Место реализации работ (услуг) в целях применения НДС (О.Ф. Цибизова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.)

Место реализации работ (услуг) в целях применения НДС

Одним из наиболее сложных вопросов в практике применения НДС является определение наличия объекта обложения НДС при осуществлении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в рамках договоров, заключенных между российскими организациями и иностранными лицами, а также в случае фактического выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации по договорам, заключенным между российскими организациями.

Согласно подпункту 1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Правила определения места реализации работ (услуг) установлены ст.148 НК РФ.

Рассмотрим применение вышеуказанных правил на конкретных примерах.

Правило 1. Местом реализации работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), признается территория Российской Федерации, если имущество находится на территории Российской Федерации (подпункт 1 п.1 ст.148 НК РФ).

Пример 1.

Казахская организация выполняет работы по строительству зданий на территории Российской Федерации.

Поскольку недвижимое имущество (здание) находится на территории Российской Федерации, местом реализации работ по строительству здания является территория Российской Федерации. В связи с этим выполнение таких строительных работ признается объектом обложения НДС.

Пример 2.

Российская организация оказывает услуги по обследованию авиационных сооружений в аэропортах Украины. С целью оказания этих услуг российская организация на собственных самолетах совершает облет украинских аэропортов.

Учитывая, что российская организация оказывает услуги, связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами Российской Федерации, местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не является, и, соответственно, операции по реализации таких услуг объектом обложения НДС на территории Российской Федерации не признаются.

Правило 2. Местом реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если движимое имущество находится на территории Российской Федерации (подпункт 2 п.1 ст.148 НК РФ).

Пример 3.

Иностранная организация выполняет работы по ремонту оборудования на территории Российской Федерации.

В связи с тем что ремонтируемое оборудование находится на территории Российской Федерации, местом реализации ремонтных работ, выполняемых иностранной организацией, признается территория Российской Федерации.

Правило 3. Местом реализации услуг, оказываемых в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, признается территория Российской Федерации, если такие услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации (подпункт 3 п.1 ст.148 НК РФ).

Пример 4.

В рамках контракта на поставку оборудования французская компания обучает персонал российской организации работе на поставленном оборудовании.

Учитывая, что обучение российского персонала фактически осуществляется на территории Российской Федерации, местом реализации вышеуказанных услуг по обучению является территория Российской Федерации. В связи с этим оказанные французской компанией услуги подлежат налогообложению на территории Российской Федерации.

Правило 4. В соответствии с мировой практикой применения НДС при определении места реализации некоторых работ (услуг) за основу принимается место осуществления деятельности их покупателя (подпункт 4 п.1 ст.148 НК РФ). При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства [если работы (услуги) выполнены (оказаны) через это постоянное представительство], места жительства физического лица.

Такой порядок установлен в отношении следующих работ (услуг):

а) местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Пример 5.

Российская организация перечисляет лицензионные платежи иностранной организации.

В связи с тем, что покупателем услуг, за которые перечисляются лицензионные платежи, является российская организация, операции по реализации этих услуг признаются объектом обложения НДС на территории Российской Федерации, и, соответственно, суммы лицензионных платежей, перечисляемых иностранному лицу, подлежат обложению НДС;

б) местом реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Пример 6.

Информационные услуги реализуются украинскому юридическому лицу, передача их осуществляется через Интернет.

Учитывая положения подпункта 4 п.1 ст.148 НК РФ, местом реализации информационных услуг, оказанных российским налогоплательщиком украинской организации, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, НДС по стоимости таких услуг в российский бюджет не уплачивается.

Пример 7.

Рекламодатель - российское юридическое лицо размещает свою рекламу в средствах массовой информации иностранных государств.

В связи с тем что рекламные услуги оказываются российскому налогоплательщику, местом реализации этих услуг признается территория Российской Федерации;

в) местом реализации услуг по предоставлению персонала, работающего в месте деятельности покупателя, признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Пример 8.

В соответствии с контрактом, заключенным между российской организацией и иностранной фирмой, российская организация направляет персонал для работ по модернизации оборудования связи, расположенного на территории иностранного государства.

В связи с вышеуказанной нормой НК РФ местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается, и НДС в российский бюджет не уплачивается;

г) местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Пример 9.

Российская организация заключила договор международного долгосрочного лизинга с последующим переходом права собственности на иностранное оборудование.

В этом случае местом реализации услуг по аренде признается территория Российской Федерации, поскольку покупателем услуг является российская организация. Таким образом, при приобретении услуг по аренде российская организация должна уплачивать НДС в российский бюджет.

Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии с подпунктом 4 п.1 ст.146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации также является объектом обложения НДС. Поэтому при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации организация должна уплачивать НДС в зависимости от таможенного режима, под который помещается ввозимое оборудование;

д) местом реализации услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 п.1 ст.148 НК РФ, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Пример 10.

Российской организацией (судовладельцем) заключен договор агентирования с украинским партнером, который оказывает агентские услуги российской организации в порту Украины. Согласно договору агент действует от имени российской организации.

Подпунктом 4 п.1 ст.148 НК РФ помимо перечисленных предусмотрены также работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Таким образом, местом реализации услуг украинского агента, привлекающего от имени российской организации лиц для оказания вышеуказанных услуг по обслуживанию морских судов, признается место деятельности покупателя, то есть территория Российской Федерации;

е) местом реализации услуг по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказанных непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

В связи с этим местом реализации вышеуказанных услуг, оказанных российскими организациями иностранным покупателям, территория Российской Федерации не признается, и такие услуги НДС в Российской Федерации не облагаются;

ж) местом реализации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Понятие "порт" установлено Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 30.04.1999 N 81-ФЗ. Так, согласно ст.9 этого Кодекса под морским портом понимается комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, а также используемых в целях торгового мореплавания, обслуживания пассажиров, осуществления операций с грузами и других услуг, обычно оказываемых в морском торговом порту.

Под морским рыбным портом понимается комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для осуществления основного вида деятельности - комплексного обслуживания судов рыбопромыслового флота.

Под морским специализированным портом понимается комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, осуществляющих перевозки определенных видов грузов (леса, нефти и других).

Таким образом, местом реализации работ (услуг) по обслуживанию судов, оказанных российскими организациями иностранным заказчикам, территория Российской Федерации не признается, если работы выполнены (услуги оказаны) на вышеуказанных территориях.

Правило 5. Местом реализации работ (услуг), не поименованных в подпунктах 1-4 п.1 ст.148 НК РФ, признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (подпункт 5 п.1 ст.148 НК РФ). При этом местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянного действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации [если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство] либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Вышеуказанный порядок определения места деятельности организации или индивидуального предпринимателя не должен применяться при оказании услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуг по перевозке. При оказании таких услуг местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Пример 11.

Российской организацией (судовладельцем) заключен договор агентирования с украинским партнером, который оказывает агентские услуги российской организации в порту Украины. Согласно договору агент действует от своего имени.

Поскольку подпунктами 1-4 п.1 ст.148 НК РФ услуги по агентированию морских судов в порту не предусмотрены, то при определении места реализации этих услуг следует руководствоваться правилом, установленным подпунктом 5 п.1 ст.148 настоящего Кодекса.

Учитывая, что деятельность организации (индивидуального предпринимателя), оказывающего российской организации услуги по агентированию, осуществляется на территории Украины, местом реализации таких услуг, оказанных в рамках договора, предусматривающего действия агента от своего лица, территория Российской Федерации не признается. В связи с этим вышеуказанные услуги на территории Российской Федерации НДС не облагаются.

Пример 12.

Российская организация А заключила агентский договор с иностранной компанией С на оказание услуг по организации обеспечения жизнедеятельности объекта, который находится на территории иностранного государства. В то же время организация А заключила агентский договор с субагентом - иностранной организацией В на выполнение поручений от имени организации А.

Поскольку услуги по организации обеспечения жизнедеятельности объекта подпунктами 1-4 п.1 ст.148 НК РФ не предусмотрены, при определении места реализации этих услуг следует руководствоваться подпунктом 5 п.1 ст.148 НК РФ. В связи с этим местом реализации услуг по организации обеспечения жизнедеятельности объекта, находящегося на территории иностранного государства, оказанных российской организацией А по договору с иностранной компанией С, признается территория Российской Федерации, и, соответственно, вознаграждение, полученное организацией А, включается в налоговую базу по НДС. В то же время местом реализации вышеназванных услуг, оказанных иностранной организацией В по договору с российской организацией А, территория Российской Федерации не признается, и вознаграждение, выплачиваемое иностранной организации В, обложению НДС на территории Российской Федерации не подлежит.

Пример 13.

Российская организация нанимает иностранного перевозчика для перевозки товара из Королевства Испания. Судно приходит в порт Санкт-Петербурга.

В данном случае местом деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке товаров морскими судами, признается территория Российской Федерации, поскольку перевозка осуществлена между портами, один из которых расположен на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации указанных услуг признается территория Российской Федерации и они облагаются НДС.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с подпунктом 2 п.1 ст.164 НК РФ ставка НДС в размере 0% применяется в отношении услуг по перевозке импортируемых в Российскую Федерацию товаров только в случае оказания услуг российскими перевозчиками. Услуги по перевозке импортируемых товаров, оказанные иностранными перевозчиками, должны облагаться НДС по ставке 20%.

Пунктом 3 ст.148 НК РФ установлено особое правило определения места реализации работ (услуг), носящих вспомогательный характер по отношению к основным работам (услугам). Согласно данному правилу местом вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Эта норма должна применяться в случае, если основные и вспомогательные работы (услуги) выполняются (оказываются) одним и тем же лицом. В то же время если местом реализации основной и вспомогательной работы (услуги) признается территория Российской Федерации, то это не означает, что они должны облагаться НДС по одной и той же ставке.

Пример 14.

Российская организация осуществляет деятельность по организации международного туризма. Кроме того, организация доставляет часть своих клиентов до места отдыха на собственном автотранспорте.

В соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг, оказываемых в сфере туризма, признается территория Российской Федерации, если такие услуги оказываются на территории Российской Федерации. Если вышеуказанные услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации, местом их реализации территория Российской Федерации не является.

Таким образом, услуги по проживанию туристов в гостинице, питанию, экскурсионные и тому подобные услуги, оказанные иностранными лицами за пределами территории Российской Федерации, НДС в Российской Федерации не облагаются.

Что касается услуг по организации международного туризма, оказанных российской организацией на территории Российской Федерации, в том числе услуг по оформлению виз, загранпаспортов, то на основании подпункта 5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации, и на основании ст.164 Кодекса такие услуги облагаются НДС по ставке в размере 20%.

Услуги по перевозке туристов до места отдыха следует рассматривать как вспомогательные услуги по отношению к услугам по организации международного туризма. В связи с этим местом реализации услуг по перевозке туристов за пределы Российской Федерации признается территория Российской Федерации и такие услуги на основании подпункта 4 п.1 ст.164 НК РФ облагаются НДС по ставке в размере 0%.

Согласно п.4 ст.148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются контракт и любые документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В качестве документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг), в налоговые органы могут представляться копии таможенных, транспортных, товаросопроводительных документов, акты приемки-сдачи работ (услуг), билеты, подтверждающие командирование сотрудников за пределы территории Российской Федерации, и т.д.

На основании ст.170 НК РФ налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги), местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, должны учитывать суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении указанных работ (услуг), в стоимости товаров (работ, услуг). Если вышеуказанные суммы НДС ранее были приняты налогоплательщиком к вычету или возвращены из бюджета, то они подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

При приобретении российскими организациями и индивидуальными предпринимателями работ (услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, налог уплачивается в бюджет российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, которые признаются налоговыми агентами. При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать в бюджет налог независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет.

В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ в вышеуказанном случае налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации работ (услуг) с учетом НДС. При этом на основании ст.41 и 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Вышеприведенная налоговая база определяется налоговыми агентами самостоятельно. Таким образом, если иностранные организации, выполняющие работы (оказывающие услуги) для российских организаций, в стоимость работ (услуг) включают НДС, то налоговые агенты должны исчислить НДС расчетным методом в порядке, установленном п.4 ст.164 НК РФ. Если иностранные организации в стоимости работ (услуг) НДС не учитывают, налоговым агентам следует исчислять НДС по ставкам в размере 10 или 20% к стоимости работ (услуг) без учета НДС.

Фактически уплаченные налоговым агентом суммы НДС принимаются к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, если налоговый агент является плательщиком НДС и использует приобретенные работы (услуги) при осуществлении операций, облагаемых НДС.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налоговый агент при приобретении работ (услуг) самостоятельно выписывает счет-фактуру и указывает в нем полную стоимость приобретаемых работ (услуг) с учетом НДС, который включается в налоговую декларацию того налогового периода, в котором производится регистрация счета-фактуры в книге продаж.

Особо следует рассмотреть вопрос применения НДС во взаимной торговле работами (услугами) между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь.

Особенности применения НДС во взаимной торговле Российской Федерации и Республики Беларусь установлены ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". При этом особенностей применения НДС в отношении работ (услуг) данной статьей вышеуказанного Федерального закона не предусмотрено.

Таким образом, можно сделать вывод, что при определении наличия объекта обложения НДС при выполнении работ (оказании услуг) по договорам между российскими и белорусскими хозяйствующими субъектами следует руководствоваться положениями ст.148 НК РФ.

Однако необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.27 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 08.12.1999 "О создании Союзного государства" в Союзном государстве действует единый принцип взимания налогов независимо от места нахождения налогоплательщика на его территории.

Кроме того, согласно Федеральному закону от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" во взаимоотношениях Российской Федерации и Республики Беларусь сохраняется принцип применения косвенных налогов по принципу "страна происхождения", тогда как в торговых отношениях с другими государствами-участниками СНГ с 1 июля 2001 года Российская Федерация перешла на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа).

Таким образом, после 1 июля 2001 года в торговых отношениях Российской Федерации с Республикой Беларусь сохраняется ранее действующий порядок взимания косвенных налогов по принципу "страна происхождения", предусматривающий реализацию хозяйствующим субъектам Республики Беларусь товаров (работ, услуг) с учетом НДС и возмещение сумм этого налога, уплаченных хозяйствующим субъектам Республики Беларусь при приобретении товаров (работ, услуг), независимо от места их реализации. При этом положения ст.148 НК РФ о месте реализации работ и услуг на операции, совершаемые в рамках договоров с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь, по мнению автора, распространять не следует.

О.Ф. Цибизова,

начальник отдела Департамента

налоговой политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.