Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 июня 2019 г. N Ф08-4291/19 по делу N А32-25754/2018

г. Краснодар

20 июня 2019 г.

Дело N А32-25754/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июня 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Сахарный завод "Свобода"" (ИНН 2356030749, ОГРН 1022304972711) - Вивчаря С.А. (доверенность от 13.11.2018), Десятниковой Е.В. (доверенность от 11.04.2-19), 60700 5, от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Краснодарскому краю (ИНН 2356050304, ОГРН 1112356000558) - Козлова А.Ю. (доверенность от 06.02.2019), Романовой Т.В. (доверенность от 19.06.2019), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Сахарный завод "Свобода"" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.12.2018 (судья Дуб С.Н.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.02.2019 (судьи Стрекачёв А.Н., Емельянов Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-25754/2018, установил следующее.

АО "Сахарный завод "Свобода"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 31.01.2018 N 260.

Решением суда от 04.12.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 23.02.2019, в удовлетворении требования отказано.

Судебные акты мотивированы правомерным выводом инспекции о занижении стоимости услуг переработки давальческой свеклы в целях исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требования.

Заявитель кассационной жалобы считает неправомерным применение судом к услугам по переработке пункта 2 статьи 154 и статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и неприменение пункта 5 статьи 154 Кодекса. Инспекция не определила налоговую базу общества по реализованным услугам по переработке, а сделала вывод о занижении на основе анализа налоговой базы давальцев по реализованной обществу свекле. Признавая сделки по приобретению сахарной свеклы сопоставимыми, суд неверно применил абзац 2 пункта 3 статьи 105.7, пункты 2, 3 статьи 105.9, пункты 6, 7 статьи 40 Кодекса. Инспекции следовало определить цену именно услуги по переработке, не определять рыночную стоимость свеклы и перекладывать ее на стоимость услуги. Инспекция не проверила правильность определения обществом себестоимости услуг по переработке свеклы и налоговой базы по НДС при реализации соответствующих услуг. Вместо этого фактически проверена правильность определения стоимости реализуемой обществу свеклы давальцев.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом НДС с 01.10.2013 по 30.06.2015, по результатам которой составила акта от 11.12.2017 N 510 и вынесла решение от 31.01.2018 N 260 о начислении 9 143 377 рублей НДС за III, IV кварталы 2014 и 2015 годов, 593 628 рублей пеней и взыскании 517 768 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 15.05.2018 N 24-12-655 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 31.01.2018 N 260 оставлена без удовлетворения.

Решением Федеральной налоговой службы жалоба общества на решение инспекции и управления оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Суд установил, что общество в проверяемом периоде перерабатывало давальческую продукцию (сахарной свеклы) по договорам поставки, переработки давальческой сахарной свеклы и хранения продуктов переработки.

По договору от 10.06.2014 N 15-Д переработки сахарной свеклы урожая 2014 года на давальческой основе (условия которого аналогичны договорам, заключенным с иными контрагентами), заключенному обществом (переработчик) с ИП Чепиковым С.О. (сдатчик), последний обязуется доставить на свеклопункт сахарную свеклу, а переработчик - принять, переработать сырье и передать сдатчику продукцию (сахар, мелассу и жом) (пункты 1.1, 2.1, 3.1). Учет принятой на переработку свеклы и продуктов ее переработки общество осуществляет по ценам, определенным на основании справки, выданной Торгово-промышленно палатой Усть-Лабинского района по состоянию на начало сезона (пункт 3.1). В счет оплаты за оказанные услуги по переработке сахарной свеклы сдатчик передает в собственность общества расчетный процент количества доставленной сахарной свеклы. Право собственности на свеклу, передаваемую сдатчиком переработчику в счет расчетов за услуги по переработке, переходит к переработчику в момент приемки свеклы на свеклопункте (пункт 2.2).

Дополнительным соглашением к указанному договору от 30.09.2014 предусмотрено, что цена на передаваемую свеклу устанавливается таким образом, чтобы ее общая стоимость равнялась стоимости переработки объема давальческой свеклы, стоимости хранения и погрузки продуктов ее переработки (пункт 1.1 дополнительного соглашения об изменении редакции пункта 2.2 договора).

Суд установил, что содержание договора не предусматривает исполнение сторонами сделки обязательств денежными средствами, а каждая из сторон одновременно выступает как продавцом, так и покупателем товара (услуги). Условия договора свидетельствуют о бартерном характере операций (обмен услуги по переработке на товар).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 39 Кодекса определено, что под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно пункту 2 статьи 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Оценивая характер сложившихся между сторонами правоотношений, вытекающих из заключенных договоров переработки сахарной свеклы, по условиям которых передача переработчику части продукции осуществлялась в качестве оплаты соответствующих услуг, суд установил, что стоимость принятой к зачету сахарной свеклы фактически установлена применительно к стоимости услуг по ее переработке из давальческого сырья. Эквивалентный обмен товарами и услугами по переработке свидетельствуют о бартерном характере операций.

Учитывая предусмотренный договором обмен услуги на товар, отсутствие определения цен на них, суд посчитал, что цена должна определяться в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса, что следует из содержания пункта 2 статьи 154 Кодекса.

Если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй Кодекса, в этих целях налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 Кодекса (пункт 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017).

Таким образом, инспекция правомерно применила положения главы 14.3 Кодекса при определении налоговой базы по НДС в отношении товарообменных операций, доход от которых был получен в натуральном выражении.

Суд посчитал, что поскольку цена в договоре не определена, при выяснении вопроса о цене сахарной свеклы и услуг переработки должна применяться статья 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой в случае, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы услуги.

Нарушение пункта 2 статьи 154 Кодекса в части занижения цены свеклы повлек правомерный пересчет инспекцией ее стоимости, полученной обществом в счет оплаты за услуги по давальческой переработке, по рыночной цене на основании договоров купли-продажи свеклы с иными поставщиками-организациями, поскольку в ходе анализа цен установлено, что стоимость сахарной свеклы, полученной обществом в счет оплаты за услуги по переработке давальческого сырья в 2014, 2015 годах, ниже стоимости сахарной свеклы, указанной в договорах купли-продажи (сопоставимых сделках), заключенных с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, и идентична стоимости услуг переработки давальческого сырья, участвующих в бартерной сделке.

Отклоняя довод общества о том, что договоры купли-продажи не являются сопоставимыми ввиду различия их предметов, деловой цели, суд апелляционной инстанции правильно указал, что договоры давальческие и купли-продажи сельскохозяйственной продукции имеют одну конечную цель - получение сахарной свеклы с целью дальнейшей переработки в сахар и продукты переработки (жом, патока). Соответственно, предмет договора, деловая цель, конечный результат от переработки свеклы в сравниваемых инспекцией сделках идентичны. Договоры заключены в одно и то же время, в одинаковых коммерческих и финансовых условиях, с единой целью - производство сахара из сахарной свеклы.

Суд применительно к установленным им фактическим обстоятельствам, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, также отклонил и довод общества о необоснованном применении к услугам переработки давальческого сырья пункта 2 статьи 154 и статьи 105 Кодекса и отсутствии оснований применении пункта 5 статьи 154 Кодекса, отметив, что в рассматриваемом случае пункт 2 статьи 154 Кодекса подлежит применению исходя из установленных им фактических обстоятельств определения стоимости услуг переработки, определенных в договоре.

По общему правилу, стоимостью товаров, полученных по товарообменному (бартерному) договору, является стоимость товаров, предусмотренная соглашении, при ее отсутствии стоимости в контракте - указанная в товаросопроводительных документах, а при ее отсутствии и в договоре, и в товаросопроводительных документах, - отраженная в учете.

Объектом обложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 146 Кодекса). Реализацией признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому. При передаче подрядчику давальческого сырья в переработку заказчик не передает ему права собственности на материалы. Соответственно, такая передача не признается реализацией, и объекта обложения НДС в данном случае не возникает.

Давалец должен выставить переработчику счет-фактуру в течение пяти календарных дней с момента получения от исполнителя отчета об использовании материалов.

Исходя из пункта 1 статьи 168 Кодекса независимо от того, по какой ставке облагалось перерабатываемое давальческое сырье, стоимость выполненных работ облагается по ставке 18%. Соответствующая сумма НДС предъявляется переработчиком к уплате давальцу. На стоимость работ исполнитель должен выставить заказчику счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

Переработчик при передаче сырья и материалов в переработку, для их учета при получении материалов от давальца, передаче их в производство и возврате давальцу готовой продукции и неизрасходованных материалов ведет учет в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов (абзац 3 статьи 156 Методических указаний по учету МПЗ).

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика. Прием материалов при использовании унифицированных форм оформляется приходным ордером (форма N М-4). Такие документы в материалах дела отсутствуют.

При выполнении работ по переработке сырья и материалов возникает объект обложения НДС. Налоговая база при этом будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (пункт 5 статьи 154 Кодекса), в нее включается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре, а стоимость давальческого сырья (материалов) при ее определении не учитывается.

В бухгалтерском учете себестоимость полученной продукции или переработанных материалов складывается из затрат в виде суммы, уплаченной поставщику, и затрат на их переработку.

Результат переработки давальческих материалов оформляется переработчиком в накладной, в которой указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов.

В материалах дела отсутствуют накладные на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) с отметками "В переработку на давальческой основе" с реквизитами договора, второй экземпляр которой передается переработчику. Между тем, в накладной помимо количества переданных давальческих материалов указывается их балансовая стоимость или рыночная их цена, определенная в договоре. Сумма НДС при этом не приводится, счет-фактура не выставляется.

Участники спорной хозяйственной операции определили цену услуг переработки свеклы к стоимости свеклы, определяемой как стоимость переработки объема давальческой свеклы, включающей НДС, а также стоимости хранения и погрузки продуктов переработки. Таким образом, стоимость услуг переработки включает не только трансформацию давальческого сырья, но и оказание иных услуг (например, хранение, погрузку, а не только обработку, переработку или иную трансформацию сырья в смысле, указанном в пункте 5 статьи 154 Кодекса). Проведенным в ходе налоговой проверки инспекцией сравнением цен свеклы (без учета НДС), приобретаемой обществом по договорам поставки, переработки давальческой сахарной свеклы и хранения продуктов переработки, и цен свеклы, приобретаемой от иных поставщиков по договорам купли-продажи, выявлено значительное занижение стоимости реализации услуг по переработке полученной по бартерным сделкам свеклы, определяемой самим обществом. Следовательно, применение в порядке пункта 2 статьи 154 Кодекса метода сопоставимых рыночных цен в рассматриваемом случае, с учетом установленных судом фактических обстоятельств дела, выводы о наличии которых подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами, обоснованно.

В связи с этим вывод судебных инстанций о необоснованном занижении обществом стоимости услуг переработки давальческой свеклы в целях исчисления НДС основан на правильном применении норм права к установленным им конкретным условиям спорной хозяйственной операции.

Довод о нарушении судом апелляционной инстанции норм процессуального права в виде отказа в удовлетворении ходатайства об истребовании доказательств подлежит отклонению как заявленный без учета положений статей 9, 41 и 64, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Неисполнение процессуальных обязанностей стороной возлагает на нее все соответствующие негативные последствия. Отклоняя заявленное ходатайство, судебная коллегия не установила основания для его удовлетворения. Общество в суде первой инстанции такое ходатайство не заявляло; объективные причины, не зависящие от воли общества, препятствовавшие ему совершить определенные процессуальные действия, не привело.

Подлежит отклонению и довод общества о наличии у апелляционной инстанции до начала судебного заседания готового судебного акта по делу как бездоказательный и не основанный на нормах процессуального права. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не устанавливает запрета на составление полного текста судебного акта в выходные и праздничные дни. Изготовление судом в свободное от рабочего, личное время полного текста судебного акта свидетельствует о добросовестном отношении суда к своим служебным обязанностям, способствует скорейшему разрешению правового конфликта между участниками спора и соблюдению установленных сроков рассмотрения дела, изготовления полного текста судебного акта и направления его копии участвующим в деле лицам, и, таким образом, предотвращает судебную волокиту. Заблаговременная подготовка к рассмотрению дела входит в обязанности суда и никак не может свидетельствовать о неполном ознакомлении в материалами дела. Довод жалобы о том, что судьи "не раскрывали дело" ничем не подтвержден.

Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.12.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.02.2019 по делу N А32-25754/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.Н. Драбо