Налоговый учет операций по уступке права требования (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2003 г.)

Налоговый учет операций по уступке права требования

Уступкой права требования на дебиторскую задолженность (цессией) признается соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.

Гражданский кодекс РФ ограничивает оборотоспособность прав требования на дебиторскую задолженность в основном сделками купли-продажи. Другие формы отчуждения долгов могут иметь место только тогда, когда это предусмотрено законом. Например, ст.575 ГК РФ допускает дарение прав требования другой коммерческой организации при условии, если стоимость подарка не превышает 5 МРОТ.

Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания договора легитимным стороны должны четко указать предмет передачи, т. е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом, как и сам первоначальный договор, требует государственной регистрации.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Цессионарий может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, что цедент согласится стать поручителем должника.

Для перехода права кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Глава 25 НК РФ предъявляет особые требования к формированию в налоговом учете информации о доходах и расходах, обусловленных уступкой права требования. При руководстве ими следует принимать во внимание положения Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.02 NБГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

Учет у цедента. Дебиторская задолженность является объектом имущественных прав организации. Поэтому выручка, полученная цедентом от уступки цессионарию права требования на дебиторскую задолженность, подлежит включению в состав доходов от реализации.

Доходы от реализации права требования на дебиторскую задолженность формируются в налоговом учете исходя из цены договора цессии. Порядок их признания определяется учетной политикой для целей налогообложения прибыли.

Организации, формирующие доходы методом начисления, должны признать реализацию долга в день подписания сторонами акта уступки права требования (п.5 ст.271 НК РФ).

Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст.387 ГК РФ момент реализации наступает:

в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

на основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;

при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

в других случаях, предусмотренных законом.

При применении кассового метода доходы от уступки права требования признаются в день поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав.

Информация о сумме выручки, полученной цедентом от реализации права требования, подлежит раскрытию в стр. 080 и стр. 090 приложения 1 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организации (далее - Декларация).

Цедент, уступая свои права требования, должен своевременно признать в налоговом учете доходы по базовому договору (купли-продажи, подряда и др.), обусловившему их возникновение. Порядок формирования доходов при обоих вариантах учетной политики приведен в табл. 1.

Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания доходов по договору цессии, но и позволяет увидеть, как цессия влияет на порядок формирования доходов по базовому договору. Если организация применяет кассовый метод учета, то уступка ею права требования обусловит погашение дебиторской задолженности покупателя (заказчика) и, следовательно, приведет к образованию дохода от реализации товаров (работ, услуг).

С целью формирования налоговой базы от операций по уступке права требования доходы, полученные цедентом, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов - стоимость уступаемого права по базовому договору.

Согласно ст.384 ГК РФ права первоначального кредитора переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его уступки. Исходя из этого, расходы по реализации права требования должны включать в себя:

стоимость товаров (работ, услуг) по продажным (договорным) ценам;

залоговую стоимость многооборотной тары (балансовую стоимость одноразовой тары);

сумму процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по долговому обязательству, и др.

Налоговый учет расходов, обусловленных уступкой права требования, предполагает последовательное выполнение трех этапов.

1. Выбор учетной группы расходов.

В соответствии с п.1 ст.253 НК РФ рассматриваемые расходы должны относиться к расходам по реализации. Исключением являются суммы убытков, возникающих в связи с уступкой права требования после наступления предусмотренного базовым договором срока платежа, которые следует признавать в составе внереализационных расходов (подп.7 п.2 ст.265 и п. 2 ст.279 НК РФ).

2. Определение момента признания расходов.

Рассматриваемые расходы признаются в день подписания сторонами акта уступки права требования (при методе начисления) либо в день прекращения цессионарием встречного требования перед цедентом (при кассовом методе). Конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания доходов от реализации права требования.

3. Ограничение суммы убытка от уступки права требования цедентом, признающим доходы и расходы методом начисления.

Порядок определения суммы убытка для целей налогового учета зависит от времени уступки - до или после наступления срока платежа, установленного базовым договором.

При уступке права требования до наступления установленного срока платежа убыток от уступки признается в сумме, не превышающей размер процентов, которую цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного базовым договором (п.1 ст.279 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ при определении расходов по долговым обязательствам, принимаемых к налоговому вычету, используется один из двух способов расчета затрат - исходя из среднего уровня процентов или ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (ставки, равной 15%, - по обязательствам в иностранной валюте).

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств у организации,
уступающей право требования на дебиторскую задолженность

Вид договора	Момент признания доходов
	Отгрузка товаров (работ, услуг)	Оплата товаров (работ, ус- луг)	Обоснование (гл.25 НК РФ)
Базовый договор	День отгрузки това- ров (выполнения ра- бот, оказания услуг)	День подписания акта уступ- ки права требования	п.3 ст.271, п.2 ст.273
Договор цессии	День подписания акта уступки права требо- вания	День поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и/или иму- щественных прав	п.5 ст.271, п.2 ст.273 п.2 ст.273 п.2 ст.273

В случае уступки права требования после наступления установленного срока платежа убыток признается в следующем порядке (п.2 ст.279 НК РФ):

первые 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки;

остальные 50% суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки.

Сведения о всей сумме расходов, связанных с уступкой права требования, должны быть раскрыты в стр. 230 и стр. 240 приложения 2 к листу 02 Декларации. Одновременно по стр. 270 и 280 показываются убытки, исключаемые из состава расходов по реализации.

Информация об убытках, признаваемых в качестве внереализационных расходов, подлежит раскрытию по стр. 150 приложения 7 к листу 02 Декларации. Кроме того, их сумма справочно показывается по стр. 041 листа 02 Декларации.

Пример 1. Организация А 01.06.03 отгрузила организации В две партии продукции стоимостью 240000 руб. (в том числе НДС 40000 руб.) и 300000 руб. (в том числе НДС 50000 руб.). По условиям договора поставки расчеты между поставщиком и покупателем производятся в денежной форме после отгрузки продукции. Срок оплаты первой партии продукции - 20.06.03, второй - 09.07.03.

При наступлении срока первого платежа (20.06.03) покупатель не выполнил свои финансовые обязательства. В связи с этим организация А заключила договор цессии с организацией С, по которому 30.06.03 уступила ей все права требования к организации В за 500000 руб. (по первой поставке - за 220000 руб., по второй - за 280000 руб.).

В соответствии с учетной политикой цедент (организация А) признает свои доходы и расходы методом начисления. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 18%. В текущем отчетном периоде отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.

После совершения приведенных операций в регистрах налогового учета доходов и расходов (табл. 2, 3, 5) организации А должны быть отражены показатели.

1. Сумма доходов от реализации - 500000 руб., в том числе:

сумма дохода от реализации права требования 1-го долга - 220000 руб. (стр. 1 табл. 2);

сумма дохода от реализации права требования 2-го долга - 280000 руб. (стр. 2 табл. 2).

2. Сумма расходов по реализации - 501540 руб., в том числе:

сумма расхода по реализации права требования 1-го долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода, - 220000 руб. (стр. 1 табл. 4);

сумма расхода по реализации права требования 2-го долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода (280000 руб.) и предельного размера процентов, которые цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования (280000 руб), за период от даты уступки (30.06.03) до даты платежа (09.07.03) - 281540 руб. (280000 + 280000 х 18% х 1,1 : 100% х 10 дн. : 360 дн.) (стр. 2 табл. 4).

3. Сумма убытка от уступки права требования первого долга, приравниваемая к внереализационному расходу и признаваемая в текущем отчетном периоде (I полугодии 2003 г.), - 10000 руб. [50% х (220000 - 240000) : 100%] (стр.1 табл. 5).

Остальная сумма убытка от уступки первого долга - 10000 руб. (20000 - 10000) будет включена в состав внереализационных расходов только по истечении 45 дней с момента уступки, т.е. уже в следующем отчетном периоде. Сверхнормативная сумма убытка от уступки второго долга - 18460 руб. (281540 - 300000) в налоговом учете расходом не признается.

Операции по уступке права требования не ограничиваются одной лишь хозяйственной областью. Нередко предметом рассматриваемых сделок становятся требования организации по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в таких случаях не меняется. Однако если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования (п.1 ст.279 НК РФ).

Согласно п.7.2.6 Методических рекомендаций начисленные проценты одновременно подлежат включению в состав внереализационных доходов цедента. Информация о них раскрывается по стр. 050 приложения 6 к листу 02 Декларации.

Пример 2. Организация А 15.05.03 предоставила организации Д денежный заем в размере 800000 руб. сроком на 1 год под 21% годовых. По условиям договора вся сумма причитающихся процентов выплачивается кредитору одновременно с погашением суммы займа.

Через 30 дней (14.06.03) организация А уступила все права требования по этому договору организации Е за 750000 руб.

Уступка права требования по долговому обязательству обуславливает формирование в регистрах налогового учета доходов и расходов (табл. 2-5) следующих показателей:

сумма дохода от реализации - 750000 руб. (стр. 3 табл. 2);

сумма внереализационного дохода в виде начисленных за 30 дней процентов - 14000 руб. (800000 х 21% : 100% х 30 дн. : 360 дн.) (стр. 1 табл. 3);

сумма расхода по реализации - 814000 руб. (800000 + 14000) (стр. 3 табл. 4).

Таким образом, убыток от реализации составляет 64000 руб. (750000 - 814000). Эта сумма уменьшает налоговую базу цедента в полном объеме, поскольку она оказалась меньше нормативной величины убытка, составляющей 136125 руб. (750000 х 18% х 1,1 : 100% х 330 дн. : 360 дн.).

Учет у цессионария. Право требования на дебиторскую задолженность, приобретенное цессионарием, принимается к налоговому учету в день подписания акта уступки. Его оценка производится в сумме фактических затрат, включающих покупную стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Отчуждение приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг является доходом от реализации и определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося цессионарию. Если налоговый учет ведется методом начисления, то признание выручки должно происходить в день исполнения должником данного требования или его переуступки (п.5 ст.271 НК РФ). В случае применения кассового метода выручку необходимо формировать в момент поступления от должника или нового кредитора денежных средств, иного имущества и/или имущественных прав.

Таблица 2

Регистр налогового учета доходов от реализации
за I полугодие 2003 г.

N	Дата	Наимено- вание контра- гента	Вид дохода от реализации	Сумма дохода, руб.	Код строки налоговой декларации
1	30.06.03	Организа- ция С	Выручка от уступки права требо- вания долга организации В, про- изведенной после наступления установленного срока платежа	220000	Стр. 090 приложения 1 к листу 02
2	30.06.03	Организа- ция С	Выручка от уступки права требо- вания долга организации В, про- изведенной до наступления уста- новленного срока платежа	280000	Стр. 080 приложения 1 к листу 02
3	14.06.03	Организа- ция Е	Выручка от уступки права требо- вания долга организации Д, про- изведенной до наступления уста- новленного срока платежа	750000	Стр. 080 приложения 1 к листу 02

Таблица 3

Регистр налогового учета внереализационных доходов
за I полугодие 2003 г.

N	Дата	Наименова- ние контр- агента	Вид внереализационно- го дохода	Сумма дохода, руб.	Код строки налого- вой декларации
1	14.06.03	Организа- ция Е	Проценты, начисленные по долговому обяза- тельству за 30 дней	14000	Стр. 050 приложе- ния 6 к листу 02

Таблица 4

Регистр налогового учета расходов по реализации
за I полугодие 2003 г.

N	Дата	Наиме- нование контра- гента	Вид расхода по реализации	Сумма расхода по реали- зации, руб.	Сумма расхо- да, не приз- наваемая рас- ходом по реа- лизации, руб.	Код строки налоговой декларации
1	30.06.03	Органи- зация С	Расход по уступке права требования долга организации В, произведенной после наступления установленного срока платежа	220000	20000	Стр. 240 и стр. 280 приложения 2 к листу 02
2	30.06.03	Органи- зация С	Расход по уступке права требования долга организации В, произведенной до наступления установленного срока платежа	281540	18460	Стр. 230 и стр. 270 приложения 2 к листу 02
3	30.06.03	Органи- зация Е	Расход по уступке права требования долга организации Д, произведенной до наступления установленного срока платежа	814000	-	Стр. 230 приложения 2 к листу 02

Таблица 5

Регистр налогового учета внереализационных расходов
за I полугодие 2003 г.

N	Дата	Наименова- ние контр- агента	Вид внереализационного расхода	Сумма расхода, руб.	Код строки налоговой декларации
1	30.06.03	Организа- ция С	Убыток от уступки права требования организации В, произведенной после наступ- ления установленного срока платежа	10000	Стр. 150 приложения 7 к листу 02, стр. 041 листа 02

Для расчета налоговой базы от реализации финансовых услуг доход цессионария уменьшается на сумму расходов по реализации - затрат, связанных с приобретением права требования. При этом конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания выручки.

Информация о сумме выручки, полученной от реализации финансовых услуг, подлежит раскрытию по стр. 070 приложения 1 к листу 02 Декларации. В свою очередь, сведения о величине понесенных расходов показываются по стр. 220 приложения 2.

Востребование цессионарием дебиторской задолженности (переуступка права на нее) может происходить без формирования налоговой базы, а в случае превышения расходов над доходами - привести к возникновению убытков. Сумма последних не должна принимать участие в расчете налогооблагаемой прибыли, в связи с чем ее следует исключить из расходов по реализации, указав в стр. 290 приложения 2 к листу 02 Декларации.

Пример 3. Организация С 30.06.03 приобрела по договору цессии у организации А право требования на дебиторскую задолженность к организации В на условиях, приведенных в примере 1, и 09.07.03 добилась погашения долгов на сумму 505000 руб., в том числе 1-го долга - на 230000 руб., 2-го - на 275000 руб.

Согласно учетной политике цессионарий (организация С) признает свои доходы и расходы методом начисления.

В результате совершения указанных операций организация С сформирует в регистрах налогового учета доходов и расходов (табл. 6 и 7) показатели:

1. Сумма доходов от реализации финансовых услуг - 505000 руб., в том числе:

сумма дохода от востребования 1-го долга - 230000 руб. (стр. 1 табл. 6);

сумма дохода от востребования 2-го долга- 275000 руб. (стр. 2 табл. 6).

2. Сумма расходов по реализации финансовых услуг - 500000 руб., в том числе:

сумма расхода, связанного с востребованием 1-го долга, - 220000 руб. (стр. 1 табл. 7);

сумма расхода, связанного с востребованием 2-го долга, признаваемого в пределах суммы полученного дохода, - 275000 руб. (стр. 2 табл. 7).

Таким образом, налоговая база от реализации финансовых услуг, оказанных в связи с востребованием первого долга, составит 10000 руб. (230000 - 220000). Сумма убытка, полученного от реализации финансовых услуг, связанных с востребованием второго долга, - 5000 руб. (275000 - 280000), для целей налогообложения не принимается.

При оказании финансовых услуг, связанных с востребованием дебиторской задолженности по долговым обязательствам, причитающиеся цессионарию проценты подлежат признанию в составе внереализационных доходов. Информация о них раскрывается в стр. 050 приложения 6 к листу 02 Декларации.

Таблица 6

Регистр налогового учета доходов от реализации
за 9 месяцев 2003 г.

N	Дата	Наименование контрагента	Вид дохода от реализации	Сумма дохода, руб.	Код строки налоговой декларации
1	09.07.03	Организация А	Выручка от оказания фи- нансовой услуги органи- зации А	230000	Стр. 070 приложения 1 к листу 02
2	09.07.03	Организация А	Выручка от оказания фин- нансовой услуги органи- зации А	275000	Стр. 070 приложения 1 к листу 02

Таблица 7

Регистр налогового учета расходов по реализации

за 9 месяцев 2003 г.

N	Дата	Наимено- вание контра- гента	Вид расхода по реализации	Сумма расхода по реа- лизации руб.	Сумма расхода не признавае- мая расходом по реализации руб.	Код строки налоговой декларации
1	09.07.03	Органи- зация А	Расход, связан- ный с оказанием финансовой услу- ги организации А	220000	-	Стр. 220 приложения 2 к листу 02
2	09.07.03	Органи- зация А	Расход, связан- ный с оказанием финансовой услу- ги организации А	275000	5000	Стр. 220 и стр. 290 приложения 2 к листу 02

В.Н. Жуков,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2003 г.