

Сумма ТЗР и отклонений фактической стоимости товаров от их учетных цен за месяц составила 2500 руб. За месяц со склада было отпущено 24 000 единицы данного товара, в том числе реализовано 21 000 единиц, передано в розничную торговлю 2000 единиц, отгружено без перехода права собственности 1000 единиц.

Учетной политикой организации предусмотрено, что ТЗР включаются в состав отклонений; учетная стоимость товаров, отпускаемых в производство, определяется по способу средней себестоимости.

Учетная стоимость единицы товара на начало месяца составила 1,23 руб. (10 209 руб. : 8300 ед.).

Получение товара от поставщиков за месяц отражается следующими проводками:

Д-т 15 К-т 60 - 22 150 руб. (26 580 руб. : 120% х 100%) - отражено получение товаров от поставщиков по договорным ценам;

Д-т 19 К-т 60 - 4430 руб. (26 580 руб. : 120% х 20%) - отражен НДС по полученному товару;

Д-т 60 К-т 51 - 26 580 руб. - погашена задолженность поставщикам за товары;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 4430 руб. - НДС по полученным и оплаченным товарам принят к вычету.

Транспортные расходы организации отражаются в учете следующими проводками:

Д-т 15 К-т 60 - 2500 руб. - отражены ТЗР по приобретению товара;

Д-т 10 К-т 15 - 22 140 руб. (1,23 руб. х 18 000 ед.) - отражено поступление товара по учетным ценам;

Д-т 16 К-т 15 - 2510 руб. (22 150 руб. + 2500 руб. - - 22 140 руб.) - определена сумма отклонений между учетной и договорной ценами товара (включая ТЗР).

Отпуск товаров со склада отражается следующими проводками:

Д-т 90 К-т 41, субсчет "Товары на складе", - 25 830 руб. (1,23 руб. х 21 000 ед.) - списана балансовая стоимость реализованных товаров;

Д-т 41, субсчет "Товары в розничной торговле", К-т 41, субсчет "Товары на складе", - 2460 руб. (1,23 руб. х 2000 ед.) - списана стоимость товаров, переданных в розничную торговлю;

Д-т 45 К-т 41, субсчет "Товары на складе", - 1230 руб. (1,23 руб. х 1000 ед.) - отражена стоимость товаров, отгруженных без перехода права собственности.

Всего стоимость товаров, отгруженных со склада, составит 29 520 руб. (25 830 руб. + 2460 руб. + 1230 руб.).

Остаток товара на 1 февраля на складе составил 2300 единиц (8300 ед. + 18 000 ед. - 24 000 ед.).

Стоимость остатка - 2839 руб. (10 209 руб. + 22 150 руб. - 29 520 руб.).

Стоимость одной единицы товара в остатке составит 1,23 руб. (2839 руб. : 2300 ед.).

Расчет величины отклонений, подлежащих отнесению на затраты или стоимость товаров, списанных на другие счета (субсчета), представим в табл.5.

Таблица 5

Расчет отклонений за месяц

N п/п	Содержание	Учетная (средняя) стоимость товара, руб.	Сумма отклонений, руб.
1 2 3 4 5 6	Остаток на начало месяца Поступило за месяц Итого (п.1 + п.2) % ТЗР (4010 руб. : 32 349 руб. х 100) Списано за отчетный месяц всего в том числе на стоимость реализованных товаров (счет 90) на стоимость товаров, переданных в розничную торговлю (счет 41, субсчет "Товары в розничной торговле") на стоимость товаров, отгруженных без перехода права собственности (счет 45) Остаток на конец месяца (п.3 - п.5)	10 209 22 140 32 349 29 520 25 830 2460 1230 2829	1500 2510 4010 12,396% 3659 (29 520 х 12,396%) 3202 (25 830 х 12,396%) 305 (2460 х 12,396%) 152 (1230 х 12,396%) 351

Отклонения подлежат списанию на те же счета бухгалтерского учета, что и товары, а по товарам, переданным в розничную торговлю, следует открыть специальный субсчет к счету 16 (поскольку со счета 41 они не выбывают, а лишь переходят на другой субсчет). Поэтому списание отклонений отражается следующими проводками:

Д-т 90 К-т 16 - 3202 руб. - списаны отклонения по реализованным товарам;

Д-т 16, субсчет "Отклонения по товарам, переданным в розничную торговлю", К-т 16 - 305 руб. - списаны отклонения по товарам, переданным в розничную торговлю;

Д-т 45 К-т 16 - 152 руб. - списаны отклонения по товарам, отгруженным без перехода права собственности.

Г.Ю. Касьянова,

Информцентр XXI века

"Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.