Об оплате труда для целей налогообложения прибыли (М.В. Романова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.)

Об оплате труда для целей налогообложения прибыли

Согласно ст.255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности:

- расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (п.15 ст.255 НК РФ);

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (п.16 ст.255 НК РФ).

Вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда в случаях добровольного страхования по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При этом в главе 25 НК РФ не конкретизируется понятие утраты трудоспособности для целей обложения налогом на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Однако в законодательстве также отсутствует четкое определение понятия "утрата трудоспособности". При анализе трудового и страхового законодательства можно сделать вывод, что оно соответствует понятию термина "утрата трудоспособности", данному в толковом словаре, согласно которому нетрудоспособность - состояние здоровья, при котором рабочий или служащий вследствие заболевания или увечья не имеет возможности выполнять свою трудовую функцию либо вообще не способен к труду.

Различаются временная и стойкая (постоянная или длительная) утрата трудоспособности. Временная нетрудоспособность устанавливается врачами, лечебно-профилактическими учреждениями или комиссиями врачей.

Стойкое нарушение трудоспособности, приводящее к необходимости прекращения трудовой деятельности вообще или на длительный срок либо к необходимости значительного изменения условий труда, то есть инвалидность, определяется врачебно-трудовыми экспертными комиссиями.

Профессиональной нетрудоспособностью является невозможность продолжать привычную профессиональную деятельность вследствие медицинских или социальных противопоказаний.

Согласно определению, содержащемуся в ст.3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ), профессиональная трудоспособность - способность человека к выполнению работы определенной квалификации, объема и качества; степень утраты профессиональной трудоспособности - выраженное в процентах стойкое снижение способности застрахованного осуществлять профессиональную деятельность до наступления страхового случая.

В соответствии с п.3 ст.11 Закона N 125-ФЗ степень утраты застрахованным профессиональной трудоспособности устанавливается учреждением медико-социальной экспертизы. Порядок установления степени утраты профессиональной трудоспособности в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний определяется Правительством РФ.

Учитывая вышеизложенное, ответим на следующие вопросы: правомерно ли включение в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль затрат работодателей в виде сумм платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования временной нетрудоспособности, предусмотренных трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (с учетом положений п.16 ст.255 НК РФ)? Что подразумевается под понятием "утрата трудоспособности" для целей обложения налогом на прибыль?

Согласно ст.1 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) обязательное социальное страхование представляет собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - иных категорий граждан вследствие их признания безработными, трудового увечья или профессионального заболевания, инвалидности, болезни, травмы, беременности и родов, потери кормильца, а также наступления старости, необходимости получения медицинской помощи, санаторно-курортного лечения и наступления иных установленных законодательством Российской Федерации социальных страховых рисков, подлежащих обязательному социальному страхованию.

Согласно подпункту 1 п.1 ст.7 Закона N 165-ФЗ видом социального страхового риска является в том числе временная нетрудоспособность.

В соответствии со ст.3 Закона N 125-ФЗ объект обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - имущественные интересы физических лиц, связанные с утратой этими физическими лицами здоровья, профессиональной трудоспособности либо с их смертью вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.

Согласно подпункту 1 п.1 ст.8 Закона N 125-ФЗ к видам обеспечения по страхованию относится в том числе обеспечение в виде пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем и выплачиваемого за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В соответствии со ст.183 Трудового кодекса Российской Федерации размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплат устанавливаются федеральным законом. Статьей 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" (далее - Закон N 17-ФЗ) установлено, что максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 11 700 руб.

В связи с тем, что Закон N 17-ФЗ не предусматривает исключений из установленной им нормы о максимальном размере пособий по временной нетрудоспособности для отдельных категорий граждан, ограничение максимальным размером применяется при выплате вышеуказанных пособий всем категориям работников. При этом данная норма не распространяется на пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, поскольку оно является самостоятельным пособием по отдельному виду обязательного социального страхования, размер которого определяется федеральным законом о конкретном виде обязательного социального страхования (в данном случае - Законом N 125-ФЗ), как это и предусмотрено Законом N 165-ФЗ (п.2 ст.22 и др.). Согласно ст.9 Закона N 125-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачивается за весь период временной нетрудоспособности застрахованного до его выздоровления или установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности в размере 100% его среднего заработка, исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации о пособиях по временной нетрудоспособности.

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

Действие Закона N 4015-1 не распространяется на государственное социальное страхование (п.3 ст.1 Закона N 4015-1).

Таким образом, п.15 ст.255 НК РФ распространяется на доплату со стороны организации до полного заработка сотрудника. Например, зарплата сотрудника составляет 15 000 руб., по больничному листу за один месяц нетрудоспособности из фонда социального страхования сотрудник получит 11 700 руб., а сумму 3300 руб. (15 000 руб. - 11 700 руб.) организация дополнительно выплатит своему сотруднику, и данный расход у организации будет признан для целей налогообложения прибыли как расход на оплату труда.

Поскольку в п.16 ст.255 НК РФ не устанавливается каких-либо ограничений, то при осуществлении взносов на добровольное страхование на случай утраты застрахованным работником трудоспособности организации смогут учесть такие расходы, если договором страхования будет предусмотрена страховая выплата при утрате трудоспособности (в том числе и временной) только в случае, если наступление страхового события произойдет в связи с исполнением трудовых обязательств.

М.В. Романова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.