Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 июня 2019 г. N Ф08-3367/19 по делу N А53-20425/2018

г. Краснодар

24 июня 2019 г.

Дело N А53-20425/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 июня 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" (ИНН 6102023449, ОГРН 1066102028475) - директора Бордуна О.Г. (паспорт, выписка ЕГРЮЛ) и Аверичевой Н.Г. (доверенность от 25.07.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (ИНН 6150039382, ОГРН 1046150025130) - Леонтьева А.А. (доверенность от 17.01.2019), Олейниковой Т.А. (доверенность от 23.07.2018), Новиковой К.С. (доверенность от 11.03.2019), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.12.2018 (судья Колесник И.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2019 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Сурмалян Г.А.) по делу N А53-20425/2018, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" (далее - общество, ООО "Юг кровля") обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6 202 312 рублей; налога на прибыль в размере 1 4280 572 рублей; единого налога на вмененный доход в размере 449 245 рублей; соответствующих сумм пеней в размере 8 301 400 рублей 80 копеек и налоговых санкций в сумме 369 896 рублей (с учетом уточнения первоначально заявленного требования, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 10.12.2018, оставленном без изменения судом апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленного требования отказано. Судебные акты мотивированы тем, что путем дробления бизнеса общество использовало взаимозависимость с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Общество в кассационной жалобе просит судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Податель жалобы полагает, что выводы судебных инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным судебными инстанциями. Общество и ИП Бордун О.Г. вели самостоятельную экономическую деятельность, имеют свой штат сотрудников, имущество, факт взаимозависимости не исключает их юридическую самостоятельность, в том числе и в налоговых правоотношениях. Фактически разделение видов торговли на оптовую и розничную имело своей целью оптимизировать хозяйственную деятельность. У налогового органа не имелось оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения (НДС и налог на прибыль), поскольку налоговым органом доначислен обществу ЕНВД. Налоговая инспекция в нарушение требований пунктов 4 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) не установила и не разграничила объекты налогообложения, относящиеся к общей системе налогообложения и к системе налогообложения в виде ЕНВД. Податель жалобы полагает, что налоговым органом применен неверный метод расчета налоговых обязательств заявителя на основании пунктов 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения, поскольку доводы жалобы направлены на переоценку полно и всесторонне исследованных судами материалов дела.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнений к ним, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационную жалобу надлежит удовлетворить по следующим основаниям.

Как установили суды, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов на добавленную стоимость, на прибыль, на имущество организаций, транспортного налога с организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 30.09.2016.

Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в акте N 08-15/40 от 16.10.2017. По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08-15/18 от 03.04.2018, согласно которому обществу предложено уплатить налоги в сумме 21 118 116 рублей 56 копеек, пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 8 384 863 рублей 64 копеек, штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса с учетом смягчающих вину обстоятельств в размере 369 896 рублей.

Общество не согласилось с принятым решением и обжаловало его в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Ростовской области, которое рассмотрев жалобу, вынесло решение N 15-15/2062 от 22.06.2018 об оставлении жалобы без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции в Федеральную налоговую службу России.

Решением Федеральной налоговой службы от 05.10.2018 N СА-4-9/19528@ отменены решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение УФНС России по Ростовской области от 22.06.2018 N 15-15/2062@ в части вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Неокона", ООО "Европа Сервис", а также доначисления соответствующих сумм налога и пеней. Управлению ФНС России по Ростовской области поручено осуществить контроль за перерасчетом инспекцией налоговых обязательств общества с учетом этого решения и направить результаты заявителю и в Федеральную налоговую службу в пятидневный срок с даты получения настоящего решения. В остальной части Федеральная налоговая служба оставила решение инспекции от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение УФНС России по Ростовской области от 22.06.2018 N 15-15/2062@ без изменения, а жалобу общества - без удовлетворения.

В связи с указанным решением ФНС России общество уточнило предмет требований, уточнение требований принято судом первой инстанции.

Суды, отказывая в удовлетворении требований, пришли к выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о создании обществом схемы дробления бизнеса, путем включения в цепочку по розничной продаже товаров, принадлежащих заявителю, подконтрольного индивидуального предпринимателя, применяющего специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Суды сочли, что указанные действия направлены на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕНВД, заявления права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по приобретению товара, в дальнейшем реализованного в адрес индивидуального предпринимателя и использованного в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

При постановке указанных выводов суды исходили из доводов налогового органа, в нарушение главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации без оценки и мотивированного отклонения доводов общества относительно процесса организации хозяйственной деятельности, направленности её на получение экономической выгоды, а также сделали выводы, противоречащие установленными ими же обстоятельствам.

Как установили суды, индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. (далее - предприниматель) осуществлял предпринимательскую деятельность в виде розничной реализации строительными материалами с 2001 года. В 2006 году Бордун О.Г. создал общество с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" с целью осуществления оптовых закупок строительных (кровельных) материалов и его последующей оптовой реализации.

Суды указали, что в 2014 году общество произвело дробление бизнеса путем включения в цепочку по розничной продаже товаров, принадлежащих заявителю, подконтрольного индивидуального предпринимателя, применяющего специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Суды отклонили как не имеющий отношения к рассматриваемому делу довод общества о том, что за предыдущие налоговые периоды инспекция не установила нарушения при исчислении налогов по взаимоотношениям общества и предпринимателя. Между тем, поскольку указанную организацию бизнеса предприниматель осуществил в 2006 году, данное утверждение имеет значение для рассмотрения доводов и постановки вывода о дроблении бизнеса обществом.

Суды не исследовали и не оценили довод общества о том, что цель такой организации бизнеса заключается в параллельном развитии двух видов деятельности. Данный способ ведения экономической деятельности сам по себе нельзя признать незаконным и направленным на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суды установили, что предприниматель и общество располагались по одному адресу, сотрудничали с одним бухгалтером, имели расчетные счета в одном банке и пришли к выводу о ведении бизнеса как единого лица. Между тем, оставлены без судебной оценки доводы общества о том, что обоими субъектами предпринимательства велся отдельный бухгалтерский учет на основании различных программ, на что в своих показаниях указывала Нижникова И.А.; налогоплательщики самостоятельно приобретали основные средства, транспорт, материалы, осуществляли текущие расходы и формировали доходы, за счет собственных источников дохода создавали фонды оплаты труда, имели различных контрагентов, как поставщиков, так и покупателей, получали отдельно кредиты и вели самостоятельную предпринимательскую деятельность, а взаимозависимость не повлекла получение необоснованной налоговой выгоды. При этом общество ссылалось на материалы налоговой проверки, приказы, расчетно-платежные ведомости и т. д. Суды не оценили доводы общества о том, что проверкой не установлены такие обстоятельства как несение расходов налогоплательщиков друг за друга, дублирование функций, отсутствие соответствующих сведений в акте налоговой проверки.

Суды не оценили, что, согласно пояснению инспекции, при проверке проанализированы счета-фактуры и цены на товары за период с 03.09.2013 и по 11.09.2013, всего 9 дней и полученные при этом выводы инспекции распространила на период с 01.01.2013 по 31.12.2015, т. е. три года.

Суды сочли подтвержденным довод налогового органа о том, что предпринимателю товар отпускался с ценой реализации товаров значительно ниже цены реализации аналогичных товаров в адрес ООО "ТоргПромСтрой" и ООО "ПромСтройИнвест". Кроме того, цена реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя в некоторые периоды ниже себестоимости. Выводы о совершении операций по передаче части товара предпринимателю по цене более низкой, чем иным покупателям, произведены на основании сравнения взаимоотношений с двумя указанными контрагентами. При этом суды не проверили доводы общества о наличии иных контрагентов, которым одинаковый товар отпускался по такой же низкой или более низкой цене, чем предпринимателю (например, т. д. 10, л. д. 94, т. д. 12, л. д. 49 - 92, 93 - 150).

Суд первой инстанции указал на то, что товар отгружался обществом по заявке предпринимателя розничным покупателям, минуя перемещение в магазин, предприниматель только производил расчеты с покупателями и сдавал выручку в банк. При этом суд первой инстанции не сослался на доказательства, подтверждающие данные факты.

Суд первой инстанции обсудил вопросы достаточности представленных предпринимателем доказательств по приобретению товара у ООО "Сталь-Кровля", и сделал вывод о недоказанности приобретения предпринимателем товара на сумму 110 725 957 рублей 08 копеек у указанного контрагента, не привлекая предпринимателя к участию в качестве участвующего в деле лица. Как следует из решения инспекции, экономические результаты общества и предпринимателя объединены, и последнему предложено произвести изменения в налоговой отчетности.

Утверждение суда о том, что обстоятельства, свидетельствующие о приобретении части продукции предпринимателем, минуя общество, не имеют значение для правильного расчета пропорций при определении размера недоимки, не исключают значение указанных обстоятельств (в совокупности с иными обстоятельствами), для определения характера организации хозяйственной деятельности и её направленности на получение налоговой выгоды обоснованной либо необоснованной.

При таких обстоятельствах вывод судов о ведении деятельности одним лицом - обществом, является недостаточно обоснованным. Между тем, данное обстоятельство имеет существенное значение для правильного рассмотрения спора в вопросе получения обществом необоснованной налоговой выгоды, корректировке инспекцией налогооблагаемых баз по налогу на добавленную стоимость и прибыль, исчислению налогов на прибыль и добавленную стоимость, а также в вопросе исчисления ЕНВД.

В соответствии с положениями статьи 82 Налогового кодекса одной из форм налогового контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах является проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок, в ходе которых, в том числе, устанавливаются наличие либо отсутствие доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган должен доказать влияние, которое было оказано на налоговую базу, исчисление налогов взаимозависимостью участников сделки.

Утверждение судов о том, что инспекция не применила положения статей 105.7 и 105.9 Налогового кодекса, является правильным. Однако при этом суды не оценили, что инспекция определяла доходы между взаимозависимыми лицами, сравнивая цены в сделках общества с иными не взаимозависимыми лицами, т. е. исследуя рыночные цены, не применяя соответствующие положения Налогового кодекса.

В силу закрепленного пунктом 6 статьи 3 Налогового кодекса принципа определенности налогообложения, правила исчисления налогов по сделкам с взаимозависимыми лицами, которым следуют налогоплательщики, и правила, которые применяются налоговыми органами при осуществлении налогового контроля, не должны быть различными.

Суды не оценили доводы общества о том, что при определении необоснованного занижения цены по сделкам с предпринимателем инспекция не учитывала сопоставимые периоды поставок, скидки, надбавки к цене, количество (объем) товара в одной поставке, а также иные условия, влияющие на определение цены. По утверждению общества, инспекция проанализировала вывод о реализации товара ниже себестоимости на основании товаров 9 наименований, в то время как предпринимателю общество передало товары 582 наименований.

Между тем, Минфин России в письмах от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 и от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149 разъяснил, что в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса.

Исходя из положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе приводить доказательства того, что уменьшение цены продаваемой предпринимателю продукции, не являлось следствием взаимозависимости участников сделки, а имело иные экономические причины.

Суды при исследовании обстоятельств отсутствия/наличия направленности действий общества на достижение экономической цели, не оценили доводы общества о причинах снижения цен при реализации товаров (падение оборота, необходимость уплаты кредитов и процентов по ним и т. д.), о том, что обществом предпринимались иные меры для получения оборотных средств (например, реализация транспорта), цены снижались, в том числе ниже себестоимости, и при реализации товара иным покупателям.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 105.3 Налогового кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Однако инспекция, не определяла доход общества от указанной деятельности. Инспекция перевела общество на уплату ЕНВД.

Как указывалось выше, суд установил, что товар отгружался обществом по заявке предпринимателя розничным покупателям, минуя перемещение в магазины, предприниматель только производил расчеты с покупателями и сдавал выручку в банк.

Между тем, как установили суды, согласно решению инспекции предприниматель осуществлял розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы площадью менее 150 кв.м, и обоснованно применял специальный налоговый режим ЕНВД.

Таким образом, суды не установили вид розничной торговли, осуществление которой вменяется обществу, применительно к главе 26.3 Кодекса, что имеет значение для выводов относительно перевода общества на ЕНВД и соответствующих расчетов.

Суды не дали правовой оценки доводам общества о неверной реконструкции налоговых обязательств при переводе общества на уплату ЕНВД и начислению данного налога, пени и штрафа за неуплату ЕНВД, при том, что экономические результаты деятельности обоих субъектов предпринимательской деятельности инспекция объединила, предприниматель полностью и своевременно уплачивал данный налог в бюджет.

Учитывая, что суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по оценке доказательств и установлению обстоятельств дела, судебные акты надлежит отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо полно и всесторонне исследовать доводы участвующих в деле лиц, представленные ими доказательства, в том числе, достаточность доказанных материалами дела признаков (в рамках выявленных инспекцией) для вывода о получении обществом неправомерной налоговой выгоды по взаимоотношениям с взаимозависимым лицом, обсудить вопрос о необходимости привлечения к участию в деле предпринимателя, принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.12.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2019 по делу N А53-20425/2018 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Черных