Особенности бухгалтерского учета и налогообложения приобретения и использования материалов в некоммерческой организации (М.Л. Макальская, "Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.)

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения приобретения
и использования материалов в некоммерческой организации

Некоммерческие организации используют материалы, во-первых, для управленческих целей. Объектами учета в этом случае будут такие материалы, как бумага, бланки, расходные материалы для принтеров и ксероксов и т.п., конторская мебель, телефонные аппараты, оргтехника, стоимостью менее установленного учетной политикой лимита и т.п.

Во-вторых, некоммерческие организации могут приобретать материалы для уставной, например, благотворительной деятельности: одежду, обувь, продукты питания.

Материалы для уставной деятельности некоммерческих организаций могут быть также получены безвозмездно.

Рассмотрим, насколько учет таких материалов урегулирован с позиции официальных документов.

Нормативная база, определяющая особенности бухгалтерского учета материалов в некоммерческих организациях, в настоящее время отсутствует. В общем виде порядок бухгалтерского учета материалов описан в Плане счетов и Инструкции по его применению, в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (в ред. приказа Минфина РФ от 23 апреля 2002 г. N 33н). Специфика бухгалтерского учета в некоммерческой сфере отражается в этих документах лишь фрагментарно.

Особенности налогообложения приобретения и использования материалов даны в Налоговом кодексе РФ.

В ПБУ 5/01 и Методических указаниях понятие материалов вообще не приводится. Указывается, что материалы являются одним из видов материально-производственных запасов (пункт 43).

Из перечня, отраженного в пункте 2 и пункте 4 ПБУ 5/01 в отношении некоммерческой деятельности можно взять их характеристику как активов, используемых для управленческих нужд организации.

В Плане счетов и Инструкции по его применению присутствует счет 10 "Материалы". Но он находится в разделе II "Производственные запасы".

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

Материалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуют в производстве, поэтому не имеют никакого отношения к производственным запасам.

Таким образом, данный документ может быть применим в некоммерческой сфере только в качестве рекомендательного.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов к материалам отнесены сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы. Для некоммерческой деятельности, не предполагающей производство продукции, из этого перечня можно использовать субсчет к счету 10 "Прочие материалы". В Плане счетов и Инструкции по его применению приводится субсчет с таким названием. В этом документе говорится:

На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п:.

Таким образом, для некоммерческой деятельности данный субсчет подходит разве что при реализации ненужного имущества.

Есть еще один субсчет, предлагаемый к счету 10 - "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" (10-9). На нем учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Этот субсчет можно использовать для учета тех материалов, которые раньше были отнесены к малоценным и быстроизнашивающимся предметам. Хотя ни в ПБУ, ни в Методических указаниях понятие инвентаря не дается, кроме как в отношении тары.

Предлагаемый набор субсчетов можно и не применять. В преамбуле к Плану счетов и Инструкции по его применению говорится, что "организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Таким образом, некоммерческая организация может указать в учетной политике, что ею используется счет 10 "Материалы" ввиду отсутствия отдельного счета для учета материалов в некоммерческой деятельности, а также ввести те субсчета к нему, которые соответствуют ее деятельности.

Например, если некоммерческая организация ведет работу с детьми-сиротами, то возможным набором субсчетов будут субсчета:

10-1 "Продукты питания";

10-2 "Одежда и обувь";

10-3 "Игрушки";

10-4 "Спортивный инвентарь";

10-6 "Инвентарь культурного назначения";

10-7 "Мягкий инвентарь, включая постельные принадлежности";

10-8 "Инвентарь хозяйственного назначения";

и т.д.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 5/01 и пунктом 16 Методических указаний фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако такая оценка бывает весьма затруднительна, особенно, если жертвователи передают вещи, бывшие в употреблении. В практике деятельности некоммерческих организаций такие предметы учитываются за балансом без оценки. Но с позиции официальных документов этот момент также не урегулирован. В пункте 14 ПБУ 5/01 говорится, что "материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре".

То есть постановка этих предметов на забалансовый учет неправомерна, поскольку они принадлежат некоммерческой организации. Кроме того, не снимается и необходимость их оценки. Но такой вывод можно сделать только для материально-производственных запасов, используемых в производственной деятельности и при управлении организацией. А поскольку порядок учета материалов, поступающих в некоммерческую организацию для уставных целей, официальными документами не установлен, то некоммерческая организация вправе определять его самостоятельно с указанием в учетной политике.

Так, материалы, поступающие безвозмездно для уставных целей по сути находятся в распоряжении некоммерческой организации, поэтому их учет за балансом вполне методически оправдан. Единственная проблема - наличие договора. Часто эти пожертвования в адрес некоммерческой организации анонимны. А поскольку на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (пункт 2 статьи 582 ГК РФ), то пожертвованные вещи можно приходовать по Акту приема пожертвованных вещей, форма которого должна соответствовать требованиям, предъявляемым к оформлению первичных документов Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и быть утвержденной учетной политикой организации.

При отражении в бухгалтерском учете поступления материалов возникает вопрос, как учитывать "входной" НДС? Как правило, материалы, приобретенные для некоммерческой деятельности, в производстве участвовать не могут. Поэтому НДС является для некоммерческих организаций не возмещаемым налогом. Он включается в фактическую себестоимость материалов (пункт 6 ПБУ 5/01).

В отдельных случаях материалы, используемые на управленческие нужды, можно не приходовать на счете 10, а сразу по факту приобретения и выдачи списывать их на расходы по уставной деятельности (например, канцтовары, бухгалтерские бланки). Обычно этот способ списания используется многими организациями, применяющими счет 26, исходя из того, что этот счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Перечень расходов является открытым. В Плане счетов и Инструкции по его применению говорится, что "В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы".

Одним из счетов, с которым корреспондируется счет 26 по дебету, является счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". В Плане счетов и Инструкции по его применению говорится также, что "На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов".

Итак, с одной стороны, в отношении списания канцтоваров и бухгалтерских бланков нет конкретных указаний в Плане счетов и Инструкции по его применению, но они несомненно относятся к административно-управленческим расходам. С другой стороны, вести их учет как материалы не целесообразно. На наш взгляд можно считать такие расходы затратами и, согласно авансовому отчету подотчетного лица списывать на счет 26 без оприходования на счете 10 "Материалы". Согласно пункту 2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" "под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. ...К способам ведения бухгалтерского учета относятся ...способы применения счетов бухгалтерского учета...". Исходя из этого, прямое списание некоторых видов материалов (канцтоваров, бухгалтерских бланков, конвертов и т.д.) на счет 26 в корреспонденции со счетом 71 без оприходования на счете 10 "Материалы" следует указать в учетной политике.

Поскольку в Плане счетов и Инструкции по его применению говорится, что "Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.", то сумма расходов на приобретение канцтоваров, бухгалтерских бланков и т.п. должна быть установлена и утверждена в смете расходов некоммерческой организации (или в ее бюджете).

Перейдем к рассмотрению специфики учета в некоммерческих организациях тех материалов, которые все же целесообразно приходовать на счете 10 "Материалы".

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 отпуск материалов на уставные нужды некоммерческой организации целесообразно производить по себестоимости каждой единицы, отразив это в учетной политике.

Рассмотрим учет поступления материалов.

Материалы приобретаются, приходуются на склад, а затем по мере необходимости выдаются кладовщиком, и только в этот момент списываются на расходы.

При безналичных расчетах делаются следующие записи:

1) перечислено поставщикам за материалы - дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 "Расчетные счета".

Первичными документами, подтверждающими факт совершения хозяйственной операции, являются платежное поручение и выписка банка;

2) материалы получены и оприходованы (с НДС) - дебет счета 10 кредит счета 60.

Первичным документом, подтверждающим факт совершения хозяйственной операции, является накладная, счет, счет-фактура, поступившие вместе с материальными ценностями.

Материалы поступают на склад. Их поступление отражается на карточках или в книгах складского учета;

3) переданы материалы для использования в уставных целях - дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 10.

Первичным документом, подтверждающим факт совершения хозяйственной операции, является Накладная за подписью руководителя организации, бухгалтера и кладовщика.

Специфика отражения этих операций в некоммерческих организациях заключается в том, что НДС как правило является не возмещаемым налогом и включается в фактическую себестоимость материалов. Кроме того, счет 26 ежемесячно закрывается проводкой: дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 26. Таким образом мы показываем целевое использование средств.

При приобретении материалов за наличный расчет сначала отражается выдача сумм из кассы под отчет. Затем приобретенные материалы приходуются (за исключением случаев, приведенных выше).

При этом делаются следующие проводки:

1) выдача наличных денег под отчет на приобретение материалов - дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 "Касса".

Первичным документом является расходный кассовый ордер;

2) на сумму поступивших материалов делается запись по дебету счета 10 и кредиту счета 71.

При отпуске материалов на уставные цели делается третья запись:

3) дебет счета 26 кредит счета 10.

Затем, как и в случае с безналичными расчетами, счет 26 ежемесячно закрывается проводкой: дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 26.

Рассмотрим учет безвозмездного поступления и использования материалов для нужд благотворительности.

Если материалы жертвуются для нужд благотворительности, то они отражаются за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - дебет счета 002. Первичным документом является бухгалтерская справка.

Помимо синтетического учета следует вести аналитический учет поступившего имущества на карточках складского учета, в журналах или бухгалтерских книгах.

При выдаче материалов на благотворительные нужды делается запись по кредиту счета 002.

Первичными документами является также бухгалтерская справка и Акт передачи пожертвований.

Данная статья расходов должна быть предусмотрена в смете расходов на благотворительную деятельность. Кроме того, должна быть составлена и подписана руководством некоммерческой организации программа благотворительной деятельности, в которую включается мероприятие по передаче пожертвований нуждающимся.

И еще одна проблема, которая пока не разрешима с позиции законодательства.

При выдаче материалов на уставную деятельность некоммерческой организации они снимаются с балансового учета (синтетического и аналитического). Но они находятся в использовании, то есть физически присутствуют в той же натурально-вещественной форме, в какой были получены, хотя и со временем изнашиваются. Следуя логике, они должны оставаться в учете. Можно представить два варианта такого учета: оперативный учет и забалансовый учет. В отсутствии законодательного урегулирования этого вопроса при использовании оперативного учета может возникнуть следующая ситуация: налоговая инспекция при проверке некоммерческой организации сочтет эти предметы, как излишки, выявленные при инвентаризации, заставит произвести их оценку и причислит к внереализационным доходам с обложением налогом на прибыль. Поэтому более безопасным, на наш взгляд, является учет таких предметов за балансом, опять-таки с указанием этого в учетной политике.

Таким образом, некоммерческой организации нужно предусмотреть учетной политикой разветвленную систему забалансового учета, которая будет включать субсчета к забалансовому счету 002 и регистры аналитического учета.

Вопрос налогообложения при выдаче пожертвований может возникнуть в двух случаях:

1. При признании подарков доходом физического лица. В этом случае с суммы выплаты удерживается налог на доходы физических лиц. Не возникает объект налогообложения, если подарок не превышает 2000 руб. (либо общая стоимость подарков за налоговый период не превышает 2000 руб.).

Не возникает объект налогообложения, если религиозная организация делает подарки на любую сумму детям - сиротам и детям, являющимся членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума (пункты 26 и 28 статьи 217 НК РФ).

При этом необходимо иметь ввиду, что требуется документальное подтверждение того, что ребенок является сиротой или того, что доходы на одного члена семьи, в которой проживает ребенок, получающий подарок, не превышают прожиточного минимума.

2. Может возникнуть необходимость уплаты налога на дарение.

Дарением считается пожертвование имущества гражданину. Это следует из пункта 3 статьи 582 ГК РФ. При этом в соответствии со статьей 128 ГК РФ к имуществу относятся не только предметы, но и деньги. В настоящее время продолжает действовать Закон РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" от 12 декабря 1991 года N 2020-1 (в редакции ФЗ от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ).

В соответствии с этим Законом плательщиками налога являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке дарения. Однако определенная сумма не облагается налогом. Определяется исходя из ставки налога, установленной при дарении имущества физическому лицу, в пределах 80-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Таким образом, чтобы не возник объект налогообложения налогом с имущества, переходящего в порядке дарения, сумма дарения физическому лицу не должна превышать 8000 руб (в настоящее время МРОТ - 100 рублей).

Подведем итог.

При сумме подарка в любой, в том числе денежной форме, до 2 000 руб. в год любому физическому лицу объект налогообложения не возникает.

При сумме подарка до 8000 руб. детям - сиротам и детям, являющимся членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума объект налогообложения тоже не возникает.

Если передается подарок физическому лицу, и его стоимость находится в пределах между 2000 руб. и 8000 руб., то возникает необходимость уплаты только одного налога - на доходы физических лиц.

М.Л. Макальская

"Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.