Комментарий к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.)

Комментарий к ПБУ 18/02
"Учет расчетов по налогу на прибыль"

Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02. Приказ зарегистрирован в Минюсте РФ 31 декабря 2002 г., но вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Выполнение требований ПБУ 18/02 предполагает внесение изменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетную политику организаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновь введенным синтетическим счетам бухгалтерского учета. До того момента, пока эти новые счета не были официально введены в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, мы воздерживались от преждевременных комментариев нового Положения по бухгалтерскому учету.

Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н в План счетов (Инструкцию по применению Плана счетов) - далее приказ N 38н внесены необходимые изменения и большая часть вопросов, возникших при изучении ПБУ 18/02, снята.

За период, прошедший с момента опубликования ПБУ 18/02 сложилось мнение, что данный документ является весьма сложным для практического применения и - в условиях существования требований по организации налогового учета - избыточным, неоправданно увеличивающим затраты бухгалтерского труда. По нашему мнению, существенного усложнения бухгалтерского учета не будет. Фактически часть требований ПБУ 18/02 в той или иной степени повторяет требования главы 25 НК РФ.

ПБУ 18/02 разработано и утверждено во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, и не является исключительно оригинальным. Требования ПБУ 18/02 основаны на требованиях МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Следует подчеркнуть, что положения ПБУ 18/02 весьма существенно отличаются от норм МСФО 12, что, по-видимому, обусловлено особенностями отечественного налогообложения. Данная статья не ставит целью сравнение требований упомянутых стандартов. Поэтому отсылки к МСФО 12 будут весьма ограниченными.

Цель введения ПБУ 18/2 - сделать информацию о налоге на прибыль для пользователей бухгалтерской отчетности более наглядной и прозрачной, чтобы они могли понять причины расхождений между показателями сумм налога на прибыль, исчисленными по правилам ведения бухгалтерского и налогового законодательства.

Пунктом 1 ПБУ 18/02 установлено, что применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 вводятся понятия бухгалтерской прибыли или убытка (исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ) и налогооблагаемой прибыли или убытка, представляющей собой налоговую базу по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Ранее эти термины также использовались. Особенностью является то, что теперь они определены на уровне нормативного акта по бухгалтерскому учету.

Обращаем внимание на то что требования ПБУ 18/02 обязательны к выполнению; за невыполнение этих требований на основании статьи 18 Закона о бухгалтерском учете и статьи 15.11 Кодекса об административных правонарушениях руководители и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут быть привлечены к административной ответственности (штраф от 20 до 30 МРОТ).

Исключение сделано для субъектов малого предпринимательства (которые могут не применять ПБУ 18/02), а также на бюджетные учреждения, кредитные и страховые организации.

ПБУ 18/02 регулирует отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

Проще говоря, в соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете налоговая база по налогу на прибыль (налогооблагаемая прибыль) и доходы и расходы могут отражаться несколькими бухгалтерскими проводками. Причем, корректировка сумм доходов и расходов может производиться как на счетах их учета, так и на вновь вводимых синтетических счетах бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02 вводит понятия постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами (ПР) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.

В частности, к таким видам расходов относятся представительские расходы в суммах, превышающих 4 процента расходов налогоплательщика на оплату труда, суммы страховых взносов по страхованию, превышающих размеры, установленные статьей 255 НК РФ, суммы отчислений в научные фонды и другие;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

В данном случае разница возникает в связи с тем, что для целей налогообложения, в случаях предусмотренных статьей 251 НК РФ, суммы стоимости безвозмездно переданных активов не учитываются, а в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (то есть учитываются в составе балансовой прибыли);

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.

При внесении активов в качестве вклада в уставный капитал у передающей стороны они списываются в сумме, соответствующей балансовой стоимости, а у принимающей - в оценке, согласованной учредителями или определенной независимым оценщиком. Для целей налогообложения учитываются только суммы, отражаемые у принимающей стороны. Следует отметить, что при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал счета учета финансовых результатов задействуются в том случае, когда имеет место разница между оценочной и балансовой стоимостью активов.

Если оценочная стоимость соответствует балансовой (например, при передаче денежных средств) в бухгалтерском учете оформляется проводка по кредиту счета учета соответствующего актива и дебету счета 58 "Финансовые вложения";

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Порядок перенесения и дальнейшего принятия к налоговому учету убытков предыдущих налоговых периодов установлен статьей 283 НК РФ. При этом фактически установлено только одно ограничение - не может быть принят к налоговому учету (к уменьшению налоговой базы) остаток убытка по истечении десяти лет (налоговых периодов) после того, как этот убыток образовался.

Из норм налогового законодательства следует, что сумма убытка, принимаемого к налоговому учету зависит почти исключительно от суммы налогооблагаемой прибыли соответствующего налогового периода (не может превышать 30 процентов от суммы налогооблагаемой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ). То есть, реально перенесенный убыток может быть окончательно списан в любой из последующих налоговых периодов, а сумма постоянной разницы, указанная в процитированном подпункте пункта 4 ПБУ 18/02, может быть определена только по истечении десяти лет после первого переноса убытка на последующие налоговые периоды (с учетом вступления в силу главы 25 НК РФ - не ранее 2012 года). Учитывая динамику изменений нормативной базы бухгалтерского учета, а также на основании сказанного можно заключить, что данная норма вряд ли может быть реализована, и в практической работе не должна до указанного периода учитываться;

5) прочих аналогичных различий.

Большая часть таких различий может возникать при отражении в бухгалтерском учете сумм расходов, не принимаемых к налоговому учету, в соответствии со статьей 270 НК РФ.

Пунктом 5 ПБУ 18/02 установлено, что информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Напомним, что налоговое законодательство допускает использование для целей налогообложения данных первичных документов бухгалтерского учета (в том случае, когда они позволяют корректно определить налоговую базу). Следовательно, учет постоянных разниц может быть организован как на базе регистров бухгалтерского, так и налогового учета.

Из требований пункта 6 ПБУ 18/02 (в соответствии с которым постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно) вытекает необходимость дополнительной детализации аналитического учета - посредством введения дополнительных субсчетов к синтетическим счетам или субсчетам более высоких порядков, либо посредством особой организации учета на уровне аналитических регистров.

Например, в отчетном периоде произведены через подотчетное лицо организации представительские расходы на общую сумму 30 тыс. руб., в том числе, принимаемые к налоговому учету - 25 тыс. руб. В соответствии с учетной политикой организации данные расходы подлежат списанию на счет 44 "Расходы на продажу". Для обеспечения требования обособленности учета постоянных разниц, целесообразно к счету 44 открыть два субсчета - 44-1 "Расходы, принимаемые для целей налогообложения" и 44-2 "Постоянные разницы".

Для условий примера в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

дебет счета 44-1 кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 25 тыс. руб.;

дебет счета 44-2 кредит счета 71 - 5 тыс. руб.

Следует заметить, что в том случае, когда в соответствии с рабочим планом счетов организации к счету 44 предусмотрено открытие субсчетов второго порядка (например, в организациях торговли - для учета издержек обращения и для учета иных расходов на продажу), открываются субсчета более низких порядков. Вместе с тем, ПБУ 18/02 не обязывает открывать субсчета, а допускает соответствующую детализацию и группировку данных на уровне аналитических регистров (журналов-ордеров, ведомостей, бухгалтерских справок и т.п.).

Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией (и, соответственно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности) в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Сумма постоянного налогового обязательства рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату в данном регионе. Из этого следует, что, в данном случае расхождений с налоговым учетом не будет - даже в том случае, когда решением законодательного или исполнительного органа субъекта Российской Федерации ставки налога на прибыль изменяются с начала нового налогового или отчетного (в сторону уменьшения) периода. Если ставки налога меняются, то в следующем отчетном (бухгалтерском) периоде изменится и размер постоянного налогового обязательства.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02 необходимо:

открыть к счету 99 "Прибыли и убытки" дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка, так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например, чрезвычайные расходы);

начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательств необходимо отражать, как минимум, двумя бухгалтерскими проводками - по сумме налоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговых обязательств) и по сумме этих обязательств.

Например, в организации за соответствующий отчетный период в бухгалтерском учете (по кредиту счета 99) балансовая прибыль определена в размере 100 тыс. руб. Налогооблагаемая прибыль за тот же период равна 120 тыс. руб. Ставка налога равна 24 процента.

В этом случае в бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 99, субсчет "Налог на прибыль", субсчет третьего порядка "Налог на бухгалтерскую прибыль" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 24 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 24%);

дебет счета 99, субсчет "Налог на прибыль", субсчет третьего порядка "Постоянное налоговое обязательство" кредит счета 68 - 4,8 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 24%).

Таким образом, общая сумма начисленного налога останется прежней (так как в конечном итоге будет исчислена с налогооблагаемой прибыли), но в бухгалтерском учете будет проведена двумя суммами, что призвано обеспечить получение заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности более подробной информации о факторах, влияющих на размер чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов).

Пунктом 8 ПБУ 18/02 вводится понятие временных разниц.

Под временными разницами (ВР) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Заметим, что МСФО 12 выделяет временные и временные разницы (прописными буквами выделены места ударений). При этом временные разницы относятся к учету активов или обязательств, используемых при расчете налогооблагаемой прибыли, а временные - к сумме налогооблагаемой прибыли. Таким образом, налицо весьма существенное различие между отечественным и международным стандартами уже на уровне терминологии (то есть, общеметодологических подходов).

Определение, приведенное в пункте 8 ПБУ 18/02 не подходит ни под одно определение МСФО 12, так как, по существу, объединяет два понятия, используемых в международном стандарте.

Кроме того вводится понятие отложенного налога на прибыль, к образованию которого приводят временные разницы. В соответствии с пунктом 9 под отложенным налогом на прибыль (ОНП) понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы (ВВР);

налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Вычитаемые временные разницы (ВВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

Требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (ПБУ 6/01 и пр.) и нормы налогового законодательства устанавливают различные подходы к определению размера амортизационных отчислений. Разъяснениями Минфина РФ неоднократно указывалось на возможность применения для целей бухгалтерского учета норм амортизации, используемых для целей налогообложения (определяемых в соответствии с классификацией объектов основных средств по амортизационным группам). В то же время, следует иметь в виду, что положения нормативных актов по бухгалтерскому учету не допускают возможности изменения нормы амортизации, определенной в момент принятия объектов основных средств к учету.

Следовательно, по объектам, приобретенным до введения в действие главы 25 НК РФ, скорее всего вычитаемые временные разницы будут иметь место даже в том случае, когда используется линейный метод исчисления амортизации. Если же организация по какой-либо группе объектов основных средств применяет иные (нелинейные) способы начисления амортизации, то появление разниц неизбежно.

Напомним, что даже по способу уменьшаемого остатка, который может быть использован как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, подходы ПБУ 6/01 и главы 25 НК РФ различаются принципиально. По объектам нематериальных активов наиболее распространенной, по нашему мнению, будет ситуация, когда временные разницы возникают по тем объектам, срок полезного использования которых определить невозможно - ПБУ 14/2000 и глава 25 НК РФ устанавливают сроки, различающиеся вдвое (соответственно, вдвое будет различаться и сумма, принимаемая к бухгалтерскому и налоговому учету).

Например, приобретен объект нематериальных активов стоимостью 480 тыс. руб., срок полезного использования которого определить невозможно.

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования будет равен 20 годам (пункт 17 ПБУ 14/2000), для целей налогообложения - 10 лет (пункт 2 статьи 258 НК РФ). Соответственно, годовая норма амортизации составит 24 тыс. руб. (480 : 20) и 48 тыс. руб. (480 : 10).

Временная налоговая разница (подчеркнем, отрицательная) составит 2 тыс. руб. ежемесячно ((24 - 48) : 12)), за отчетный период (квартал) - 6 тыс. руб., за налоговый период - 24 тыс. руб. По истечении 10 лет накопленная временная разница составит 240 тыс. руб., после чего ее размер начнет уменьшаться (так как в бухгалтерском учете начисление амортизации будет продолжено, а в налоговом учете остаточная стоимость объекта будет нулевой);

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Напомним, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание коммерческих и управленческих расходов одним из двух способов - включение в полном размере в состав расходов, списываемых в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" или распределение с отнесением сумм расходов в дебет счетов учета затрат (20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу" - в организациях торговли и общественного питания). Из этого следует, что временные разницы, описанные в данном подпункте, могут возникать только в тех организациях, в учетной политике которых закреплено распределение коммерческих и управленческих расходов с включением их части в состав незавершенного производства. Кроме того, практически у всех налогоплательщиков будут возникать временные разницы в результате того, что главой 25 НК РФ и отраслевыми рекомендациями по формированию себестоимости продукции, работ или услуг (а также Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов)) установлен различный порядок определения стоимости объемов незавершенного производства;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Смысл этой разницы состоит в том, что в бухгалтерском учете сумма переплаты налогов и сборов никак не отражается (перечисленные суммы просто списываются), а в налоговом учете указанные суммы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (и других налогов - если по ним допущена переплата). По нашему мнению, в данном случае требование отражения сумм переплаты в составе временных разниц представляется не совсем обоснованным - достаточно было уточнить Инструкцию по применению Плана счетов таким образом, чтобы суммы переплаты отражались по дебету счета 68 (по соответствующему субсчету) в корреспонденции с кредитом счета 99. При этом соответствие между данными бухгалтерского и налогового учета будет достигнуто, а дополнительного регистра вести не надо. Впрочем, весьма вероятно, что по мнению Минфина РФ суммы, учтенные обособленно в виде временных разниц для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности более информативны;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Выше мы уже отмечали, что учет постоянных налоговых разниц при перенесении убытка на будущее вряд ли будет организован в ближайшее время. Однако временные разницы учитывать придется. В настоящее время суммы перенесенного убытка в бухгалтерском учете и отчетности не обособляются. Вероятно, некоторые организации отражают эти суммы в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (в той части, где раскрывается учетная политика для целей налогообложения). На уровне нормативного документа такое требование закреплено не было. Вся сумма убытка прошлых лет отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом, если субсчета к этому счету и открывались, то для других целей. Теперь к счету 84 следует открыть дополнительный субсчет "Вычитаемые временные разницы", где отражать сумму убытка, подлежащую принятию к налоговому учету в последующих налоговых периодах.

Например, в 2002 году организацией получен убыток в размере 100 тыс. руб. в 2003 году получена прибыль (налогооблагаемая) в размере 200 тыс. руб.

Таким образом, на уменьшение налоговой базы 2003 года может быть принято 60 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 30%). К принятию к налоговому учету в следующих налоговых периодах останется 40 тыс. руб. (100 - 60). В синтетическом бухгалтерском учете сумма прибыли 2003 года будет отнесена на субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет", в результате чего на этом субсчете образуется кредитовое сальдо в размере 100 тыс. руб. В аналитическом учете следует сделать внутреннюю проводку между субсчетами третьего порядка на сумму 40 тыс. руб. В результате на субсчете "Вычитаемые временные разницы" образуется дебетовое сальдо на сумму 40 тыс. руб., на другом субсчете третьего порядка - кредитовое сальдо 140 тыс. руб.;

5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Обращаем внимание на то, что данный вид временных разниц может возникнуть только при реализации объектов основных средств. Другие причины выбытия (ликвидация, безвозмездная передача и т.п.) к образованию временных разниц не приводят - так как в перечисленных случаях убыток признается одновременно в бухгалтерском и налоговом учете, либо не признается в налоговом учете. В последнем случае возникают постоянные разницы, а не временные. При продаже объектов основных средств в бухгалтерском учете убыток учитывается в полном объеме в периоде продажи имущества, а в налоговом - равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. То есть, в месяце реализации объекта убытки в налоговом учете не учитываются (даже частично), а полностью переносятся на будущее. Поэтому они в полном объеме должны быть учтены в составе налогооблагаемых временных разниц.

Также обращаем внимание на то, что подобный порядок признания убытка главой 25 НК РФ установлен и для объектов нематериальных активов. Однако в ПБУ 18/02 упоминаются только объекты основных средств;

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Из текста данного подпункта очевидно, что этот вид временных разниц может возникнуть только тогда, когда для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения применяются разные методы определения выручки от реализации продукции, работ или услуг и финансового результата.

Например, для целей бухгалтерского учета используется метод начислений, для целей налогообложения - кассовый. В июле месяце готовая продукция на сумму 100 тыс. руб. передана покупателю. Оплата поступила в июле - на сумму 80 тыс. руб., в августе - 20 тыс. руб. По состоянию на 1 августа временная разница составит 80 тыс. руб.;

7) прочих аналогичных различий.

Перечень прочих различий является весьма обширным и требует отдельного рассмотрения. В части расходов, ими, например, могут являться различия в учете расходов на ремонт объектов основных средств, в учете резервов предстоящих расходов и платежей и т.п.

Наиболее характерными примерами различий, по нашему мнению, являются:

отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. В бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость продукции, работ или услуг стоимости НИОКР пропорционально объему продукции, работ или услуг (ПБУ 17/02), а в налоговом - только линейным способом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР). Кроме того, в том случае, когда прекращается дальнейшее использование результатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (со счета 04 "Нематериальные активы") списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы") единовременно на момент принятия соответствующего решения (пункт 15 ПБУ 17/02), а налоговым законодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года;

создание резерва сомнительных долгов. В бухгалтерском учете размер резерва определяется на основании расчета, для которого может приниматься только общая сумма сомнительных долгов, а в налоговом сумма долга, включаемого в резерв, зависит от срока образования задолженности;

при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложной техники главой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определения и списания сумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размер резерва должен быть подтвержден расчетом.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отличие вычитаемых временных разниц от налогооблагаемых заключается в том, что в первом случае налогооблагаемая прибыль (по сравнению с бухгалтерской) уменьшается, а во втором - увеличивается (в последующие отчетные периоды).

Основные причины возникновения налогооблагаемых разниц те же, что и причины возникновения вычитаемых.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Здесь разница может иметь место в том случае, когда норма амортизации для целей бухгалтерского учета превышает норму амортизации, определенную в соответствии с нормами главы 25 НК РФ;

2) признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу.

В данном случае, по нашему мнению, необходимо обратить внимание на одну деталь - налоговое законодательство, в принципе, не запрещает применения различных методов (кассового и начислений) определения выручки от реализации продукции, работ или услуг и финансового результата не только для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, но и в отношении различных налогов. Например, при расчете НДС может применяться кассовый метод, а при расчете налога на прибыль - метод начислений. Налоговые временные разницы могут возникнуть только при исчислении налога на прибыль. То есть, с точки зрения выполнения требований ПБУ 18/02, применение методов признания выручки по другим налогам, значения не имеет.

Например, для целей бухгалтерского учета используется кассовый метод начислений, для целей налогообложения - метод начислений. В июле месяце готовая продукция на сумму 100 тыс. руб. передана покупателю. Оплата поступила в июле - на сумму 80 тыс. руб., в августе - 20 тыс. руб. По состоянию на 1 августа налогооблагаемая временная разница составит 80 тыс. руб.;

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль. В данном случае, по нашему мнению, также можно было использовать другой подход в отражении в бухгалтерском учете возникающих разниц. Отсрочка или рассрочка налоговых платежей, по существу, представляют собой налоговый кредит и могут быть учтены в составе заемных средств (на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в случае, если отсрочка представляется на срок, превышающий 12 месяцев);

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

В данном случае имеются в виду различия в схемах списания процентов за пользование заемными средствами в бухгалтерском и налоговом учете. Общие принципы списания процентов в бухгалтерском учете установлены ПБУ 15/01. При этом суммы уплаченных процентов, как правило, включаются в стоимость приобретаемых активов (для внеоборотных активов - непосредственно, а для оборотных - через увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками или подрядчиками). В соответствии с налоговым законодательством проценты за используемые заемные средства представляют собой отдельный вид расходов. То есть, в отношении внеоборотных активов (объектов основных средств, объектов нематериальных активов, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке) расхождения в определении налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли являются очевидными;

5) прочих аналогичных различий. Как уже отмечалось, в категорию прочих аналогичных различий могут попасть некоторые доходы (прежде всего, внереализационные).

Например, при восстановлении сумм неиспользованного остатка ранее созданного резерва на ремонт основных средств. Также налогооблагаемая временная разница может возникнуть по суммам дохода, получаемого в рамках договора простого товарищества. Пункт 3 статьи 278 НК РФ жестко устанавливает порядок распределения доходов пропорционально размеру вкладов, хотя участниками договора может использоваться иной принцип определения доли, причитающейся каждому участнику.

Пунктом 13 ПБУ 18/02 однозначно закреплено, что вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница). Из этого следует, что наиболее эффективным представляется открытие дополнительных субсчетов второго или третьего порядка к имеющимся счетам или субсчетам бухгалтерского учета. Как минимум, это потребует внесения изменений в учетную политику организации (в части рабочего плана счетов и, возможно, организации документооборота).

Разделом 3 ПБУ 18/02 вводятся понятия отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО). Подчеркнем, что понятия собственно налоговых активов и налоговых обязательств в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют.

Под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. То есть, суммы, уменьшающие задолженность по налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации (что, по нашему мнению, представляется более логичным). Кстати, это не единственное противоречие в Плане счетов. Например, амортизация, которая по экономическому содержанию представляет собой целевой фонд средств, учитывается не в пассиве, а в активе баланса.

Довольно сложным для понимания выглядит и норма абзаца второго пункта 14 ПБУ 18/02, в соответствии с которым организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

По нашему мнению, вероятность получения прибыли должна оцениваться как стопроцентная, так как именно прибыль является целью предпринимательской деятельности. Поэтому, следует сделать вывод о том, что отложенные налоговые активы должны отражаться в учете в любом случае.

При определении суммы отложенных налоговых активов должны учитываться все вычитаемые временные разницы. При этом ПБУ 18/02 оговаривает, что возможны случаи, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Методики оценки такой вероятности Положение не приводит. Поэтому в целях выполнения требований ПБУ 18/02, до разработки соответствующих разъяснений, по нашему мнению, исключения делаться не должны.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, общая схема учета отложенного налогового актива следующая:

сначала определяется (рассчитывается) полная сумма налогового актива за данный отчетный период;

в зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельных видов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается или уменьшается;

к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которому учитывается отложенный налоговый актив, сумма этого актива должна быть списана полностью - то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового актива должны равняться суммам, уменьшающим этот размер;

если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остаток суммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылей и убытков, так как в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату. То есть, отложенные налоговые активы фактически представляют собой сумму, на которую налоговые обязательства будут уменьшены в будущем.

Для учета этого вида активов приказом МФ N 38-н введен новый синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы". При этом ПБУ 18/02 специально оговорено, что в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцировано по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

В соответствии с характеристикой счета 09, приводимой в Инструкции по применению Плана счетов, аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Таким образом, к счету 09 могут быть открыты, например, следующие субсчета:

"Отложенные налоговые активы по амортизации объектов основных средств";

"Отложенные налоговые активы по амортизации объектов нематериальных активов";

"Отложенные налоговые активы по незавершенному производству"

и т.д.

Обращаем внимание на то, что отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (по дебету и по кредиту) и со счетом 99 "Прибыли и убытки" (только по дебету).

Следовательно, на счете 09 могут быть оформлены только три вида бухгалтерских проводок:

дебет счета 09 кредит счета 68 - на сумму отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

дебет счета 68 кредит счета 09 - на сумму уменьшения или полного погашения условного расхода (дохода) отчетного периода;

дебет счета 99 кредит счета 09 - на сумму списанного отложенного актива при выбытии имущества, в связи с использованием которого этот отложенный актив возник.

В разделе 3 ПБУ 18/02 приводится пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива, который мы не будем дублировать с целью экономии журнальной площади, но воспользуемся его исходными данными для иллюстрации требований Инструкции по применению Плана счетов по отражению отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете. При этом условия примера для упрощения восприятия несколько изменим.

Предположим, что объект введен в эксплуатацию в декабре 2002 года, а амортизация начисляется с 1 января 2003 года. В расчетах мы будем исходить из первоначальной стоимости, равной 100 тыс. руб. и срока полезного использования (из условий примера ПБУ 18/02) - пять лет. Таким образом, норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна 40% (100% : 5 лет х 2). Соответственно, остаточная стоимость по окончании первого года для целей бухгалтерского учета составит 60 тыс. руб. (100 - 40), для целей налогообложения - 80 тыс. руб. (100 - 20). Остаточная стоимость на начало каждого следующего года определяется как остаточная стоимость на начало предыдущего года, уменьшенная на сумму начисленной амортизации. Так как срок полезного использования определен в пять лет, и, следовательно, к концу этого срока вся стоимость объекта должна быть амортизирована, в примере мы исходим из того, что в пятом году для целей бухгалтерского учета будет списана вся остаточная стоимость объекта. Для целей налогообложения ежегодная сумма амортизации (из расчета нормы 20%) будет равна 20 тыс. руб.

Год	Остаточ- ная стои- мость, тыс. руб.	Начислена амортизация в бухгал- терском учете (гр.2 х 40%)	Расчет суммы	Сумма, руб.	Бухгалтерс- кие проводки		Сальдо 09 на конец года
					Дебет	Кредит
2003	100000	40000	(40000 - 20000) х 24%	4800	09	68	4800
2004	60000	24000	(24000 - 20000) х 24%	960	09	68	5760
2005	36000	14400	(14400 - 20000) х 24%	1344	68	09	4416
2006	21600	8640	(8640 - 20000) х 24%	2726	68	09	1690
2007	12960	12960	(12960 - 20000) х 24%	1690	68	09

В том случае, если в течение срока полезного использования данный объект будет списан с баланса (независимо от причин выбытия), сальдо по счету 09 должно быть списано в дебет счета 99. Из условий примера нетрудно убедиться, что кредитовое сальдо на счете 09 образоваться не может в принципе. Этим и объясняется то, что проводка: дебет счета 09 кредит счета 99 Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена.

Пунктом 15 ПБУ 18/02 дается следующее определение:

под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, по существу, отложенное налоговое обязательство, представляет собой сумму налога на прибыль, начисленного на ту часть базы, которая для целей бухгалтерского учета не учитывается, но учитывается для целей налогообложения.

Так же как и отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Аналогичным является и порядок расчета размера отложенного налогового обязательства - как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) в соответствии с приказом МФ РФ N 38-н отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

При выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, отложенное налоговое обязательство списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. То есть, структура и наименование субсчетов, открываемых к счету 77, могут быть идентичными структуре и наименованиям субсчетов, открываемых к счету 09.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Бухгалтерские проводки, оформляемые при учете отложенных налоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенных налоговых активов:

дебет счета 68 кредит счета 77 - на сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в данном отчетном периоде;

дебет счета 77 кредит счета 68 - на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства в последующих отчетных периодах. Фактически этой проводкой отражается положительная разница в доходах, включаемых в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль;

дебет счета 77 кредит счета 99 - на сумму ранее учтенного отложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовой прибыли.

Обращаем внимание на то, что операции по счету 99 (как в случае списания отложенных налоговых активов, так и в случае списания отложенных налоговых обязательств) к изменению задолженности по налогу на прибыль не приводят. Сумма этой задолженности определяется по данным налогового учета, а все нормы ПБУ 18/02 направлены лишь на то, чтобы задолженность могла быть определена и по данным бухгалтерского учета.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства приводится в ПБУ 18/02.

Приведем пример с данными, аналогичными данным предыдущего примера (по отложенным налоговым активам), несколько видоизменив условия - для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным методом, для целей налогообложения - нелинейным. В соответствии с главой 25 НК РФ при применении нелинейного метода также применяется коэффициент 2 (то есть норма амортизации будет равна 40 процентам). Так как переход на линейный метод обязателен после того, как остаточная стоимость будет меньше 20 процентов от первоначальной, для условий примера такой переход нудно будет сделать с пятого года. То есть, цифровые данные для расчета будут полностью аналогичными данным предыдущего примера. Изменится только счет бухгалтерского учета, по которому определяется сальдо, и экономическое содержание расчетных величин. Для целей бухгалтерского учета ежегодно начисляется амортизация в размере 20 процентов (20 тыс. руб.).

Год	Остаточ- ная стои- мость, тыс. руб.	Начислена амортизация в бухгал- терском учете (гр.2 х 40%)	Расчет суммы	Сумма, руб.	Бухгалтерс- кие проводки		Сальдо 77 на конец года
					Дебет	Кредит
2003	100000	40000	(40000 - 20000) х 24%	4800	09	68	4800
2004	60000	24000	(24000 - 20000) х 24%	960	09	68	5760
2005	36000	14400	(14400 - 20000) х 24%	1344	68	09	4416
2006	21600	8640	(8640 - 20000) х 24%	2726	68	09	1690
2007	12960	12960	(12960 - 20000) х 24%	1690	68	09

Пунктом 16 ПБУ 18/02 установлено, что в тех случаях, когда налоговым законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Из этой нормы, в частности, следует необходимость корректировки данных о состоянии отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль в последующих налоговых (отчетных - для целей бухгалтерского учета) периодах.

Например, для условий примера по учету отложенных налоговых активов, предположим, что с 2005 года налоговая ставка уменьшена до 22 процентов. В этом случае учетные данные изменятся следующим образом:

Год	Остаточная стоимость, тыс. руб.	Расчет суммы	Сумма, руб.	Бухгалтерс- кие проводки		Сальдо 09 на конец года
				Дебет	Кредит
2003	100000	(40000 - 20000) х 24%	4800	09	68	4800
2004	60000	(24000 - 20000) х 24%	960	09	68	5760
2005		(40000 + 24000 - 20000 - 20000) х (24-22)%	480	68	09	5280
2005	36000	(14400 - 20000) х 22%	1232	68	09	4048
2006	21600	(8640 - 20000) х 22%	2499	68	09	1549
2007	12960	(12960 - 20000) х 22%	1549	68	09

В течение первых двух лет отложенный налоговый актив рассчитывается из расчета ставки 24 процента, в течение трех последних - из расчета 22 процента. При переходе на новую ставку общий размер (накопленный) отложенного налогового актива уменьшится.

Таким образом, в этом случае в году изменения ставки необходимо сделать две проводки - первой уточнить отложенный налоговый актив в соответствии с изменившейся ставкой, второй - определить изменение отложенного налогового актива, исходя из новой налоговой ставки.

Аналогичным образом уточняются отложенные налоговые обязательства.

Пункт 19 ПБУ 18/02 предоставляет организациям право отражать в бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы и обязательства в нетто-оценке - то есть, сумма активов уменьшается на сумму обязательств или наоборот. Это положение представляется весьма правомерным, так как учет отложенных налоговых активов и обязательств, в определенной мере носит вспомогательный характер и призван обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского и налогового учета, а для этой цели имеет значение только сальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Нельзя не обратить внимание и на два условия, при одновременном наличии которых допускается отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и обязательства. Эти условия представляются очевидными, а их выделение в ПБУ 18/02 - необоснованным. Если не соблюдается первое условие (наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств), сальдировать просто нечего, а если не соблюдается второе (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль), то это свидетельствует о том, что цели, поставленные ПБУ 18/02 не достигнуты.

В отдельный раздел ПБУ 18/02 выделяет учет налога на прибыль. Положения этого раздела вкратце можно свести к следующему.

При наличии отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете отражается в два этапа:

1) сначала рассчитывается условный расход или условный доход по налогу на прибыль. При этом за базу расчета принимается бухгалтерская прибыль и действующая налоговая ставка. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков. То есть, к счетам 99 и 68 открываются дополнительные субсчета для учета условного дохода.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль);

2) определяется, так называемый, текущий налог на прибыль, исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. В том случае, когда в бухгалтерском и налоговом учете организации числится убыток, определяется текущий налоговый убыток.

Обращаем внимание на то, что статьей 284 НК РФ установлен особый порядок расчета сумм убытка, переносимого на последующие налоговые периоды, для целей бухгалтерского учета распределение убытка по последующим отчетным периодам не предусмотрено, но ПБУ 18/02 не уточняет порядка отражения в бухгалтерском учете такого переноса.

Разумеется, при отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку). В этом случае налог на прибыль для целей бухгалтерского учета рассчитывается в один прием.

Практический пример расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) приведен в приложении к ПБУ 18/02. Пример является достаточно подробным и в дополнительных комментариях не нуждается.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Следовательно, отложенные налоговые активы отражаются в первом разделе актива баланса, отложенные налоговые обязательства - в четвертом.

ПБУ 18/02 вводится в действие с бухгалтерской отчетности 2003 года. Поэтому делать предположения о том, по каким строкам отражать указанные показатели, пока рано - весьма вероятно, что на это будут официальные указания Минфина РФ.

Кроме того, пунктом 24 ПБУ 18/02 установлено, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В пункте 25 ПБУ 19/02 перечислены показатели, обязательные к раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.

Так как перечисленные показатели являются взаимосвязанными, а форма их представления жестко не определена, наиболее целесообразным является табличное представление данных. При этом, исходя из общеметодологических принципов формирования показателей бухгалтерской отчетности, данные следует представлять, как минимум, за два отчетных периода. Разумеется, в том случае, когда имеются данные за предыдущий отчетный период.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.