Обратная сила "переходного периода" (С. Тараканов, "эж-ЮРИСТ", N 34, август 2003 г.)

Обратная сила "переходного периода"

     "Дедушкина оговорка"                                                

     Обратная сила                                                       

     Выход есть                                                          

Как известно, спорные вопросы, связанные с порядком определения налоговой базы и исчисления налога на прибыль в соответствии со ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ... ", нашли многочисленные и подробные ответы специалистов по налогообложению. Однако, на наш взгляд, отсутствует последний завершающий штрих под всем массивом норм, толкований, консультаций и заключений. Речь идет о соответствии порядка исчисления налога на прибыль "переходного периода" по ст.10 названного ФЗ основным началам налогового права, а также логике и здравому смыслу.

Общеизвестно, что ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон) дополнена и изменена четырежды (по состоянию на середину 2003 года) - Законом N 198-ФЗ от 31.12.2001, Законом N 57-ФЗ от 29.05.2002, Законом N 110-ФЗ от 24.07.2002 и Законом N 191-ФЗ от 31.12.2002. Итого пять редакций одной статьи.

Какую редакцию ст.10 Закона следует применять? Налоговый период по налогу на прибыль по ст.285 НК составляет календарный год, поэтому применять следует редакцию, действующую в 2002 году. Более поздние редакции не могут применяться, так как в противном случае явно имели бы обратную силу. Пункт 4 ст.5 НК разрешает придавать обратную силу только актам, улучшающим положение налогоплательщика, при условии прямого на то указания в законе. Иные акты, ухудшающие положение налогоплательщика либо нейтральные к его положению, в том числе так называемые "поправки технического характера", обратную силу иметь не могут.

В силу ст.5 НК изменения законодательства по налогу с таким налоговым периодом могут вступить в силу не ранее 1 января календарного года, следующего за годом опубликования изменений и дополнений, если официальная публикация состоялась не позднее 30 ноября. Следуя формальным требованиям ст.5 НК, изменения и дополнения актов, касающиеся налога на прибыль, вступили в силу в следующие сроки: Закон N 110-ФЗ - с 01.01.2002, Законы N 198-ФЗ, N 57-ФЗ и N 110-ФЗ - с 01.01.2003. Закон N 191-ФЗ и те, которые, возможно, примут и опубликуют до 30.11.2003, вступят в силу с 01.01.2004. Поэтому формально возможно применять ст.10 Закона N 110-ФЗ исключительно в самой первой редакции. Последующие - "от" законов N 198-ФЗ, N 57-ФЗ, N 110-ФЗ 2002 года и N 191-ФЗ - имеют лишь более или менее теоретический интерес, по ним прослеживается развитие тенденций, наметившихся в первой редакции.

Впервые налоговая база, определенная в соответствии с положениями ст.10 Закона, официально именуется налоговой базой переходного периода в Методических рекомендациях, утвержденных Приказом МНС РФ N БГ-3-02/458 от 21.08.2002 (далее - Методические рекомендации).

В случае с "переходным периодом" по налогу на прибыль законодатель указанный термин не использовал, соответственно, не определил его понятие, не указал временные границы "периода". Цели и причины особого расчета налоговой базы "переходного периода" по налогу на прибыль законодатель не раскрыл.

Как нам видится, изменения в актах в части исчисления налога на прибыль, вступившие в силу с 01.01.2002, в связи с введением в действие гл.25 НК повлекли за собой весьма важную проблему. Она проявляется в возникновении не учитываемых при налогообложении либо экономической прибыли (доходов), либо экономических убытков (расходов) от изменения законодательства по юридическим причинам в связи с переходом налогоплательщиков на один из методов признания доходов и расходов.

Однако существуют вполне определенные способы решения этих вопросов. Налоговая обязанность является следствием предпринимательской деятельности*(1). Пункт 1 ст.44 НК связывает возникновение обязанности по уплате налога или сбора с условием наличия оснований, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах. Пункт 3 ст.3 НК в качестве одного из основных начал законодательства о налогах и сборах предусматривает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Пункт 1 ст.38 НК в первой редакции определял: "Объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". Основание, или, точнее, экономическое основание, - это не что иное, как объект налогообложения.

Поэтому, во-первых, следует исходить из принципа первичности экономического основания и вторичности основанного на нем налогообложения.

По нашему убеждению, этот принцип налогового права закреплен в п.3 ст.3, п.1 ст.38 и п.1 ст.44 НК РФ. В его силу имеющий экономические характеристики объект налогообложения (экономическая категория) является единственным основанием (причиной) возникновения производной от него обязанности (следствия) по уплате налога или сбора. Этот принцип запрещает использовать не имеющие экономического содержания определения конкретного объекта налогообложения. Он фактически дезавуирует определение суммы налогов "расчетным способом или иным по аналогии" (подп.7 п.1 ст.31 НК).

Данный принцип также делает невозможным определение цены товаров, работ и услуг "расчетным способом или иным по аналогии" (ст.40 НК). В судебных казусах эти ошибки законодателя выступят как противоречия с общим принципом, искажающие его, а не составляющие исключения, и как таковые должны будут ему уступить.

"Дедушкина оговорка"

Во-вторых, следует исходить из принципа стабильности правового регулирования длящихся налоговых правоотношений, по нашему мнению, "дедушкиной оговорки" в широком смысле, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Право на применение "дедушкиной оговорки" в налоговых отношениях подтверждается практикой КС РФ. В Определении КС РФ N 111-О от 01.07.99 указано, что акты законодательства о налогах и сборах не могут иметь обратной силы и не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта РФ о введении на его территории единого налога.

При этом подобное истолкование названного положения обусловлено конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из ст.8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ. В Определении КС РФ N 37-О от 07.02.2002 данное конституционное основоположение раскрыто более подробно. "Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения".

Таким образом, проблема должна быть решена на основе применения (в силу "дедушкиной оговорки") к длящимся правоотношениям норм, действующих на момент начала формирования налоговой базы до момента признания дохода, далее до истечения налогового периода и до прекращения этой основной обязанности налогоплательщика.

Нельзя не сказать, что на основе указанных подходов возможно сформулировать переходные правила, действующие в отношении других налогов, например по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и в других случаях -при переходе налогоплательщика между общим и специальными налоговыми режимами.

Дедушкина оговорка в НК могла бы выглядеть так:

"К длящимся налоговым отношениям, связанным с формированием экономических оснований, возникшим до дня официального вступления в силу нового регулирования, новые акты законодательства о налогах и сборах применяются в части, улучшающей положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и их представителей. Во всем ином, впредь до определяемого в прежнем порядке момента признания объекта налогообложения, к таким отношениям подлежат применению акты законодательства о налогах и сборах прежнего правового регулирования. Положения настоящего абзаца применяются к условиям предоставления налоговых льгот, освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, плательщика сбора либо налогового агента, применения специальных налоговых режимов в части, не противоречащей существу отношений".

Также возможно дать определение переходного периода в налоговых отношениях. Переходный период - это период времени действия нового правового регулирования, в течение которого формирование объектов налогообложения, начавшееся в период действия прежнего регулирования, подчиняется старым правилам, за исключением применения норм, улучшающих положение налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, это период, когда правоотношения "переживают" норму.

Обратная сила

В чем сущность ст.10 Закона N 110-ФЗ? Она состоит в фактическом придании обратной силы законодательству о налогах и сборах. Нельзя облагать налогом по новым правилам основание, начало возникновения (формирования) которого приходится на момент до официального опубликования нового правового регулирования.

Тесная связь объекта налогообложения и, следовательно, его стоимостной, количественной или физической характеристики - налоговой базы с определенным налоговом периодом закреплена в ряде норм НК. В силу п.1 ст.55 НК по окончании налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, - с этим обстоятельством, замыкающим сложный юридический состав фактов, связано возникновение основной обязанности налогоплательщика - по уплате налога. И налоговая база, и сумма налога, подлежащая уплате, относится к определенному налоговому периоду. Абзацем третьим ст.87 НК упоминается, что налоги подлежат уплате за определенный налоговый период: "Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период".

По Методическим указаниям полученные налогоплательщиками до 01.01.2002 доходы и произведенные до 01.01.2002 расходы, которые согласно ранее действовавшему законодательству подлежали учету при расчете налогооблагаемой прибыли, после 01.01.2002 уже не могут быть учтены при определении величины налоговой базы, исчисляемой по требованиям гл.25 НК, так как дата их возникновения не относится к 2002 году или в соответствии с данной главой предусмотрен иной порядок их учета (единовременно в момент возникновения). Как невозможное стало возможным? Путем установления ст.10 специального порядка учета подобных показателей для целей налогообложения. Эта декларация не согласуется со ст.10 Закона. Специальный порядок заключается в банальном применении гл.25 НК "задним числом", в "своеобразной ревизии новых налоговых обязательств, вытекающих из прежних правоотношений"*(2). Законодатель не решает проблему, а навязывает налогоплательщикам пересчет налоговой базы за прошлые годы по правилам гл.25 НК.

Выход есть

Текст ст.10 Закона изобилует следующими вариациями обязанностей налогоплательщика: "... отразить в составе доходов / включить в состав доходов...... выручку / суммы...... которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль / если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК". То есть получается, в 2001 году (или ранее) какие-то объекты не облагались налогом на прибыль, в 2002 году стали облагаться и потому законодателю обидно стало, он решил обложить разницу "задним числом". Таким образом, законодатель не только "решает проблему" негодным способом, но и пытается дополнительно нажиться, пользуясь случаем.

По мере "редактирования" аппетиты увеличиваются. В четвертой редакции ст.10 Закона усматривается требование по учету в составе доходов объектов, которые целиком сформировались до 01.01.2002, например, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также все иные неучтенные ранее внереализационные доходы. Предлагается учесть доходы, образовавшиеся вследствие изменения размера обязательств и требованиям по финансовым инструментам срочных сделок за период с даты их возникновения по 31.12.2001 включительно. Безосновательно подлежат "восстановлению" суммы в связи с различиями в оценке объектов или операций, а также остатки неиспользованных резервов.

Законодатель с упорной настойчивостью пытается игнорировать или обойти ст.5 НК. Статья 10 Закона, как устанавливающая новые обязанности налогоплательщика по учету объектов налогообложения, исчислению налоговой базы за налоговые периоды до 01.01.2002 в первой редакции применяться не может в принципе, тем более в одной из четырех следующих редакций. Важно, что объекты налогообложения начали формироваться до 01.01.2002, а некоторые к названной дате уже были полностью сформированы.

Наше решение проблемы состоит в том, что полученные налогоплательщиками до 01.01.2002 доходы и произведенные до 01.01.2002 расходы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету при расчете налогооблагаемой прибыли, должны быть учтены после 01.01.2002 как если бы законодательство не изменилось, в момент, определяемый на основе ранее действовавшего законодательства. В этом и должен состоять специальный порядок учета подобных показателей для целей налогообложения, учитывающий длящийся характер правоотношений по формированию объекта налогообложения и налоговой базы.

С. Тараканов,

юрист

"эж-ЮРИСТ", N 34, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общей ред. В.И. Слома. - М.: Издательство "Статут", 1998. С.142.

*(2) Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). Глава 25 "Налог на прибыль организаций". - М.: МЦФЭР, 2003, С.729.