Аренда предприятия: налоговый и бухгалтерский учет (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2003 г.)

Аренда предприятия: налоговый и бухгалтерский учет*(1)

Помимо отдельного имущества предметом договора аренды может быть предприятие в целом. На языке гражданского законодательства это называется арендой предприятия как имущественного комплекса. Такие договоры заключаются нечасто, но если заключаются, то вызывают массу вопросов у бухгалтера. Статья ответит на некоторые из них*(2).

Особенности аренды предприятия

Определение предприятия как имущественного комплекса дано в статье 132 ГК РФ. Предприятием признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В его состав входят все виды имущества, предназначенные для деятельности предприятия. В частности, земельные участки, здания и сооружения, инвентарь и оборудование, сырье и продукция, права требований и долгов, нематериальные активы, индивидуализирующие деятельность предприятия (фирменное наименование, товарные знаки, исключительные права и т.п.).

Согласно пункту 2 статьи 132 ГК РФ предприятие или отдельные его части могут быть объектом аренды. Но если аренда части предприятия (отдельного здания, сооружения, помещения) осуществляется по обычным правилам, то с арендой предприятия как имущественного комплекса дело обстоит иначе. Это достаточно специфический вид аренды, которому в Гражданском кодексе посвящен отдельный параграф, вмещающий девять статей (статьи 656-654).

В чем же особенность аренды предприятия как имущественного комплекса? Чтобы ответить на этот вопрос, давайте ознакомимся с нормами гражданского законодательства.

В пункте 1 статьи 656 ГК РФ говорится, что по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса арендатору передаются во временное пользование и распоряжение все здания, постройки, сооружения, земельные участки, производственное оборудование и другие основные средства.

Что касается оборотных средств (запасов сырья, топлива, материалов и т.п.), то они также передаются арендатору, но порядок и условия их передачи оговариваются сторонами в договоре. Следовательно, арендодатель сам решает, какие товарно-материальные ценности передать арендатору, а какие оставить себе. Оборотные средства могут быть проданы арендатору, переданы ему в полное распоряжение на условиях будущего возврата и т.д. На арендатора могут быть наложены отдельные ограничения по распоряжению полученными от арендодателя оборотными средствами. Словом, условия, на которых арендатору предприятия передаются оборотные средства, весьма разнообразны.

Вместе с основными и оборотными средствами арендатору передаются:

- имущественные права (например, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами);

- права неимущественного характера (исключительные права на товарные знаки, индивидуальные обозначения, нематериальные активы).

Условия и порядок передачи и тех и других прав также оговариваются сторонами при заключении договора.

На арендатора переводятся права требования и долги предприятия, то есть дебиторская и кредиторская задолженность предприятия. Передача кредиторской задолженности проводится только с письменного согласия кредиторов. Арендодатель должен еще до передачи предприятия в аренду письменно сообщить кредиторам о предстоящей аренде (п.1 ст.657 ГК РФ). Известить кредиторов о том, что задолженность перед ними будет передана другому лицу, надо как минимум за три месяца до передачи предприятия арендатору. Этот срок оговорен как период, в течение которого кредиторы, не согласившиеся с такой передачей задолженности, могут потребовать от должника прекращения или досрочного выполнения обязательств, а также возмещения причиненных убытков (п.2 ст.657 ГК РФ).

Если арендодатель передаст предприятие вместе с кредиторской задолженностью арендатору и не предупредит об этом кредиторов, они вправе предъявить иск об удовлетворении требований. Для этого в распоряжении кредиторов будет целый год с того момента, как им станет известно о передаче предприятия-должника в аренду (п.3 ст.657 ГК РФ). Отвечать перед кредиторами придется не только арендодателю, но и арендатору. Виновными в нарушении требований гражданского законодательства признаются они оба, потому что несут солидарную ответственность по долгам, которые без согласия кредиторов были переведены на третье лицо при передаче предприятия в аренду. Об этом гласит пункт 4 статьи 657 ГК РФ.

Отдельно следует сказать о дебиторской и кредиторской задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами. Она не может быть передана арендатору. Дело в том, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется (п.3 ст.2 ГК РФ). Налоговое законодательство также не предусматривает возможности передачи налогоплательщиком своих долгов другому лицу (кроме случаев реорганизации).

Как видим, арендатор получает вместе с предприятием все его активы и пассивы, все его плюсы и минусы. Единственное, что арендодатель не вправе передать арендатору, - это права на осуществление определенных видов деятельности, которые получены на основании соответствующей лицензии (п.2 ст.656 ГК РФ). Поэтому арендатор предприятия не отвечает по требованиям кредиторов, если не может выполнить обязательства перед ними без соответствующей лицензии. Прежде чем передать предприятие как имущественный комплекс в аренду, арендодатель должен сам рассчитаться с кредиторами по обязательствам, выполнение которых требует наличия лицензии.

Трудовые отношения с работниками

Что происходит с работниками предприятия, которое передается в аренду? Они заключали трудовые договоры с организацией-арендодателем. При передаче предприятия в аренду оно переходит к другому юридическому лицу. Но работников передать вместе с предприятием нельзя. Их можно лишь перевести на работу в другую организацию, но только при условии их письменного согласия (ст.72 ТК РФ).

В Трудовом кодексе не прописан механизм взаимоотношений работодателя с работниками в случае передачи предприятия в аренду. Поэтому арендодателю и арендатору придется самим вырабатывать политику в отношении работников предприятия. В случае возникновения спорных моментов во взаимоотношениях с работниками придется разрешать их в судебном порядке.

Исходя из общей направленности норм Трудового кодекса можно посоветовать арендатору и арендодателю следующее. Они должны заранее согласовать между собой вопрос о переводе работников предприятия, передаваемого в аренду, на работу в другую организацию. Затем арендодатель предупреждает работников о предстоящей сдаче предприятия в аренду. Такое предупреждение должно быть оформлено в письменной форме и сделано не позднее чем за два месяца до момента передачи предприятия в аренду.

Работники могут согласиться на перевод в другую организацию, а могут и отказаться. В любом случае необходимо получить от них письменное заявление.

Работники, согласившиеся на перевод, подлежат увольнению на основании пункта 5 статьи 77 ТК РФ в момент передачи предприятия в аренду. Новый работодатель (организация-арендатор) должен заключить с ними трудовой договор. Обращаем внимание, что для переведенных работников нельзя устанавливать испытательный срок (ст.70 ТК РФ).

Работники, не согласившиеся на перевод, подлежат увольнению. С этими работниками возникнут большие проблемы. В Трудовом кодексе не предусмотрено такого основания для увольнения, как отказ от работы в связи с передачей предприятия в аренду другой организации. Напрямую ни одну из статей ТК РФ в данном случае применить нельзя. Не исключено, что арендодателю придется увольнять строптивых работников по пункту 2 статьи 81 ТК РФ (расторжение трудового договора в связи с сокращением штата) с выплатой соответствующего выходного пособия.

В отношении работников предприятия, передаваемого в аренду, возникает еще один интересный вопрос: вправе ли арендодатель передать арендатору свою кредиторскую задолженность по заработной плате? Исходя из вышеизложенных норм гражданского законодательства, стороны договора аренды предприятия могут это сделать, но только с письменного согласия кредиторов, в данном случае работников. Если работники не согласятся на такой перевод долга по зарплате, то арендодатель должен рассчитаться с ними сам.

Передача предприятия в аренду

Гражданское законодательство предъявляет жесткие требования к форме договора аренды предприятия. Согласно статье 658 ГК РФ договор аренды предприятия в целом как имущественного комплекса должен быть заключен только в письменной форме, причем строго в одном экземпляре, подписанном обеими сторонами. Этот договор обязательно подлежит государственной регистрации. Если данные условия не будут соблюдены, договор аренды предприятия считается недействительным.

Статьей 659 ГК РФ установлено, что все расходы по подготовке предприятия к передаче в аренду несет арендодатель, если договором аренды не предусмотрен другой порядок. И это логично, поскольку до момента фактической передачи предприятия в аренду арендатор не имеет к этому имуществу никакого отношения. А если по условиям договора расходы по подготовке предприятия к передаче в аренду возьмет на себя арендатор? В таком случае его затраты не будут признаны для целей налогообложения, поскольку они еще не связаны с его производственной деятельностью.

Прежде чем описывать процедуру передачи и рассматривать вопрос о бухгалтерском учете этой операции, решим главный вопрос: у кого на балансе - у арендатора или арендодателя - будет учтен переданный в аренду имущественный комплекс?

Кто ведет учет имущественного комплекса

Ни в одном нормативном акте по бухучету не раскрыты особенности бухгалтерского учета операций, связанных с договором аренды предприятия как имущественного комплекса. В документах Минфина России по интересующей нас проблеме встречаются лишь отрывочные сведения и ряд мимолетных замечаний. Собрав эти крупицы информации, постараемся прежде всего ответить на вопрос: кто - арендодатель или арендатор - должен учитывать на своем балансе арендованное предприятие? Получив ответ, мы сможем выстроить схему бухгалтерского учета операций по аренде предприятия.

Обратимся к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, которые были утверждены приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н (далее - Методические указания). Этот документ разработан в соответствии с уже утратившим силу ПБУ 6/97 "Учет основных средств". Однако мы можем применять Методические указания в части, не противоречащей ныне действующему ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. На само это положение мы опираться не сможем, поскольку в нем вообще не говорится про учет арендованных предприятий.

Для арендаторов предприятия предназначен пункт 86 Методических указаний. Но в нем лишь сказано, что "имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса учитывается арендатором по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия". Про методологию учета арендатором основных средств, полученных по договору аренды предприятия, не сказано ничего.

Малую толику конкретной информации можно получить только из пункта 47 Методических указаний. В нем говорится, что амортизация по объектам основных средств, полученным по договору аренды предприятия, начисляется арендатором. Причем он должен начислять амортизацию по тем же правилам, которые установлены для основных средств, находящихся в собственности организации.

Это положение позволяет сделать вывод, что основные средства, полученные в составе арендованного предприятия, учитываются на балансе арендатора. Ведь арендатор не может начислять амортизацию по основным средствам, которых нет на балансовых счетах.

Данный вывод косвенно подтверждается нормами Гражданского кодекса. Арендатор предприятия наделен большими правами в отношении арендованного имущества. Статья 660 ГК РФ разрешает ему без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование материальные ценности, входящие в состав арендованного предприятия. Главное, чтобы его действия не привели к уменьшению стоимости арендованного предприятия.

В соответствии с нормами этой же статьи Гражданского кодекса арендатор вправе вносить улучшающие изменения в состав арендованного предприятия. Он вправе проводить его реконструкцию, модернизацию, расширять производственные мощности. Он вправе осуществлять любые мероприятия, увеличивающие стоимость имущественного комплекса, лишь бы это не шло вразрез с условиями договора аренды.

Для реализации столь широких полномочий в отношении арендованного имущества арендатор предприятия должен учитывать его не иначе как на балансе. Во всяком случае, нельзя продать или обменять без разрешения собственника имущество, которое числится за балансом. Провести модернизацию и техническое перевооружение предприятия, причем с увеличением его стоимости, без согласия собственника также не удастся, если имущество будет отражаться на балансе арендодателя.

Все приведенные аргументы подтверждают наш вывод: имущество, переданное арендатору по договору аренды предприятия как имущественного комплекса, списывается с баланса арендодателя и ставится на балансовый учет у арендатора. Это мнение подтверждается письмом Минфина России от 21.06.2002 N 04-02-06/3/41. В нем в качестве ответа на частный запрос говорится, что "весь имущественный комплекс, переданный по договору аренды, учитывается арендатором на его балансе, то есть арендатор принимает арендованное имущество на свои счета учета активов и обязательств".

Передаточный акт

Для передачи предприятия в аренду составляется передаточный акт. В нем детально расписывается состав передаваемого имущества, приводится его характеристика, указывается оценочная стоимость. После подписания передаточного акта предприятие признается переданным в аренду.

Чтобы составить передаточный акт, арендодатель должен провести оценку всех составных частей передаваемого в аренду имущественного комплекса. Для этого необходимо провести полную инвентаризацию предприятия и проверить наличие и состояние всех активов и обязательств, подлежащих передаче. Одновременно проверяется достоверность данных бухгалтерского учета.

В передаточном акте указывается балансовая стоимость имущества, которое передается арендатору. Обратите внимание: оценивается не все предприятие в целом, а каждая из составных частей имущественного комплекса по отдельности. Это необходимо для обоих участников договора аренды. Арендодатель должен снять с балансового учета все переданное имущество, арендатору же надо поставить его на баланс. Причем они будут делать это не "оптом", а "поименно". Без детальной оценки имущества, входящего в состав арендованного предприятия, арендатор не сможет принять его к учету.

Налоги, возникающие при передаче предприятия

Ведет ли операция по передаче предприятия в аренду к каким-либо налоговым последствиям для арендодателя и арендатора? Этот вопрос возникает потому, что активы и обязательства списываются с баланса одной организации и появляются на балансе другой. Такое перемещение прежде всего наводит на мысль о реализации или безвозмездной передаче. Но не следует торопиться с подобными выводами. В данном случае "переброска" активов и обязательств с баланса на баланс еще не означает, что произошла реализация. Именно поэтому при отражении операции по передаче предприятия в аренду не используются счета реализации.

Подтверждением тому, что при передаче предприятия в аренду не возникает ни реализации, ни безвозмездной передачи, служит то, что имущественный комплекс как совокупность имущества, активов и обязательств передается арендатору лишь на время. Собственником предприятия остается арендодатель. А если перехода права собственности нет и не предвидится, то ни о какой реализации или безвозмездной передаче не может быть и речи.

Следовательно, ни у арендодателя, ни у арендатора в момент передачи предприятия в аренду не возникает обязательств по налогу на прибыль. Но участникам договора аренды предприятия не миновать этого налога в дальнейшем, когда каждая из сторон начнет получать свою выгоду от совершенной сделки.

"Гордиев узел" по НДС

К сожалению, нельзя столь же однозначно заключить, что у арендодателя при передаче предприятия в аренду не появляется никаких обязательств по НДС. Операция по передаче предприятия в аренду, естественно, не является объектом налогообложения, поскольку это не реализация. Но если рассматривать каждый элемент передаваемого имущественного комплекса по отдельности, то возникает ряд проблем с НДС.

Как уже говорилось, арендодатель может передать арендатору в составе арендованного предприятия материалы и сырье. То есть эти материалы не будут использоваться арендодателем для осуществления налогооблагаемых операций. Если он уже произвел вычет "входного" НДС по сырью и материалам, передаваемым арендатору, то теперь ему придется восстановить сумму налога. Такой позиции придерживается МНС России.

Казалось бы, в таком случае право на вычет "входного" НДС по сырью и материалам, входящим в состав имущественного комплекса, должно появиться у арендатора, который будет использовать их для производства облагаемой продукции. Но ему вряд ли удастся произвести вычет НДС, относящегося к полученным в составе предприятия сырью и материалам. У него отсутствует одно из обязательных условий для вычета НДС - он не уплачивал налог поставщику.

Нестандартная ситуация с НДС складывается при передаче арендодателем арендатору чужой кредиторской задолженности. Если арендодатель будет передавать арендатору вместе с имущественным комплексом кредиторскую задолженность перед покупателями по суммам уплаченных ими авансов, то прежде всего он должен восстановить НДС, который ранее был исчислен с авансов и перечислен в бюджет. Иначе он не сможет передать арендатору полную (с учетом налога) сумму кредиторской задолженности перед покупателями.

Согласно позиции МНС России, восстановленная сумма к вычету не принимается и в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, не включается. Это объясняется тем, что налог с авансов принимается к вычету после реализации товаров (работ, услуг). В нашем же случае реализации нет, следовательно, нет и права на вычет.

Должен ли арендатор, получивший вместе с арендованным предприятием кредиторскую задолженность перед покупателями, начислить НДС к уплате? На наш взгляд, у него не возникает такой обязанности. Он получит от арендодателя не денежные средства в сумме авансов, перечисленных покупателями, а только "голую" сумму задолженности перед ними. Обязанность по уплате НДС возникнет у арендатора при отгрузке покупателям продукции в счет авансов, полученных от них арендодателем.

Арендодатель может передать арендатору предприятия кредиторскую задолженность перед поставщиками в сумме неоплаченных материалов, сырья, работ и услуг. Что происходит с "входным" НДС, который относится к этой задолженности? Эти суммы налога до момента передачи предприятия в аренду отражаются у арендодателя на счете 19. НДС по приобретенным материалам (работам, услугам) арендодатель не ставил к вычету, поскольку он не погасил задолженность перед поставщиками и ничего им не уплачивал.

При передаче кредиторской задолженности арендатору арендодатель должен "снять" со счета 19 суммы НДС, относящиеся к данной кредиторке. Вправе ли арендодатель отнести этот НДС на счет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" и таким образом передать налог арендатору? Имеет ли право арендатор отразить в своем бухгалтерском учете тот "входной" НДС, который был предъявлен поставщиками не ему, а арендодателю? Вряд ли. Товары (работы, услуги), по которым возникла задолженность, были получены и использованы другим лицом - арендодателем. Даже если арендодатель передаст арендатору именно те материалы и сырье, по которым возникла задолженность, и арендатор сам использует их и оплатит задолженность (а вместе с нею и налог) поставщикам, все равно у арендатора не будет выполняться одно из основных условий - у него не будет счетов-фактур от поставщиков. Те счета-фактуры, которые передаст арендодатель, арендатору не помогут - они выписаны не на его имя.

Если арендатор не может использовать такой актив, как суммы "входного" НДС, то он не согласится принять его от арендодателя вместе с кредиторской задолженностью перед поставщиками. У арендодателя один выход - списать этот "входной" НДС как прочие расходы, которые не будут признаваться в целях налогообложения прибыли:

Дебет 91-2 Кредит 19

- списан на расходы НДС по кредиторской задолженности перед поставщиками, которая передается арендатору в составе имущественного комплекса.

Не менее серьезные проблемы по НДС возникают при передаче арендодателем арендатору дебиторской задолженности. Согласно гражданскому законодательству арендодатель может передать арендатору вкупе с арендованным предприятием долги покупателей по неоплаченным отгрузкам. Такая передача дебиторки - сродни ее списанию. Если арендодатель исчисляет НДС "по отгрузке" и уплатил НДС в момент реализации, то у него нет оснований вернуть уплаченный налог из бюджета. Если же он исчисляет НДС "по оплате", то при передаче дебиторской задолженности покупателей арендатору у него появится обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет.

Когда арендатор получит от покупателей деньги в погашение дебиторской задолженности, он будет обязан уплатить с этих средств НДС. Если же деньги от должников не поступят, то обязанность по уплате НДС с суммы дебиторской задолженности возникнет у арендатора при списании этой дебиторки по истечении срока исковой давности.

Что касается дебиторской задолженности поставщиков, право требования которой переходит к арендатору вместе с арендованным предприятием, то здесь тоже складывается незавидная ситуация. Авансы поставщикам с учетом НДС уплачивал арендодатель, но он не сможет применить налоговый вычет, поскольку не получит от них ТМЦ и счетов-фактур. Арендатор же, получив от поставщиков сырье и материалы, также не сможет вычесть "входной" НДС, поскольку оплату этих ТМЦ производил не он, а арендодатель.

Таким образом, и у арендатора, и у арендодателя возникают огромные проблемы с НДС, которые вряд ли удастся благополучно миновать. В свете действующего законодательства по НДС все выглядит так, как мы описали выше. Чтобы избежать возникновения таких проблем, арендодателю и арендатору не стоит включать в стоимость арендованного комплекса такие активы и обязательства, как товары, сырье, материалы, дебиторскую и кредиторскую задолженность. Лучше оформить их передачу обычным договором реализации ТМЦ с отсрочкой платежа, договором цессии и договором уступки права требования долга. Это осложняет договорные отношения сторон и утяжеляет взаимные расчеты, зато избавляет от неразрешимых налоговых проблем.

Бухгалтерский учет у арендодателя

В передаточном акте указывается балансовая стоимость имущества. Имейте в виду: данные берутся не из баланса за последний отчетный период. Арендодателю придется сделать промежуточный баланс на дату передачи предприятия в аренду.

Основные средства и нематериальные активы передаются арендатору по остаточной стоимости. Но в первичных документах (в передаточном акте, актах приема-передачи основных средств по формам ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) надо обязательно отразить также первоначальную стоимость переданных объектов и сумму начисленной по ним амортизации. Эти данные необходимы и арендодателю, и арендатору. У них в учете будет отражена не остаточная стоимость основных средств, переданных в аренду в составе предприятия, а их первоначальная стоимость и сумма амортизации, начисленная арендодателем до передачи этих объектов в аренду. Если этого не сделать, у сторон договора аренды возникнут проблемы с учетом объектов основных средств при возврате предприятия из аренды.

Арендодатель списывает стоимость всех активов и обязательств, переданных арендатору в составе имущественного комплекса, со счетов их учета и отражает их на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В результате на этом субсчете сформируется дебетовое сальдо, равное стоимости предприятия, переданного в аренду. Это означает, что у арендатора появилась обязанность в сроки, установленные договором, вернуть арендодателю имущество, активы и обязательства на определенную сумму. То есть в учете арендодателя будет отражена весьма специфическая дебиторская задолженность арендатора в виде стоимости арендованного предприятия.

Поскольку арендодатель "расстается" со своим предприятием не навсегда, а только на срок его аренды, он должен отразить стоимость переданного в аренду имущественного комплекса в забалансовом учете на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду". Причем за балансом учитывается не каждая из сданных в аренду частей имущественного комплекса, а предприятие как единый объект.

С помощью сквозного примера покажем, как арендодатель и арендатор будут учитывать операции, связанные с договором аренды предприятия. Сначала посмотрим, как в учете арендодателя будет отражена операция по передаче имущественного комплекса в аренду.

Пример 1

По договору аренды предприятия арендодатель ЗАО "Прометей" передал арендатору ОАО "Аргумент" имущественный комплекс. Имущество оценивалось по балансовой стоимости. Согласно передаточному акту в составе предприятия арендатору были переданы:

1) здания, станки, оборудование и прочие основные средства, остаточная стоимость которых - 2 500 000 руб. (первоначальная стоимость - 4 000 000 руб., начисленная амортизация - 1 500 000 руб.);

2) сырье и материалы - 480 000 руб. (в том числе НДС, принятый к вычету, - 80 000 руб.);

3) готовая продукция - 280 000 руб.;

4) остатки незавершенного производства - 320 000 руб.;

5) дебиторская задолженность покупателей - 420 000 руб. (в том числе НДС - 70 000 руб.; учетная политика - "по оплате");

6) дебиторская задолженность поставщиков по выданным авансам - 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.);

7) кредиторская задолженность перед покупателями по полученным авансам - 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.);

8) кредиторская задолженность предприятия перед поставщиками - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

Передача имущественного комплекса арендатору была отражена в учете арендодателя так (в скобках перед проводкой указан номер операции):

(1) Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 01 *(1)

- 4 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств, переданных арендатору в составе имущественного комплекса;

Дебет 02 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 1 500 000 руб. - отражена сумма амортизации, начисленная по основным средствам, переданным арендатору;

(2) Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 10

- 400 000 руб. - отражена стоимость сырья и материалов, переданных арендатору;

Дебет 68 Кредит 19

- 80 000 руб. - сторнирован НДС со стоимости сырья и материалов;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 80 000 руб. - НДС со стоимости сырья и материалов отнесен на расходы (не уменьшающие налогооблагаемую прибыль);

(3) Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 43

- 280 000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, переданной арендатору в составе имущественного комплекса;

(4) Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 20

- 320 000 руб. - отражена сумма незавершенного производства на момент передачи предприятия в аренду;

(5) Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 62

- 420 000 руб. - отражена сумма дебиторской задолженности покупателей, переданная арендатору в составе имущественного комплекса;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС отложенные" Кредит 68

- 70 000 руб. - отражена сумма НДС, входящая в состав дебиторской задолженности, перешедшей к арендатору и подлежащая уплате в бюджет арендодателем;

(6) Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 360 000 руб. - отражена сумма дебиторской задолженности поставщиков, право требования которой перешло к арендатору;

(7) Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 30 000 руб. - сторнирована сумма НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 180 000 руб. - отражена полная (с учетом НДС) сумма кредиторской задолженности перед покупателями, перешедшая к арендатору;

(8) Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 240 000 руб. - отражена сумма кредиторской задолженности перед поставщиками, обязанность по погашению которой перешла к арендатору;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 40 000 руб. - отнесена на расходы сумма НДС, относящаяся к стоимости приобретенных, но не оплаченных товарно-материальных ценностей.

Таким образом, по дебету счета 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" была отражена стоимость активов, переданных в составе имущественного комплекса: 5 780 000 руб. (4 000 000 руб. + 400 000 руб. + 280 000 руб. + 320 000 руб. + 420 000 руб. + 360 000 руб.).

По кредиту счета 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" была отражена сумма обязательств, перешедших к арендатору: 1 920 000 руб. (1 500 000 руб. + 180 000 руб. + 240 000 руб.).

В итоге на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" сформировалась чистая стоимость имущественного комплекса, переданного в аренду. Она составила 3 860 000 руб. (5 780 000 руб. - 1 920 000 руб.).

Стоимость предприятия, переданного в аренду, была учтена за балансом:

Дебет 011

- 3 860 000 руб. - отражена стоимость предприятия, переданного в аренду.

Можно ли изменить балансовую стоимость предприятия?

Может ли арендодатель указать в передаточном акте оценку имущественного комплекса, отличающуюся от балансовой? Такая ситуация практически невозможна. Вряд ли найдется арендатор, который согласится взять предприятие в аренду, не изучив предварительно его финансово-имущественное состояние и не оценив его рентабельность. Как правило, еще на этапе предварительных переговоров арендатор обязательно ознакомится с балансом предприятия.

Как уже говорилось, арендатор предприятия может совершать с имуществом арендодателя любые действия. Его задача - осуществлять с помощью арендованного предприятия производство, получать прибыль, часть из которой пойдет на уплату арендной платы. Арендатор будет реконструировать и модернизировать основные средства, использовать в производстве полученные от арендодателя сырье и материалы, продавать готовую продукцию и т.п. Главное - чтобы общая стоимость переданного ему в аренду предприятия не уменьшалась. По окончании срока аренды арендатор обязан вернуть арендодателю предприятие той же стоимости, по какой оно было получено. Вернуть в неизменном виде (с учетом нормального износа) арендатор должен только то имущество, возврат которого напрямую был прописан в договоре. Остальные составляющие части имущественного комплекса, возвращенного из аренды, во многом будут отличаться от тех активов и обязательств, которые были когда-то переданы арендатору.

К примеру, сырье, материалы и готовая продукция передаются арендатору для их использования в производстве. Поэтому арендатор при всем желании не сможет вернуть их арендодателю. При возврате предприятия арендатор передаст арендодателю другие запасы сырья, материалов и готовой продукции. Следовательно, в передаточном акте арендодатель укажет балансовую стоимость оборотных активов, входящих в имущественный комплекс. Если же их оценка будет завышена, то это можно квалифицировать уже не как передачу арендатору оборотных активов в составе имущественного комплекса, а как их реализацию. С суммы такого превышения стоимости имущественного комплекса над его балансовой оценкой арендодатель должен исчислить НДС (по расчетной ставке 20/120) и налог на прибыль.

Задолженность предприятия - как дебиторскую, так и кредиторскую -арендодатель передаст арендатору не иначе как по фактической (балансовой) стоимости. Величина дебиторской и кредиторской задолженности арендованного предприятия подтверждается первичными документами, которые арендодатель обязан передать арендатору вместе с задолженностью. Без подтверждающих документов арендатор не сможет истребовать у должников сумму дебиторской задолженности. Кроме того, возникнут сложности при погашении задолженности перед кредиторами.

Если арендодатель передаст арендатору дебиторскую задолженность предприятия по договорной цене, эта операция будет уже не передачей задолженности в составе арендованного имущественного комплекса, а реализацией прав требования. А это влечет за собой неизбежные налоговые последствия - НДС и налог на прибыль.

Кредиторскую задолженность передать по произвольной цене не удастся, так как еще до передачи предприятия в аренду стороны запрашивают согласие кредиторов на право перевода обязательств предприятия на арендатора. При этом величина задолженности подтверждается и арендодателем, и арендатором, и кредитором.

Таким образом, передача арендатору имущества и обязательств по стоимости, отличающейся от балансовой, противоречит самой сути договора аренды предприятия. Не будем забывать, что арендодатель не продает предприятие. У него другая цель: предоставить арендатору предприятие во временное распоряжение и пользование и получить за это арендную плату.

Бухгалтерский учет у арендатора

Полученное в аренду предприятие арендатор должен поставить на баланс. Записи в бухгалтерском учете производятся на основе данных передаточного акта. По сути, арендатор сделает проводки, обратные тем, что появились в учете арендодателя в момент передачи предприятия в аренду (см. пример 1):

Дебет 01, 04, 10, 20, 43, 60, 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- отражена стоимость активов, полученных арендатором в составе имущественного комплекса;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02, 60, 62, 76

- отражена величина обязательств, перешедших к арендатору предприятия.

После того как арендатор учтет полученные активы и обязательства, по кредиту счета 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" сформируется сальдо, равное чистой стоимости арендованного имущественного комплекса. Это кредиторская задолженность арендатора перед арендодателем, которая будет погашена по окончании срока аренды, в момент возврата предприятия арендодателю.

В том периоде, когда арендатор поставит на баланс арендованный имущественный комплекс, у него возникают дополнительные обязательства по налогу на имущество. У арендодателя, разумеется, складывается обратная ситуация: после списания с баланса стоимости переданного в аренду предприятия налоговая база по налогу на имущество уменьшается.

Договором аренды предприятия может быть предусмотрено, что арендатор по мере использования сырья и материалов и реализации готовой продукции должен компенсировать арендодателю стоимость этих оборотных активов. В этом случае участники договора не вправе включать стоимость товарно-материальных ценностей в состав имущественного комплекса. Операцию по возмездной передаче арендатору сырья, материалов и готовой продукции надо рассматривать как их реализацию со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

Арендная плата

Условие об арендной плате является одним из существенных элементов договора аренды. Размеры, сроки и порядок внесения арендатором арендной платы устанавливаются договором (ст.614 ГК РФ). Сумма арендной платы может быть установлена в твердой денежной сумме, а также в виде определенной доли продукции или прибыли, полученной в результате использования арендованного предприятия. Кроме того, в договоре аренды может быть прописано условие, что арендатор в счет арендной платы несет затраты по улучшению арендованного имущества или оказывает какие-либо услуги арендодателю.

Посмотрим, как в учете арендатора и арендодателя отражаются операции по начислению и перечислению арендных платежей и какие налоговые последствия возникают при этом у каждой из сторон договора аренды.

Арендная плата как доход арендодателя

Поступления в виде арендной платы предприятия подлежат обложению налогом на прибыль. Арендные платежи включаются в состав внереализационных доходов, если налогоплательщик не определяет такие платежи как доходы от реализации (п.4 ст.250 НК РФ). При формировании налоговой базы учитывается сумма выручки по договору аренды за вычетом НДС (п.1 ст.248 НК РФ). При исчислении налогооблагаемой прибыли арендодатель вправе учесть расходы, непосредственно связанные с осуществлением договора аренды предприятия.

Сумма арендной платы, предъявленная арендодателем арендатору, является объектом налогообложения по НДС. Сумма налога выделяется отдельной строкой в счете-фактуре, который арендодатель выставляет арендатору.

Для арендодателя сумма арендной платы признается доходом. Определить, к какому виду доходов относится арендная плата, можно с помощью пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н. Если аренда является предметом деятельности арендодателя, то сумма арендной платы отражается на счете 90 "Продажи" как доходы от обычных видов деятельности. Если сдача в аренду не является основным видом деятельности организации, то арендная плата учитывается арендодателем на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов.

Пример 2

Согласно договору аренды предприятия арендатор ОАО "Аргумент" должен ежемесячно уплачивать арендодателю ЗАО "Прометей" арендную плату в размере 210 000 руб. (в том числе НДС - 35 000 руб.).

В конце каждого месяца арендодатель делает такие бухгалтерские проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 210 000 руб. - отражена задолженность ОАО "Аргумент" по арендной плате в соответствии с договором аренды предприятия;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 35 000 руб. - начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 51 Кредит 62

- 210 000 руб. - получена арендная плата от арендатора.

В налоговом учете сумма 175 000 руб. (210 000 руб. - 35 000 руб.) отражена в составе внереализационных доходов.

Арендная плата как расход арендатора

Арендная плата, которая является для арендодателя доходом, у арендатора признается расходом. Сумма арендной платы, перечисленная арендатором арендодателю, в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Она принимается в уменьшение налоговой базы за минусом "входного" НДС, принятого к вычету. Но справедливо это только для тех арендаторов, которые используют арендованное предприятие для извлечения прибыли.

Теперь о бухучете. Если арендатор использует предприятие для производства продукции (выполнения работ), расходы по арендной плате в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности. Это установлено пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. НДС, уплаченный арендатору в составе арендных платежей, принимается к вычету, если на арендованном предприятии производится продукция, облагаемая НДС. Такое требование содержится в пункте 2 статьи 171 НК РФ.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Арендатор ОАО "Аргумент" использует арендованное предприятие по прямому назначению, то есть для производства продукции.

Начисление и уплата арендных платежей отражается в учете арендатора такими проводками:

Дебет 20 Кредит 60

- 175 000 руб. (210 000 руб. - 35 000 руб.) - отражена сумма ежемесячной арендной платы;

Дебет 19 Кредит 60

- 35 000 руб. - отражена сумма НДС по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 51

- 210 000 руб. - перечислена арендодателю сумма арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 35 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

В налоговом учете арендатор отражает сумму 175 000 руб. в составе прочих расходов.

Арендатор может использовать арендованное предприятие по своему усмотрению: сдавать помещения, входящие в состав имущественного комплекса, в субаренду, предоставлять материальные ценности третьим лицам взаймы или во временное пользование (ст.660 ГК РФ). Если предприятие (отдельные его части) используется не по прямому назначению, но все-таки с целью получения прибыли, сумма арендной платы (полностью либо частично) включается в состав операционных расходов. "Входной" НДС, предъявленный арендодателем в составе арендной платы, арендатор может принять к вычету, поскольку предприятие, сдаваемое в субаренду, используется для налогооблагаемых целей.

Пример 4

Предположим, арендатор ОАО "Аргумент" сдает часть арендованного предприятия в субаренду. Например, склад, остаточная стоимость которого по передаточному акту - 524 960 руб.

Бухгалтеру предстоит выделить из общей суммы арендной платы ту часть, которая относится к складу. Поэтому расчет производится исходя из остаточной стоимости здания склада и чистой стоимости всего арендованного комплекса. Напомним, что чистая стоимость арендованного предприятия составляет 3 860 000 руб. (см. пример 1).

Чтобы распределить сумму арендной платы, причитающейся арендодателю, на две части - производственные и операционные расходы, бухгалтер "Аргумента" произвел такой расчет:

1) 524 960 руб. : 3 860 000 руб. х 100% = 13,6% - рассчитан удельный вес остаточной стоимости складского помещения в общей стоимости арендованного предприятия;

2) 175 000 руб. х 13,6% = 23800 руб. - определена часть арендной платы за предприятие, которая относится к стоимости склада, сданного в субаренду (к операционным расходам). В налоговом учете эта сумма будет включена в состав внереализационных расходов;

3) 175 000 руб. - 23 800 руб. = 151 200 руб. - определена часть арендной платы за предприятие, относящаяся к производственным расходам. В налоговом учете эта сумма будет включена в состав прочих расходов.

Расчеты с арендодателем ЗАО "Прометей" отражаются в учете арендатора ОАО "Аргумент" следующим образом:

Дебет 20 Кредит 60

- 151 200 руб. - отражена сумма ежемесячной арендной платы арендодателю, включенная в состав производственных расходов;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 23 800 руб. - отражена сумма ежемесячной арендной платы арендодателю, относящаяся к складскому помещению и включенная в состав операционных расходов;

Дебет 19 Кредит 60

- 35 000 руб. - отражена сумма НДС по арендной плате за предприятие;

Дебет 60 Кредит 51

- 210 000 руб. - перечислена арендодателю сумма арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 35 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

Проблемы нерачительного арендатора

Может ли арендатор использовать арендованное предприятие либо его часть для непроизводственных целей или совсем не вести на предприятии никакой деятельности? Конечно. Арендатор сам решает, что ему делать с арендованным предприятием. Но если арендованный имущественный комплекс не используется или же используется в непроизводственных целях, арендатора ждут неминуемые негативные последствия. Арендная плата (вся или ее часть), уплачиваемая арендодателю за предприятие, которое не используется для извлечения коммерческой прибыли, в бухучете отражается на соответствующем субсчете счета 91. НДС, уплаченный арендодателю в составе "непроизводственной" арендной платы, арендатор не сможет принять к вычету. В учете арендатора появятся такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 60

- отражена сумма арендной платы за предприятие, используемое для непроизводственных нужд;

Дебет 19 Кредит 60

- показана сумма НДС по арендной плате за предприятие;

Дебет 91-2 Кредит 19

- отнесена на расходы сумма НДС по арендной плате за предприятие, использованное для непроизводственных нужд.

Нерачительный арендатор, который не использует арендованное предприятие для извлечения прибыли, потерпит убытки не только в отношении НДС, но и по налогу на прибыль. Такой арендатор не вправе включить сумму арендной платы, как и НДС по ней, в состав расходов, признаваемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

М.С. Полякова,

ведущий консультант Международного консультативно-правового

центра по налогообложению (МКПЦН)

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии Департамента налогообложения прибыли МНС России, согласована с Департаментом косвенных налогов МНС России

*(2) В статье не рассматривается порядок отражения операций по использованию и возврату арендованного предприятия. Эти темы будут освещены в одном из следующих номеров. - Примеч. ред.