Организация и бухгалтерский учет деятельности аптечных организаций (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.)

Организация и бухгалтерский учет
деятельности аптечных организаций

     Лицензирование деятельности                                         

     Документальное  оформление  и  учет  приема  готовых  лекарственных 

     средств и изделий медицинского назначения                           

     Организация  контроля  приемки и документальное  оформление  приема 

     медицинских товаров                                                 

     Учет   приема   готовых    лекарственных   средств    промышленного 

     производства и изделий медицинского назначения                      

     Документальное оформление и учет изготовления лекарственных средств 

     Учет   продажи   лекарственных   средств  и  изделий   медицинского 

     назначения                                                          

       Документальное оформление                                         

       Отражение в учете                                                 

     Отпуск лекарственных средств по бесплатным и льготным рецептам      

     Естественная убыль                                                  

     Особенности налогообложения аптечных учреждений                     

       Налог на добавленную стоимость                                    

       Акцизы                                                            

       Налог с продаж                                                    

Торговля лекарственными средствами регулируется Федеральным законом от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон о лекарственных средствах).

В соответствии со статьей 4 Закона о лекарственных средствах розничная торговля лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств осуществляются аптечными учреждениями, к которым относятся аптеки, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски. Деятельность, осуществляемая аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая торговлю лекарственными средствами и их изготовление, именуется фармацевтической.

Реализация лекарственных средств в аптечных организациях осуществляется в соответствии с Отраслевым стандартом 91500.05.0007-2003 "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения" (далее - ОСТ), утвержденным приказом Минздрава России от 4 марта 2003 г. N 80.

Поскольку деятельность аптек с производственным отделом и аптечных пунктов с правом изготовления лекарственных препаратов включает в себя деятельность аптек готовых форм, аптечных пунктов без права изготовления лекарственных препаратов, аптечных киосков и аптечных магазинов порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по приобретению, изготовлению и реализации лекарственных средств рассмотрим на примере аптеки с производственным отделом.

Лицензирование деятельности

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" фармацевтическая деятельность подлежит лицензированию. Порядок лицензирования фармацевтической деятельности установлен Положением о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 1 июля 2002 г. N 489 (далее - Положение о лицензировании).

Срок действия лицензии на осуществление фармацевтической деятельности - 5 лет.

При наличии у лицензиата территориально обособленных подразделений и объектов, используемых для осуществления лицензируемой деятельности, одновременно с лицензией выдаются ее копии по числу указанных подразделений и объектов, заверенные лицензирующим органом.

Согласно пункту 2.1 ОСТ приобретение, хранение и реализация наркотических средств и психотропных веществ, включенных в перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации в установленном порядке должны осуществляться только при наличии лицензии на виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

Документальное оформление и учет приема
готовых лекарственных средств и изделий
медицинского назначения

Требования к организации приемки лекарственных препаратов в аптечных учреждениях установлены в разделе IV ОСТ. В соответствии с пунктом 4.5 ОСТ все поставки товара должны сопровождаться документами, позволяющими установить дату отгрузки, наименование лекарственного препарата (включая лекарственную форму и дозировку), номер серии и партии, количество поставленного товара, цену отпущенного лекарственного препарата, название и адрес поставщика и получателя, а также документами, подтверждающими количество лекарственных препаратов.

Пунктом 7.1 ОСТ установлено, что аптечные организации ведут оперативный и бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей по установленным формам в соответствии с действующим законодательством.

Основные принципы учета движения лекарственных средств и других медицинских товаров изложены в Методических рекомендациях для практических и научных работников "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. N 98/124 (далее - Методические рекомендации по учету медицинских товаров). Кроме собственно методических рекомендаций в данном документе приведены также внутриведомственные формы первичных учетных документов организаций розничной фармацевтической (аптечной) сети и даны краткие указания по их применению и заполнению. Указанный документ должен применяться в части, не противоречащей действующему законодательству.

Организация контроля приемки и документальное
оформление приема медицинских товаров

В соответствии с Инструкцией по контролю качества лекарственных средств, изготовляемых в аптеках, утвержденной приказом Минздрава России от 16 июля 1997 г. N 214, лекарственные средства и лекарственные вещества независимо от источника их поступления подвергаются приемочному контролю, который проводится с целью предупреждения поступления в аптеку некачественных лекарственных средств.

Приемочный контроль включает проверку:

соответствия поступающих лекарственных средств требованиям по показателям "Описание", "Упаковка", "Маркировка";

правильности оформления расчетных документов (счетов);

наличия сертификатов качества (паспортов) производителя и других документов, подтверждающих качество лекарственных средств.

Согласно пункту 4.2 ОСТ не подлежат приемке лекарственные препараты и другие товары, разрешенные к реализации из аптечных организаций, с истекшими сроками годности, не соответствующие требованиям к качеству, стандартам и без документов, удостоверяющих их качество. На лекарственные препараты (лекарственные средства) в поврежденной упаковке, не имеющие сертификатов и/или необходимой сопроводительной документации, забракованные при приемке или отпуске больному, не соответствующие заказу или с истекшим сроком годности, составляется акт. Такие лекарственные препараты должны быть соответствующим образом промаркированы и помещены в специально выделенную зону отдельно от других лекарственных препаратов до их идентификации, возврата поставщику или уничтожения в установленном порядке.

Об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке медицинских товаров составляется акт по форме N А-1.2.

Согласно Методическим рекомендациям по учету медицинских товаров прием готовых лекарственных средств и изделий медицинского назначения осуществляется аптеками на основании полученных от поставщиков товаросопроводительных документов (накладная, счет и т.д.). При приеме товаров материально ответственные лица на всех экземплярах накладной, счете или других сопроводительных документах, возвращаемых экспедитору, проставляют штамп или печать фармацевтической организации и своей подписью (при коллективной материальной ответственности не менее двух членов) подтверждают факт приема товаров. В этих документах указываются также расхождения (если они имели место) между фактическим наличием товаров и данных накладных, счетов или других сопроводительных документов.

На экземпляре сопроводительного документа, который остается у материально ответственного лица и в дальнейшем прилагается к товарному отчету, проставляется штамп "приема" (форма N А-1.1).

Для оформления приема и оприходования фактически полученного товара, поступившего без счета поставщика, применяется Акт о приеме медицинского товара, поступившего без счета поставщика (форма N А-1.4).

Учет поступления товаров в аптеку ведется в Журнале регистрации счетов поступления товаров по группам (форма N А-1.8).

На каждую поступившую серию медицинских товаров составляется Стеллажная карточка (форма N А-1.9), которая служит контрольным документом реализации лекарственных средств по срокам годности.

Учет товара в аптечных организациях осуществляется по наименованиям, сериям, срокам годности, закупочным и (или) отпускным ценам по схемам, наиболее целесообразным в условиях данного предприятия (индивидуальная, натурально-стоимостная, стоимостная).

Согласно пункту 7.3 ОСТ предметно-количественному учету подлежат наркотические средства, психотропные, ядовитые и сильнодействующие вещества, спирт этиловый и другие средства в соответствии с действующей нормативной документацией. Данные по таким лекарственным препаратам отражаются дополнительно в Книге учета наркотических и других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету (форма N А-2.3).

Учет приема готовых лекарственных средств
промышленного производства и изделий
медицинского назначения

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, именуются товарами. Таким образом, готовые лекарственные средства и изделия медицинского назначения, приобретаемые аптеками для дальнейшей реализации, признаются товарами и, соответственно, учитываются на счете 41 "Товары".

Как правило, аптечные учреждения ведут учет медицинских товаров по продажным ценам.

Оприходование медицинских товаров отражается в учете аптечной организации проводками:

дебет счета 41 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму покупной стоимости полученного товара;

дебет счета 41 кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму торговой наценки;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты счета поставщика.

Согласно пункту 7.4 ОСТ порядок формирования розничных цен на лекарственные препараты (лекарственные средства) для аптечной организации независимо от организационно-правовой формы и форм собственности устанавливается в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, утвержденных Правительством РФ и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Государственное регулирование цен на лекарственные средства осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. N 782, которым утверждено Положение о государственном регулировании цен на жизненно необходимые и важнейшие лекарственные средства.

При организации аналитического учета медицинских товаров за основу можно принять их группировку, предусмотренную Инструкцией по организации хранения в аптечных учреждениях различных групп лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденной приказом Минздрава России от 13 ноября 1996 г. N 377. Так, например, учет изделий медицинского назначения можно организовать в разрезе следующих групп:

резиновые изделия;

изделия из пластмасс;

перевязочные средства и вспомогательные материалы;

изделия медицинской техники.

Согласно Методическим рекомендациям по учету медицинских товаров аптечные розничные организации, осуществляющие реализацию медицинской продукции по свободным розничным ценам, фиксируют эти цены, уровень применяемых торговых и снабженческо-сбытовых надбавок в Реестрах свободных розничных цен (форма N А-1.11).

Документальное оформление и учет
изготовления лекарственных средств

Следует различать производство и изготовление лекарственных средств. В соответствии со статьей 13 Закона о лекарственных средствах производство лекарственных средств - это серийное получение лекарственных средств в соответствии с правилами организации производства и контроля качества лекарственных средств, утвержденными федеральным органом контроля качества лекарственных средств, которое осуществляется предприятиями-производителями лекарственных средств, имеющими лицензии на производство лекарственных средств.

Изготовление лекарственных средств согласно статье 17 Закона о лекарственных средствах осуществляется в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств.

Изготовление лекарственных средств осуществляется в рамках фармацевтической деятельности и, соответственно, не требует наличия отдельного разрешения (лицензии).

В соответствии с пунктом 1.3.1 Методических рекомендаций по учету медицинских товаров за одно лекарственное средство индивидуального изготовления принимается лекарство в единичной упаковке, изготовленное по одной прописи рецепта или требования, полностью оформленное в соответствии с установленными правилами нормативных документов Минздрава России по оформлению лекарственных средств. (Правила оформления лекарств, приготовляемых в аптеках, утверждены приказом Минздрава ССCР от 19.07.72 г. N 583.)

Согласно пункту 1.3.2 Методических рекомендаций по учету медицинских товаров учет индивидуальных лекарственных средств ведется путем регистрации заказанных лекарственных средств по квитанциям или в Рецептурном журнале за соответствующий отчетный период.

Квитанция на заказанное лекарство (форма N А-2.2) заполняется при приеме рецепта на индивидуальное изготовление лекарственного средства в одном экземпляре. Корешок квитанции служит основанием для учета лекарственных средств, изготовленных по рецептам. Квитанции комплектуются по 50-100 штук.

В розничных аптечных организациях с небольшим объемом работы учет индивидуального изготовления лекарственных средств организуется в Рецептурном журнале по форме N А-2.1 (бесквитанционный метод). В графе 2 "Номер рецепта" проставляется номер рецепта по порядку с начала рабочего дня (смены), и в конце рабочего дня (смены) подсчитываются итоги по графам, т.е. количество индивидуально изготовленных лекарственных форм и их стоимость.

Учет изготовленных в аптеке лекарственных средств по стационарной рецептуре осуществляется по накладным, требованиям в натуральных показателях и в стоимостном выражении.

На основании подсчета корешков квитанций на заказанные лекарства, итогов рецептурного журнала по изготовленным в аптеках лекарствам и кассовых лент (талонов) по готовым лекарственным средствам составляется Журнал учета рецептуры (форма N А-2.6). Запись в журнал делается в конце рабочего дня (смены) одной строкой. Ежемесячно в журнале подсчитываются итоги и скрепляются подписью работника учетно-контрольной группы бухгалтерии.

Учет изготовления лекарственных средств осуществляется с использованием счетов производственного учета. Себестоимость изготавливаемых лекарственных средств формируется на счете 20 "Основное производство" посредством оформления проводок:

дебет счета 20 кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму затрат на изготовление лекарственных средств.

Сформированная на счете 20 себестоимость изготовленных лекарственных средств списывается на счет учета готовой продукции:

дебет счета 43 "Готовая продукция" кредит счета 20.

Расходы аптечного предприятия на тару и упаковку изготовленных лекарственных средств относятся на счет 44 "Расходы на продажу".

Учет продажи лекарственных средств
и изделий медицинского назначения

Документальное оформление

Отпуск (реализация) лекарственных препаратов осуществляется по рецепту и без рецепта врача, а также по требованию учреждений здравоохранения на основании договора.

В соответствии с пунктом 1.2.3 Методических рекомендаций по учету медицинских товаров учет готовых лекарственных средств, отпущенных населению, ведется на основе натуральных измерений в денежном выражении по кассовым контрольным лентам. В конце рабочего дня (смены) в аптеке на общую сумму выручки выписывается приходный кассовый ордер.

При отпуске лекарственных средств лечебно-профилактическим учреждениям выписывается Требование-накладная (форма N А-2.20). Этот же документ применяется при внутриаптечной передаче медицинских товаров (аптечным пунктам и киоскам, организованным как структурные подразделения аптечной организации).

Общая сумма реализации медицинских товаров указывается в расходной части Товарного отчета (форма N А-2.28) на основании подсчета кассовых чеков и сверяется с показателями счетчиков кассовых аппаратов, здесь же на основании документов указывается сумма наличных денег, сданная в кассу, на почту или старшему кассиру. Отпуск товаров лечебным учреждениям отражается в отчете на основании соответствующих документов по каждому документу раздельно.

Отражение в учете

Реализация лекарственных средств (как готовых, так и изготовленных аптечным предприятием) и изделий медицинского назначения осуществляется в общеустановленном порядке с применением счета 90 "Продажи":

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от реализации товаров (изготовленных лекарственных средств), поступившей в кассу предприятия;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного с объема реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 (43) - на сумму продажной стоимости реализованного товара (себестоимости изготовленных лекарственных средств);

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - сторно на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам.

Отпуск лекарственных средств
по бесплатным и льготным рецептам

В соответствии с пунктом 6.5 ОСТ отпуск (реализация) лекарственных препаратов по бесплатным и льготным рецептам осуществляется из аптечных организаций на основании договора с организациями, финансирующими льготный отпуск населению лекарственных препаратов. Льготы в обслуживании отдельных групп населения предоставляются в соответствии с законодательными и нормативными актами Российской Федерации, а также на основании решений органом государственной власти субъектов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 17 Порядка отпуска лекарственных средств в аптечных учреждениях/организациях, утвержденного приказом Минздрава России от 23 августа 1999 г. N 328 (далее - Порядок отпуска лекарственных средств), обязательный отпуск лекарственных средств по бесплатным и льготным рецептам осуществляется в соответствии с минимальным ассортиментом лекарственных средств, необходимых для оказания медицинской помощи, утверждаемым для аптечных учреждений органом управления здравоохранением и фармацевтическими организациями субъекта Российской Федерации.

Больному, получившему лекарственное средство на льготных условиях, делается отметка в карте учета льготного отпуска лекарственных средств.

Согласно пункту 1.6.3 Методических рекомендаций по учету медицинских товаров лекарственные средства, выданные по рецептам бесплатно или на льготных условиях, учитываются в Сводном реестре рецептов на бесплатный и льготный отпуск (форма N А-2.5). Реестры на бесплатный отпуск товаров и на отпуск их со скидкой могут составляться раздельно.

Оплата лекарственных средств и медицинских товаров производится органами здравоохранения на основании выписанных аптечной организацией счетов с приложением реестров на отпущенные по рецептам лекарственные средства бесплатно или на льготных условиях.

Отпуск медицинских товаров по льготным рецептам и расчеты с финансирующим органом (органом здравоохранения) отражаются в учете аптечного предприятия следующим образом:

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму денежных средств, внесенных покупателями в кассу;

дебет счета 76 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму задолженности финансирующего органа (разница между продажной стоимостью товаров, выданных по льготным рецептам, и суммой денежных средств, полученных от покупателей);

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на сумму продажной стоимости отпущенных товаров;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - на сумму торговой наценки, приходящейся на отпущенные товары;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму денежных средств, полученных в счет оплаты товаров, выданных по льготным рецептам.

Естественная убыль

Приказом Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284 (зарегистрирован в Минюсте РФ 26 октября 2001 г. N 2997) утверждены нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности и Инструкция по их применению. Данный приказ Минздрава РФ является действующим, но может использоваться только в целях снижения непроизводительных потерь и повышения ответственности за сохранность товарно-материальных ценностей в аптечных организациях и не применяется для целей налогообложения.

Дело в том, что согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В соответствии с указанной статьей НК РФ Правительство РФ своим постановлением от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" утвердило перечень федеральных органов исполнительной власти, которые должны были до 1 января 2003 г. разработать и утвердить нормы естественной убыли в порядке, установленном указанным постановлением. Согласно пункту 4 данного постановления нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Минэкономразвития РФ, которое должно было разработать и направить федеральным органам исполнительной власти методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Такие методические рекомендации были утверждены Минэкономразвития РФ только в конце марта 2003 г. (см. приказ Минэкономразвития РФ от 31 марта 2003 г. N 95 "Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли"). До настоящего времени Минздравом РФ не утверждены нормы естественной убыли для аптечных организаций, которые можно было бы применять для целей налогообложения.

Особенности налогообложения аптечных учреждений

Налог на добавленную стоимость

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения отечественного и зарубежного производства налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов.

В соответствии с подпунктом 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 указанной статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

Акцизы

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. При этом не рассматриваются как подакцизные товары лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Налог с продаж

В соответствии со статьей 350 главы 27 "Налог с продаж" НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом с продаж операции по реализации физическим лицам лекарств и протезно-ортопедических изделий.

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.