НДС с экспортных авансов: разъяснения МНС России (К.А. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2003 г.)

НДС с экспортных авансов: разъяснения МНС России*(1)

По общему правилу авансы, которые получены в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу по НДС. Об этом гласит статья 162 НК РФ. Налог исчисляется расчетным методом по ставкам 10/110 или 20/120 (п.4 ст.164 Кодекса).

Эти нормы распространяются и на авансы, полученные в счет поставок товаров (работ, услуг) на экспорт. Исключение составляют авансовые платежи, полученные в счет предстоящего экспорта продукции, длительность производственного цикла изготовления которой превышает шесть месяцев. Данная норма закреплена в подпункте 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Перечень соответствующей продукции и порядок применения к ней льготы приведен в постановлении Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 (в редакции от 16.07.2003).

При применении этих норм на практике нужно различать авансы и оплату товаров. Об этом сказано в письме МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ (далее - письмо N ВГ-6-03/672@).

Аванс или оплата?

В письме N ВГ-6-03/672@ напоминается, что аванс (или предварительная оплата) - это оплата товара полностью или частично до его передачи продавцом покупателю. Такое определение содержится в статье 487 ГК РФ. Соответственно денежные средства, поступившие после передачи товара, авансом не считаются. Это не что иное, как оплата уже переданных товаров.

На денежные средства, поступившие после передачи товара, не распространяются правила, предусмотренные для авансов. Исходя из этого в письме сказано, что "денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов): не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного пунктом 9 статьи 167 Кодекса".

Напомним, что при реализации экспортируемых товаров моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт. Если же этот пакет не собран на 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы - это дата отгрузки товаров.

Пример 1

Организация заключила с немецкой фирмой экспортный контракт на сумму 600 000 руб. (для упрощения примера все суммы приводятся в рублях). 25 июля 2003 года она получила от покупателя аванс - 150 000 руб. 28 июля товары были предъявлены к таможенному оформлению. На следующий день на ГТД была поставлена отметка таможни "Выпуск разрешен", что в соответствии с контрактом означает переход права собственности на товар.

30 июля от покупателя поступила вторая часть оплаты - 450 000 руб. 20 августа организация получила последний из документов, необходимый для подтверждения экспорта.

Сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, работ и услуг, которые были использованы при производстве и реализации экспортированных товаров, составила 50 000 руб. Налоговым периодом по НДС для организации является месяц. Товары облагаются НДС по ставке 20%.

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете и налоговой отчетности так:

25 июля

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 150 000 руб. - поступил аванс в счет предстоящей поставки товаров;

Дебет 76 Кредит 68

- 25 000 руб. (150 000 руб. х 20/120) - начислен НДС на сумму полученного аванса;

29 июля

Дебет 62 Кредит 90-1

- 600 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 150 000 руб. - зачтена сумма аванса;

30 июля

Дебет 51 Кредит 62

- 450 000 руб. - поступила вторая часть оплаты за реализованные товары.

НДС на эту сумму не начисляется, поскольку она не является авансом;

не позднее 20 августа

организация должна представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0% (далее - отдельная налоговая декларация), за июль. Стоимость осуществленной экспортной поставки (600 000 руб.) отражается в ней в приложении А "Стоимость товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" (табл.1).

Таблица 1. Приложение А "Стоимость товаров, по которым
предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" отдельной
налоговой декларации (руб.)

N п/п	Код операции	Налоговая база (стоимость реализованных товаров (работ, услуг))	Сумма НДС, уплаченная по прио- бретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации то- варов (работ, услуг), по кото- рым предполагается применение налоговой ставки 0%
1	2	3	4
1	1011	600 000	50 000

Сумму НДС с аванса (25 000 руб.) нужно отразить в разделе II "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" отдельной налоговой декларации (табл.2).

Таблица 2. Фрагмент раздела II "Расчет суммы налога по операциям
при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой
ставки 0 процентов по которым не подтверждено" отдельной налоговой
декларации (руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Расчетная ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
...	...	...	...	...	...
26	Сумма авансовых и иных пла- тежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов в том числе:	550 560	150 000 -	20/120 10/110	25 000 -
26.1	Реализация товаров, помещен- ных под таможенный режим экспорта	570 580	150 000 -	20/120 10/110	25 000 -
...	...	...	...	...	...

Из итоговой строки 910 раздела II сумма НДС с аванса переносится в строку 480 "обычной" налоговой декларации по НДС за июль;

не позднее 20 сентября

организация должна сдать в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию за август вместе с пакетом документов, подтверждающих экспорт. Стоимость документально подтвержденной экспортной поставки (600 000 руб.) показывается в разделе I декларации "Расчет суммы налога пооперациям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" (табл.3).

Таблица 3. Фрагмент раздела I "Расчет суммы налога по операциям
при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0
процентов по которым подтверждено" отдельной налоговой декларации
(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
1	Реализация товаров, работ, услуг - всего в том числе	010	600 000	0	0
1.1	Реализация товаров, вывезен- ных в таможенном режиме эк- спорта в том числе:	020	600 000	0	0
	- в страны дальнего зару- бежья	030	600 000	0	0
...	...	...	...	...	...

Также в разделе I нужно указать сумму НДС (табл.4):

- уплаченную поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, использованных при производстве и реализации экспортированных товаров (50 000 руб.);

- перечисленную ранее с аванса (25 000 руб.).

Таблица 4. Фрагмент раздела I "Расчет суммы налога по операциям
при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0
процентов по которым подтверждено" отдельной налоговой декларации
(руб.)

N п/п	Налоговые вычеты по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено	Код строки	Сумма НДС
4	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспорт- ных товаров, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экспорт, экспорт которых докумен- тально подтвержден в том числе:	140	50 000
	- в страны дальнего зарубежья	150	50 000
...	...	...	...
13	Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и пре- доплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснован- ность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена	250	25 000
...	...	...	...

Налоговая инспекция может проверять обоснованность применения нулевой ставки налога и налоговых вычетов в течение трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации за август и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Об этом гласит пункт 4 статьи 176 НК РФ. После этого инспекция должна принять решение о возмещении НДС или отказе в этом.

Допустим, инспекция приняла решение возместить налог. После этого бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 68 Кредит 76

- 25 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная с аванса;

Дебет 68 Кредит 19

- 50 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг.

Частичная отгрузка

Особенно внимательным нужно быть в ситуации, когда стоимость отгруженной продукции меньше суммы полученной оплаты (например, если договором предусмотрена отгрузка партиями). В письме N ВГ-6-03/672@ сказано, что "денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов): не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции, выполненных работ (оказанных услуг)".

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. Допустим, поставка проходила в два этапа: первая партия стоимостью 400 000 руб. была отгружена в режиме экспорта (то есть на ГТД поставлена отметка "Выпуск разрешен") 29 июля, а вторая на сумму 200 000 руб. - 31 июля.

В этом случае по платежу в размере 150 000 руб., поступившему от покупателя 25 июля, ничего не меняется: он считается авансом и включается в налоговую базу за июль. Второй же платеж в размере 450 000 руб., поступивший 30 июля, для целей налогообложения распадается на две части:

- 250 000 руб. (400 000 руб. - 150 000 руб.) считается оплатой первой партии товаров. Эта сумма включается в налоговую базу, облагаемую по нулевой ставке, в августе;

- 200 000 руб. считается авансом и соответственно включается в налоговую базу за июль.

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете так:

25 июля

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

-150 000 руб. - поступил аванс в счет предстоящей поставки товаров;

Дебет 76 Кредит 68

- 25 000 руб. (150 000 руб. х 20 / 120) - начислен НДС на сумму полученного аванса;

29 июля

Дебет 62 Кредит 90-1

- 400 000 руб. - реализована первая партия товаров;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 150 000 руб. - зачтена сумма аванса;

30 июля

Дебет 51 Кредит 62

- 250 000 руб. - поступила оплата за первую партию товаров;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 200 000 руб. - поступил аванс в счет предстоящей поставки второй партии товаров;

Дебет 76 Кредит 68

- 33 333 руб. (200 000 руб. х 20/120) - начислен НДС на сумму полученного аванса;

31 июля

Дебет 62 Кредит 90-1

- 200 000 руб. - реализована вторая партия товаров;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 200 000 руб. - зачтена сумма аванса.

В отдельной налоговой декларации за июль в разделе II "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" нужно указать сумму НДС с авансов - 58 333 руб. (25 000 руб. + 33 333 руб.).

В завершение отметим, что все сказанное относится также к работам и услугам, в отношении которых предусмотрена возможность применения нулевой ставки налога (подпункты 2 и 3 п.1 ст.164 НК РФ). Денежные средства, полученные после выполнения таких работ или оказания услуг, не являются авансами. Однако чтобы подтвердить это, потребуется документ, свидетельствующий о том, что работы фактически выполнены (услуги оказаны), - акт и др.

К.А. Иванов,

руководитель департамента информационных технологий

аудиторской компании "Юкон/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья согласована с Департаментом косвенных налогов МНС России