О реформировании системы налогообложения при добыче полезных ископаемых (М.М. Юмаев, "Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.)

О реформировании системы налогообложения
при добыче полезных ископаемых

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), введенный главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) с 1 января 2002 года, не стал исключительно новым налоговым инструментом, используемым при налогообложении пользования недрами в целях добычи полезных ископаемых: он заменил два основных платежа - за пользование недрами при добыче полезных ископаемых и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ОВМСБ), а в отношении нефти и газового конденсата - кроме того, акциз. На этом основании НДПИ можно назвать единым налогом на добычу полезных ископаемых.

Изменения, введенные главой 26 НК РФ, не коснулись только состава налогоплательщиков: НДПИ уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими добычу различных видов полезных ископаемых: углеводородного сырья (нефть, природный газ, газовый конденсат), руд цветных, в том числе драгоценных, и черных металлов, горно-химического сырья, драгоценных камней, строительного сырья, а также трех типов подземных вод: промышленных, минеральных и термальных. Остальные типы вод переведены в разряд объектов налогообложения по плате за пользование водными объектами.

Различия системы платежей при пользовании недрами и НДПИ объясняются стремлением законодателя сформировать фискально ориентированную модель налогообложения при добыче полезных ископаемых и выражаются в существенном росте в 2002 году налоговых поступлений, что закономерно привело к отказу от рентного характера платежей при недропользовании.

В 2001 году в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило 132 млрд руб. платежей за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, ОВМСБ, акциза на нефть и стабильный газовый конденсат. Что касается НДПИ, то его в 2002 году поступило в 2,1 раза больше (275 млрд руб.).

По поступлениям в федеральный бюджет структурный сдвиг более заметен: доходы бюджета от отмененных налогов в 2001 году составляли 56 млрд руб.; НДПИ поступил в 2002 году в сумме 205 млрд руб., или в 3,8 раза большей.

Ощутимой стала и доля НДПИ в общих налоговых поступлениях: по итогам 2002 года удельный вес этого налога составил 11,8% доходов консолидированного бюджета Российской Федерации и 17,8% доходов федерального бюджета.

Более 95% поступлений НДПИ и 100% всех дополнительных поступлений (по сравнению с платежами 2001 года) обеспечены поступлениями налога при добыче углеводородного сырья; причем доходы от нефти и газового конденсата, извлекаемого из нефтегазоконденсатных месторождений, составили 88%, остальную долю - от природного газа и газового конденсата из газоконденсатных месторождений.

Рост и структура поступлений НДПИ обусловлены, в первую очередь, изменением порядка налогообложения добычи нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений. К налоговой базе, определяемой по данному виду полезных ископаемых как количество, применяются специфические ставки налога, позволяющие взимать налог независимо от трансфертных, внутрикорпоративных цен, составляющих гораздо меньшую величину по сравнению с реальной рыночной стоимостью добытых полезных ископаемых.

Кроме того, в числе факторов, оказавших положительное влияние на поступления от этого налога, следует отметить высокий уровень цен на нефть на мировом рынке нефтяного сырья и рост объемов добычи углеводородного сырья в 2002 году.

По углеводородному сырью с введением НДПИ изменилось и межбюджетное распределение: теперь в федеральный бюджет поступает 80% (а с территорий автономных округов - 74,5%) общей суммы налога, в то время как ранее в федеральный бюджет зачислялось 60% платежей. Налог на добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе, в свободной экономической зоне полностью поступает в федеральный бюджет.

Таким образом, основное отличие новой системы налогообложения состоит в исчислении НДПИ в отношении так называемого основного вида полезных ископаемых (нефть и газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений) по методу специфических ставок, который использовался до 1 января 2002 года только по акцизу на нефть и стабильный газовый конденсат и был отменен в связи с введением НДПИ.

В отношении иных видов углеводородного сырья - природного газа и газового конденсата из газоконденсатных месторождений, а также всех других видов полезных ископаемых налоговая база, определяемая как их стоимость, облагается налогом по адвалорным ставкам.

Отличием от ранее действовавшей системы налоговых ставок стала их фиксация на определенном уровне (в рублях за единицу количества полезного ископаемого или в процентах от его стоимости).

В среднем совокупная ставка платежей за пользование недрами при добыче и ОВМСБ уменьшились в полтора раза.

НДПИ обладает также чертами регулирующего и стимулирующего характера. При определенных условиях (кондиции минерального сырья, его использование) этот налог исчисляется по нулевой ставке и с применением понижающих коэффициентов.

По нулевой ставке облагается добыча полезных ископаемых, освобождавшаяся и ранее от налогообложения как по законодательству, так и по решению органов государственной власти субъектов Российской Федерации в пределах доли, зачисляемой в соответствующий бюджет: нормативные потери полезных ископаемых, полезные ископаемые, добытые из некондиционных (ранее списанных) запасов, потери, оставшиеся во вскрышных породах, отходах, и добытые из этих пород и отходов полезные ископаемые в пределах нормативов.

При этом сверхнормативные потери полезных ископаемых облагаются не по двойной ставке, что было предусмотрено прежним законодательством, а по адвалорной.

Уплату налога с коэффициентом 0,7 производят недропользователи, освобожденные от уплаты ОВМСБ по состоянию на 1 июля 2001 года по одному из двух оснований: проведение геолого-разведочных работ за счет своих средств либо полное возмещение расходов государства на проведение таких работ.

Если налогоплательщик осуществляет деятельность на основании соглашения о разделе продукции, заключенного в период начиная с 1 января 2002 года, ставка налога уменьшается в два раза. При реализации соглашений о разделе продукции, заключенных до этого срока, инвесторы должны вносить предусмотренные соглашениями платежи - бонусы и роялти.

Не сохранилась льгота, предоставлявшаяся по платежам при пользовании недрами для добычи полезных ископаемых в отношении собственников, владельцев земельных участков, осуществлявших добычу общераспространенных полезных ископаемых на принадлежавшем им или арендовавшемся ими земельном участке непосредственно для своих нужд.

Важным отличием новой системы налогообложения при добыче полезных ископаемых является изменение продолжительности налогового периода. Годовой налоговый период по платежам за пользование недрами, месячный и квартальный периоды по ОВМСБ, месячный период по акцизу первоначально были приведены к единому периоду продолжительностью в один квартал.

Квартальный налоговый период предполагал уплату ежемесячных авансовых платежей, но отсутствие отчетного периода приводило к невозможности применения мер ответственности в отношении налогоплательщиков за задержку уплаты авансовых платежей и затрудняло сбор налога. Учитывая фискальную составляющую, с 1 января 2003 года налоговый период сокращен до одного месяца.

Главой 26 НК РФ упорядочена процедура учета налогоплательщиков, декларирования объемов добычи сырья и уплаты налога при осуществлении деятельности на территории различных субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Так, местом нахождения участка недр признается не муниципальное образование, а субъект Российской Федерации, и если налогоплательщик добывает полезные ископаемые в том же субъекте, в котором он находится (проживает), он будет состоять на налоговом учете в налоговом органе по месту нахождения (жительства). При добыче полезных ископаемых в другом субъекте Российской Федерации постановка на учет по месту добычи осуществляется в налоговом органе, определяемом соответствующим региональным налоговым управлением.

НДПИ уплачивается непосредственно в субъекте Российской Федерации по месту добычи полезных ископаемых применительно к вышеприведенным условиям: в первом случае - по месту нахождения организации, во втором - по месту постановки на налоговый учет, определенному региональным управлением.

Налоговая декларация за налоговый период представляется только по месту нахождения организации или месту жительства физического лица независимо от того, осуществляется добыча полезных ископаемых на одном участке или нескольких участках недр, расположенных в различных субъектах Российской Федерации.

Ранее недропользователи вносили платежи при пользовании недрами по каждому месту добычи в муниципальных образованиях и сдавали отчетность в налоговые органы этих муниципальных образований, и, таким образом, совокупная величина налогового обязательства налогоплательщиков не определялась.

Следует отметить, что с введением НДПИ был устранен и ряд других недостатков ранее существовавшей системы платежей при пользовании недрами.

Единая для всей Российской Федерации практика налогообложения при добыче полезных ископаемых отсутствовала. Причин здесь несколько, и главная из них - разнообразие форм и методов добычи и переработки одних и тех же полезных ископаемых различными предприятиями, уникальность многих предприятий, трудности с определением объекта налогообложения.

Платежи за пользование недрами при добыче полезных ископаемых были введены в 1992 году не налоговым законом, а актом, регулирующим правовые вопросы недропользования, - Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах". Это и оправданно - особый статус всех ресурсных платежей (в качестве компенсационных платежей) предопределен их гражданско-правовым характером: условия пользования недрами закрепляются в лицензиях на право добычи полезных ископаемых, пользования водными объектами. Разрешительный характер имеют и платежи за пользование лесным фондом, и платежи за загрязнение окружающей природной среды.

Вместе с тем Закон РФ "О недрах" не содержал определения всех элементов налогообложения в том их значении, которое подразумевается в налоговом законодательстве, в частности в части первой НК РФ. Поэтому в дополнение к Закону РФ "О недрах" принимались в качестве актов законодательства Российской Федерации постановления Правительства РФ и инструктивные и иные указания Госналогслужбы России (впоследствии - МНС России), МПР России и Федерального горного и промышленного надзора России.

Спорные ситуации возникали и из-за отсутствия в законодательстве и нормативных актах федерального уровня определения понятий, имеющих важное значение для налогообложения, таких как "полезное ископаемое", "полезный компонент", "технологический передел", "переработка полезных ископаемых", а также четких критериев формирования себестоимости добычи полезных ископаемых и рентабельности предприятия. В данном случае арбитром выступали судебные органы.

В главе 26 НК РФ все обязательные элементы НДПИ определены, но тем не менее было бы преждевременным говорить о совершенстве определения понятий, используемых при налогообложении, и механизма расчета налоговой базы по отдельным видам полезных ископаемых.

Иными словами, НДПИ сохранил, а в отдельных случаях стал причиной возникновения новых проблем, связанных с налогообложением при добыче полезных ископаемых.

Как уже отмечалось, в связи с введением НДПИ с 1 января 2002 года были отменены платежи при пользовании недрами, которые в большей степени выполняли регулирующую, стимулирующую и распределительную функции. Так, часть ОВМСБ передавалась предприятиям для проведения геолого-разведочных работ, а недропользователи, осуществлявшие вышеуказанные работы своими силами, вообще освобождались от уплаты данного платежа. Существовала гибкая система ставок платежей за пользование недрами как при добыче полезных ископаемых, так и при проведении иных работ с учетом особенностей залегания полезных ископаемых, способов и условий их добычи, качества сырья, географо-экономических особенностей расположения месторождений, применявшихся технологий добычи и переработки, что в большей или меньшей степени соответствовало теории налогообложения горной ренты.

С отменой ОВМСБ исчез и источник финансирования геолого-разведочных работ, что привело к сокращению работ по поиску и разведке новых сырьевых источников (а значит, к сокращению и экономического, и налогового потенциала), а НДПИ в полной мере решить эту проблему не может.

Фиксация ставок НДПИ на определенном уровне обусловила неравномерное распределение налоговой нагрузки между субъектами налогообложения.

Применение специфической ставки по нефти и газовому конденсату из нефтегазоконденсатных месторождений поставило в неблагоприятные условия налогоплательщиков, реализующих нефть на внутренний рынок, цены которого до шести раз ниже экспортных цен.

К появлению легального способа снижения платежей привел предусмотренный главой 26 НК РФ институт стандартов добытого полезного ископаемого. Отсутствие четкого изложения порядка определения объекта налогообложения, в частности при добыче металлических полезных ископаемых, в основном направляемых на обогащение и технологический передел внутри предприятия, приводит к различной практике налогообложения.

НДПИ является уникальным налогом, так как допускает возможность использования в качестве налоговой базы затрат на добычу полезных ископаемых. Такой метод оценки налоговой базы применяется в случае, если в налоговом периоде отсутствовала реализация добытых полезных ископаемых. Таким образом, чем больше сумма расходов на добычу полезных ископаемых, тем больше сумма налога, и при прочих равных условиях предприятия, несущие расходы, обусловленные исключительно природными условиями и отдаленностью (затраты на отопление помещений, материальные расходы), уплачивают большую сумму по сравнению с налогоплательщиками, не только находящимися в более благоприятных условиях, но и добывающими более богатое сырье.

В то же время конечный результат деятельности предприятий, осуществляющих, как правило, не только добычу, но и переработку полезного ископаемого, например с получением концентрата, различен и зависит от качества исходного сырья, иных условий.

Вышеуказанный метод оценки стоимости добытого полезного ископаемого, называемый расчетным, не отвечает требованиям современных подходов к налогообложению свободно конкурирующих субъектов и нарушает принципы налоговой справедливости.

В данном случае имеет место абсолютное противоречие рентной природе ресурсных платежей. Ранее существовавшая система платежей также предусматривала возможность определения налоговой базы как совокупности затрат предприятия, но скорректированных на его рентабельность.

Проблемы, связанные со сложностью технологического цикла по добыче и обогащению металлических руд, в том числе многокомпонентных комплексных руд, налогообложением при разработке месторождений многосоставных полезных ископаемых (минерального сырья, в состав которого входят полезные ископаемые, добыча которых облагается по различным налоговым ставкам), существованием расчетного метода оценки налоговой базы, могут быть решены введением в отношении металлов, котируемых на международных рынках, твердых ставок и установлением натуральной (физической) налоговой базы аналогично порядку, применяемому при налогообложении нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений, либо введением адвалорной ставки к цене, определенной исходя из показателей Лондонской биржи цветных и драгоценных металлов и иных источников.

Мировая практика налогообложения накопила определенный опыт такого подхода к решению данной проблемы.

Учитывая комплексный характер технологического процесса по добыче и переработке полезных ископаемых, может быть рассмотрен и вопрос о дифференциации налоговых ставок в зависимости от вида продукции, реализуемой владельцем лицензии (руда, продукт обогащения - концентрат, окатыш).

Кроме того, необходима также дифференциация ставок налога по ряду полезных ископаемых в зависимости от качества добываемых полезных ископаемых, горно-геологических и географо-климатических условий разработки месторождений.

В пользу предлагаемых изменений можно привести и следующие аргументы.

Как уже отмечалось, поступление налога на добычу углеводородного сырья составляет 95% всех поступлений НДПИ. Достаточно ввести специфическую ставку налога на добычу природного газа (как предусматривается одним из законопроектов - в размере 160,5 руб. за 1 тыс. куб.м), отменить НДПИ при добыче других полезных ископаемых, и при сохранении объемов добычи нефти и газа поступления НДПИ не только не уменьшатся, но, напротив, возрастут.

Однако действующий порядок распределения доходов бюджета не позволит компенсировать обусловленные таким решением потери бюджетов субъектов Российской Федерации: НДС полностью зачисляется в федеральный бюджет, ставка налога на прибыль и порядок признания расходов, установленный главой 25 НК РФ, не позволяют считать налог на прибыль организаций стабильным источником доходов региональных бюджетов.

Поэтому для подъема экономики отдельных субъектов Российской Федерации и Российской Федерации в целом, равно как и в целях соблюдения принципов справедливости налогообложения в отношении недропользователей, представляется оправданным налогообложение добычи не только твердых полезных ископаемых, в том числе имеющих стратегическое и народно-хозяйственное значение (золота, платины, меди, никеля, радиоактивного сырья и других металлов, угля), но и строительного сырья, подземных вод.

Поступления же по этим видам полезных ископаемых, если сравнивать НДПИ и два отмененных налога, сократились по отдельным видам в 2-3 раза*(1).

На это повлияло как сокращение ставки НДПИ по сравнению с совокупной ставкой платежей за право пользования недрами и ОВМСБ, так и сокращение продолжительности налогового периода, которое обусловило расширение сферы применения расчетного метода оценки стоимости добытых полезных ископаемых, не учитывающего прибыльность предприятия.

Важной концептуальной проблемой является несогласованность продолжительности налогового периода и продолжительности технологического цикла по добыче полезных ископаемых, проявляющаяся, в частности, при определении количества добытого полезного ископаемого, количества потерь, количества полезных ископаемых, извлеченных из вскрышных пород, отвалов, расчетной стоимости.

Так, при ежеквартальном проведении замеров количества добытого полезного ископаемого невозможна точная оценка налогового обязательства за налоговый период - месяц. Нормативы потерь утверждаются в целом на год, и в течение года величина фактических потерь может отклоняться от годовой величины норматива при различных условиях отработки месторождений как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, но при соблюдении планового норматива в целом за год. Учитывая существующую продолжительность налогового периода, в отдельные периоды возможна излишняя уплата налога.

Реализовать право налогоплательщика на справедливое налогообложение позволит введение годовой продолжительности налогового периода с применением отчетного периода (месяца, квартала). Вместе с тем такой подход может быть трудно реализуемым при применении специфических налоговых ставок, которые подлежат ежемесячной корректировке на коэффициент динамики мировых цен.

После вступления в действие главы 26 НК РФ появились также проблемы, связанные с теневой экономикой, к числу которых следует отнести отсутствие единого информационного пространства контролирующего сектора. Факты уклонения от налогообложения при добыче полезных ископаемых преимущественно имеют место при безлицензионной добыче общераспространенных полезных ископаемых (песка, гравия, иного сырья, используемого в строительной индустрии), подземных вод, а также возможны на территориях, пространственно не позволяющих обеспечить оперативный контроль за недропользованием и налогообложением.

К числу таких проблем относится невозможность точного измерения количества добытой нефти, иных видов углеводородного сырья, а также твердых полезных ископаемых, поскольку применяемое недропользователями измерительное оборудование не всегда позволяет получать абсолютно точные показатели.

Предусмотренное законодательством право недропользователя привлекать других лиц к проведению работ на участке недр, осуществлять работы в рамках договоров о совместной деятельности также может вести к негативным налоговым последствиям.

Серьезная проблема теневого характера в сфере добычи драгоценных металлов, прежде всего золота и платиноидов, обусловленная неадекватностью экономической выгоды и затрат на самостоятельную подготовку и передачу сырья на аффинаж, касается, в первую очередь, мелких недропользователей.

Таким образом, с введением НДПИ создан жесткий фискальный механизм налогообложения при добыче полезных ископаемых, упростивший систему платежей при пользовании недрами.

Но вместе с тем имеются существенные резервы совершенствования данного налога, наделения его эффективными инструментами налогового регулирования и налогового стимулирования, которое сможет обеспечить реальное воспроизводство минерально-сырьевой базы, и не только углеводородного сырья, с использованием в том числе и зарубежного опыта налогообложения.

М.М. Юмаев,

доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии при Правительстве РФ, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Примечание. По этой причине безосновательно приводить аргументы об отсутствии у недропользователей источников для самостоятельного финансирования геолого-разведочных работ.