Учет расходов на имущественное страхование (Е. Павловский, "эж-ЮРИСТ", N 34, август 2003 г.)

Учет расходов на имущественное страхование

     Виды страхования                                                    

     Страхование риска неуплаты лизинговых платежей                      

     Правомерность учета расходов                                        

К расходам, связанным с производством и реализацией, подп.5 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) относит расходы на обязательное и добровольное страхование.

Распространено мнение о том, что НК РФ позволяет налогоплательщику учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль только те расходы на имущественное страхование, которые указаны в ст.263 НК РФ. Действительно ли существует это ограничение, мы рассмотрим на примере встречающихся в практике лизинговой деятельности расходов по страхованию риска неуплаты лизингополучателем лизинговых платежей.

Виды страхования

Правоотношения по страхованию регулирует гл.48 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). В соответствии со ст.929 ГК РФ по договору имущественного страхования при наступлении страхового случая страхователю (выгодоприобретателю) возмещаются причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя.

Таким образом, имущественное страхование подразделяется на 2 группы:

страхование имущества;

страхование убытков в связи с иными имущественными интересами.

Данная классификация важна для анализа налоговых последствий по налогу на прибыль.

Статья 929 ГК РФ предусматривает следующие виды имущественного страхования:

1) страхование риска утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст.930 ГК РФ "Страхование имущества");

2) страхование риска гражданской ответственности:

а) ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц (ст.931 ГК РФ);

б) ответственности до договорам (ст.932 ГК РФ);

3) страхование предпринимательского риска - риска убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов (ст.933 ГК РФ).

Страхование риска неуплаты лизинговых платежей

Страхование лизингодателем риска неуплаты лизингополучателем лизинговых платежей можно отнести к двум видам имущественного страхования:

страхование ответственности по договорам;

страхование предпринимательского риска.

По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, - выгодоприобретателя (ст.932 ГК РФ). В нашем случае - лизингополучателя в пользу лизингодателя.

Страхование риска ответственности за нарушение договора допускается в случаях, предусмотренных законом. В соответствии с п.4 ст.21 ФЗ от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) " лизингополучатель вправе застраховать риск своей ответственности за нарушение договора лизинга в пользу лизингодателя.

По договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя (в нашем случае - лизингополучателя) и только в его пользу (ст.933 ГК РФ).

Таким образом, законодательство допускает страхование риска неуплаты лизингополучателем лизинговых платежей по обоим видам имущественного страхования.

Правомерность учета расходов

Понятие расходов установлено в п.1 ст.252 НК РФ - это затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), которые:

1) документально подтверждены;

2) обоснованны.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Для учета рассматриваемых расходов по страхованию при расчете налога на прибыль необходимо обосновать их экономическую оправданность.

При условии обоснования экономической оправданности расходов на страхование они будут соответствовать подп.5 п.1 ст.253 НК РФ "Расходы, связанные с производством и реализацией".

Определенную степень неясности в данный вопрос вносит ст.263 НК РФ, которая устанавливает специальные правила отнесения к расходам в целях гл.25 НК РФ расходов по страхованию. Данная статья носит наименование "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества".

При этом в нее включены нормы относительно имущественных видов страхования, не являющихся страхованием имущества (см. выше анализ ст.929 ГК РФ):

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (подп.4 п.1);

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда (подп.4 п.1).

Такая ситуация объясняется недостатками юридической техники разработчиков НК РФ, но не может быть основанием расширительного толкования ст.263 НК РФ, которая носит наименование "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества", а не "Расходы на имущественное страхование".

Различие - существенно, поскольку в соответствии со ст.929-933 ГК РФ (см. анализ выше) страхование ответственности по договорам и страхование предпринимательского риска принадлежат к имущественным видам страхования, не являются страхованием имущества.

Следовательно, нормы ст.263 НК РФ применимы лишь к страхованию имущества, а также (в силу прямого указания в законе) к страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ и страхованию ответственности за причинение вреда и относящихся к страхованию имущества.

Таким образом, Налоговым кодексом не установлены ограничения по учету расходов на имущественное страхование, не являющееся страхованием имущества, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Для возникновения у налогоплательщика права учета таких расходов необходимо и достаточно обосновать их экономическую оправданность, что будет соответствовать ст.252, подп.5 п.1 ст.253, ст.263 НК РФ и ст.929-933 ГК РФ.

При формировании изложенной позиции принимались во внимание нормы п.6 и 7 ст.3 НК РФ:

акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;

все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Необходимо учитывать, что у налоговых органов, вероятно, будет иное мнение, в связи с чем может возникнуть необходимость отстаивать изложенную выше позицию в суде.

Е. Павловский,

юрисконсульт "Международного консультативно-правового центра

по налогообложению"

"эж-ЮРИСТ", N 34, август 2003 г.