Практика налогообложения субъектов малого предпринимательства (И.М. Андреев, "Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.)

Практика налогообложения субъектов малого предпринимательства

     1. Общие положения                                                  

     2. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности 

     3. Упрощенная система налогообложения                               

1. Общие положения

На территорию региона прибывает большое количество иностранных граждан из ближнего и дальнего зарубежья для осуществления предпринимательской деятельности. Свою деятельность они осуществляют в разовом или эпизодическом порядке без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей. В каком порядке производится налогообложение данной категории налогоплательщиков? Вправе ли они применять специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ?

В соответствии со ст.346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2 настоящего Кодекса.

Согласно ст.346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен этот налог, виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п.2 ст.346.26 настоящего Кодекса.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также упрощенной системы налогообложения, предусмотренных соответственно главами 26.3 и 26.2 НК РФ, распространяется только на тех налогоплательщиков, чья деятельность по всем признакам соответствует вышеприведенному определению предпринимательской деятельности.

Деятельность, осуществляемая налогоплательщиками в ином порядке (в том числе без государственной регистрации), не относится к предпринимательской для целей применения указанных систем налогообложения.

В связи с этим иностранные граждане, осуществляющие на территории Российской Федерации разовую (эпизодическую) деятельность без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, не являются плательщиками налогов, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ. Налогообложение результатов их деятельности осуществляется в порядке и на условиях, предусмотренных главой 23 НК РФ.

2. Единый налог на вмененный доход для
отдельных видов деятельности

Индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, по объективным причинам временно приостановил свою деятельность. При этом он осуществлял деятельность в течение налогового периода по этому налогу только в январе и в первой декаде февраля.

Обязан ли в этом случае индивидуальный предприниматель исчислять и уплачивать этот налог за весь налоговый период? Если не обязан, то каким образом он должен произвести в декларации исчисление единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за фактически отработанное время?

В соответствии со ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог на вмененный доход) вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п.2 данной статьи настоящего Кодекса.

Объектом обложения единым налогом на вмененный доход признается вмененный доход налогоплательщика (ст.346.29 НК РФ).

В соответствии со ст.346.27 НК РФ вмененный доход представляет собой потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение вышеуказанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Согласно п.1 ст.346.32 НК РФ уплата единого налога на вмененный доход производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно положениям ст.44 НК РФ возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление такими налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде этого налога.

При отсутствии (прекращении существования) вышеуказанного обстоятельства у налогоплательщиков не возникает (прекращается) и обязанность по уплате данного налога.

В связи с этим субъекты предпринимательской деятельности, временно либо окончательно прекратившие осуществление своей деятельности в сферах, подпадающих под действие главы 26.3 НК РФ, и своевременно уведомившие об этом налоговый орган, утрачивают обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Временное прекращение (приостановление) предпринимательской деятельности в том или ином налоговом периоде (календарном месяце налогового периода) фиксируется налогоплательщиками в налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход путем проставления прочерков по соответствующим кодам строк соответствующей графы листа Д декларации, а также по всем кодам строк листа Ж декларации (если деятельность не осуществлялась в течение всего налогового периода и являлась единственной, облагаемой единым налогом на вмененный доход, для налогоплательщика).

При этом осуществление налогоплательщиками деятельности в течение неполного календарного месяца налогового периода не может служить основанием для проставления ими прочерков по соответствующим данному календарному месяцу кодам строк листа Д декларации.

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, не полный налоговый период (в том числе в разовом или эпизодическом порядке), производят исчисление и уплату данного налога только за те календарные месяцы налогового периода, в течение которых ими фактически велась такая деятельность.

Статьей 346.26 НК РФ установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Освобождается ли от уплаты налога на имущество физических лиц индивидуальный предприниматель, использующий в деятельности, облагаемой единым налогом, только часть объекта недвижимого имущества (например, часть складского помещения)?

В соответствии со ст.346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога с продаж (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Таким образом, со дня введения на территории субъекта Российской Федерации системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие единого налога на вмененный доход, освобождаются от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого в такой деятельности, независимо от того, используется ими данное имущество в вышеуказанной деятельности полностью либо частично.

Подлежат ли переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход услуги по ремонту персональных компьютеров, счетно-вычислительных приборов, а также иной офисной оргтехники?

В соответствии со ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъектов Российской Федерации в отношении видов деятельности, предусмотренных п.2 данной статьи настоящего Кодекса, в том числе и в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг.

При этом следует иметь в виду, что в целях применения п.2 ст.346.26 НК РФ к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор), в группе 01 "Бытовые услуги".

Согласно Классификатору услуги по ремонту компьютеров и электровычислительной техники относятся к услугам по ремонту электрокалькуляторов и персональных ЭВМ (код услуги 013325), классифицированным в подгруппе 013300 "Ремонт бытовых приборов" группы 01 "Бытовые услуги", и, следовательно, подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Услуги по ремонту иной оргтехники не отнесены Классификатором к бытовым услугам, поэтому они не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход и облагаются налогами в общеустановленном порядке.

В соответствии с Классификатором к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся топливозаправочные работы (код услуги 017612).

Вправе ли налогоплательщики, осуществляющие реализацию горюче-смазочных материалов через автозаправочные станции, перейти на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности, предусмотренному подпунктом 3 п.2 ст.346.26 НК РФ (оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств)?

Согласно ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении шести видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п.2 данной статьи настоящего Кодекса, в том числе и в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

В соответствии с Классификатором к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся работы и услуги, классифицированные в подгруппе 017000 группы 01 "Бытовые услуги" Классификатора, включая и услуги по заправке автотранспортных средств (топливозаправочные работы), предусмотренные по коду услуг 017612.

Таким образом, данная услуга входит в комплекс (перечень) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) налогоплательщиками в рамках осуществляемой ими деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, и, следовательно, является неотъемлемой частью технологического процесса, предусмотренного данным видом предпринимательской деятельности.

В этой связи получение налогоплательщиками доходов только от выполнения топливозаправочных работ следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, связанный с розничной торговлей нефтепродуктами, результаты от занятия которым в соответствии с главой 26.3 НК РФ не подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход как по деятельности в сфере розничной торговли, так и в рамках услуг, предусмотренных по коду подгруппы 017000 Классификатора.

3. Упрощенная система налогообложения

Вправе ли индивидуальный предприниматель, получающий доходы от операций с ценными бумагами и от срочных сделок на биржевом и внебиржевом рынке ценных бумаг, перейти на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой 26.2 НК РФ?

В соответствии с п.1 ст.346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 6 п.3 указанной статьи НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

В соответствии со ст.2 Закона N 39-ФЗ профессиональными участниками рынка ценных бумаг являются только юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в главе 2 данного Закона.

Согласно п.1 ст.23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

В соответствии с положениями действующего Закона РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" государственная регистрация физического лица, изъявившего желание заниматься предпринимательской деятельностью, осуществляется соответствующим территориальным (местным) органом исполнительной власти.

В качестве подтверждения государственной регистрации индивидуальному предпринимателю выдается свидетельство установленного образца, в котором указываются те виды предпринимательской деятельности, которые он вправе осуществлять в целях извлечения дохода.

К таким видам деятельности может быть отнесена любая, не запрещенная действующим законодательством Российской Федерации и указанная в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя деятельность, направленная на систематическое извлечение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, в том числе деятельность, осуществляемая на основе заключенных договоров купли-продажи имущества (ценных бумаг).

Исходя из вышеизложенного индивидуальные предприниматели, осуществляющие на основе свидетельства о государственной регистрации деятельность, направленную на извлечение доходов от сделок купли-продажи ценных бумаг на биржевом и внебиржевом рынке ценных бумаг, вправе применять упрощенную систему налогообложения в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Какие доходы следует учитывать при определении налоговой базы по единому налогу, предусмотренному упрощенной системой налогообложения, индивидуальному предпринимателю - комиссионеру?

В соответствии с п.2 ст.346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

При применении п.2 ст.346.15 НК РФ следует иметь в виду, что в составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики - индивидуальные предприниматели учитывают все поступления (доходы) как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным ст.250 настоящего Кодекса.

При получении от предпринимательской деятельности доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст.251 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п.1 ст.346.15 настоящего Кодекса для налогоплательщиков-организаций.

Таким образом, при определении налоговой базы по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями - комиссионерами не учитываются доходы, полученные ими от комитентов в виде имущества в связи с исполнением обязательств по договорам комиссии.

Вправе ли индивидуальный предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включать в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, понесенные им расходы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей?

В соответствии со ст.346.16 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные ими доходы на сумму расходов на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст.6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты. При этом лица, производящие выплаты физическим лицам, осуществляют уплату страховых взносов на обязательное страхование по тарифам, предусмотренным ст.22 Закона N 167-ФЗ, а индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают за себя суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированных платежей (ст.28 Закона N 167-ФЗ).

Таким образом, при исчислении налоговой базы по единому налогу налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные ими за отчетный (налоговый) период доходы на сумму уплаченных за этот же период по всем основаниям страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" утверждены формы N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения" и N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения". В течение какого срока налоговые органы должны вручить налогоплательщикам, подавшим заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, вышеуказанные формы документов?

Вправе ли налогоплательщики, подавшие заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, отозвать их до начала налогового периода по единому налогу?

Считаются ли перешедшими на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики, не отозвавшие до начала налогового периода по единому налогу заявления о переходе на применение данного налогового режима, но так и не приступившие к осуществлению своей деятельности в течение всего налогового периода?

В соответствии с п.1 ст.346.13 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" и N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации") переход налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения осуществляется в заявительном порядке.

В период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого налогоплательщик изъявил желание применять упрощенную систему налогообложения, он подает в налоговый орган по месту своего нахождения (по месту жительства) заявление по рекомендуемой форме N 26.2-1, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации (подпункт 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной приказом Федеральной архивной службы Российской Федерации от 27.11.2000 N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (формы уведомлений N 26.2-2 и 26.2-3, утвержденные приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495).

В случае изменения решения о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик вправе до начала налогового периода по единому налогу, с которого предполагал перейти на применение упрощенной системы налогообложения, отозвать ранее поданное им заявление. В этом случае исчисление и уплата налогов таким налогоплательщиком будет осуществляться в очередном календарном году в общеустановленном порядке, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Если же налогоплательщиком до начала налогового периода по единому налогу ранее поданное им заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения не было отозвано, то данный налогоплательщик считается перешедшим с начала налогового периода по единому налогу на упрощенную систему налогообложения.

Обязан ли налогоплательщик, изъявивший желание перейти на упрощенную систему налогообложения, указать в заявлении выбранный им объект налогообложения?

Вправе ли налоговый орган направить налогоплательщику, не указавшему в заявлении избранный им объект налогообложения, уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-3?

В соответствии со ст.346.13 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговой орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Таким образом, налогоплательщик обязан указать в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения выбранный им объект налогообложения.

Вместе с тем если налогоплательщиком в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения не был указан объект налогообложения, то данную информацию он обязан привести в налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Неуказание налогоплательщиком в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения выбранного им объекта налогообложения не является основанием для направления ему налоговым органом уведомления о невозможности применения упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-3.

И.М. Андреев,

государственный советник налоговой

службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.