Актуальные вопросы государственно-правового регулирования налоговой сферы (Н.В. Герасименко, "Законодательство и экономика", N 8, август 2003 г.)

Актуальные вопросы государственно-правового регулирования
налоговой сферы

Формирование и эффективное развитие свободного рыночного общества, представляющего собой сложную систему экономических связей и зависимостей, основанную на праве частной собственности на средства производства, невозможно без целенаправленного воздействия государства на общественные отношения, которые возникают в процессе организации и осуществления хозяйственной деятельности.

Выделяемые в современной теории административного права три формы государственного управления - прямое, косвенное и региональное - имеют ряд существенных отличий. Так, косвенное управление (обозначаемое термином "регулирование"), не связано с прямым властным воздействием на деятельность самостоятельно хозяйствующих субъектов; его объектом являются соответствующие процессы в сфере экономики, а к числу его элементов относятся "налоговая и амортизационная политика"*(1).

Представленные в современной экономической и правовой литературе определения термина "налоговая политика" прежде всего разграничивают экономическую, финансовую и правовую составляющую данного понятия*(2). Вместе с тем большинство авторов придерживается мнения, что под налоговой политикой следует понимать систему актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и направленных на реализацию тех или иных задач, стоящих перед обществом*(3).

Налоговая политика имеет свое содержание и реализуется в установленных правовых формах. Содержание налоговой политики определяется теми задачами и функциями, которое возлагает на себя государство или которые объективно ему присущи. Сами же цели и задачи налоговой политики обычно определяются конкретной экономической и политической конъюнктурой.

Поскольку рыночная экономика обладает достаточной степенью гибкости, то варианты развития общественных отношений в налоговой сфере находятся в полной зависимости от частой смены экономического курса. В целях регламентации указанных отношений федеральные и региональные органы государственной власти и органы местного самоуправления осуществляют ряд скоординированных действий, направленных на создание нормативной основы налогового регулирования и реализацию на практике положений законов и подзаконных актов через элементы механизма налогообложения - планирование, регулирование, контроль. Эти меры, по существу, составляют правовое содержание налоговой политики.

С учетом изложенного важно отметить, что налоговая политика в узком смысле представляет собой форму правовой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, основанную на анализе финансово-экономической ситуации в стране и направленную на регламентацию налоговых отношений путем издания и реализации соответствующих нормативных правовых актов.

В связи с этим необходимо подчеркнуть, что формирование и реализация налоговой политики может осуществляется государством непосредственно через его структуры - представительные (законодательные), исполнительные и судебные (правоприменительные) органы государственной власти, органы прокуратуры Российской Федерации, налоговые органы и органы федеральной налоговой полиции, государственные внебюджетные фонды, а также опосредовано - через использование системы местного самоуправления. Наглядным подтверждением данного вывода может служить положение ст.132 Конституции РФ, закрепляющее право органов местного самоуправления самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы.

Опираясь на нормы налогового права, государственные и муниципальные органы осуществляют налоговую политику, используя ее конкретные инструменты: устанавливая соответствующие виды налогов и сборов, определяя различные категории налогоплательщиков, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях - устанавливая налоговые льготы. Поэтому особенности формирования налоговой политики на федеральном, региональном и местном уровнях прежде всего во многом зависят от наличия разработанной системы научных положений, создающих юридическую основу регулирования деятельности государства в налоговой сфере.

Одна из важнейших проблем налогового права - разрешение вопроса о правовой сущности налоговых платежей.

При характеристике налога следует принять во внимание, что налог представляет собой важнейшую экономическую, финансовую и правовую категории. При этом важно подчеркнуть, что финансовые отношения являются формой экономических отношений, возникающих в сфере образования, распределения и использования фондов денежных средств, поэтому социально-экономическая сущность, внутреннее содержание и общественное значение налогов раскрывается через их функции.

Особого внимания заслуживает достаточно сложный вопрос о юридической сущности налога. Обусловлено это тем, что "точное уяснение содержания категории "налог" способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право частной собственности плательщика"*(4), позволяет установить объем полномочий субъектов налогообложения и определить условия наступления финансовой ответственности.

Современные отечественные правоведы, учитывая традиционную точку зрения о публично-правовом характере налоговых отношений, основанных на использовании механизма властных полномочий и принуждения со стороны государства по отношению к налогоплательщику, выделяют такие юридические черты налога, как односторонний характер его установления, индивидуальную безвозмездность, безвозвратность, обязательный характер уплаты.

Тем не менее развитие науки налогового права в условиях рыночной экономики может быть связано с отказом от правовой доктрины, рассматривающей функционирование механизма налогообложения как одностороннюю реализацию властных полномочий государства. Несмотря на то что налогообложение в качестве особой формы государственного управления предусматривает гармоничное сочетание различных функций налоговых платежей, часть исследователей в области налогового права придерживается той точки зрения, что приоритет существующего Налогового кодекса Российской Федерации заключается в соблюдении баланса прав и обязанностей всех участников налоговых отношений при условии, когда критерием оценки выступает все же степень защиты собственности от незаконных посягательств*(5). Поэтому совершенствование деятельности государства как субъекта налоговых отношений в настоящее время возможно осуществлять с учетом использования защитной функции налогов и сборов, а это позволит рассматривать их совокупность в качестве складывающейся системы специфических обязательственных отношений с участием налогоплательщика.

Вместе с тем вертикальный характер этих обязательств хотя и накладывает на них большую специфику, однако оставляет возможность выделить стороны налоговых правоотношений (кредитор - государство; должник - плательщик); объект или предмет возникновения обязательств этого вида (получение доходов, обладание имуществом, совершение хозяйственного оборота); юридические факты, их порождающие и другие элементы обычного регулирования обязательственных отношений. Следует уделить внимание вопросу о характере отношений, складывающихся между налоговыми органами, действующими от имени государства, и конкретными категориями налогоплательщиков.

Важно отметить, что данная позиция связана с интерпретацией гражданско-правовых понятий применительно к понятиям налогового права. Однако традиционная точка зрения состоит в том, что налоговое право является подотраслью финансового права, имеет соответствующую специфику и использует финансово-отраслевую терминологию, поэтому дальнейшая разработка указанного положения потребует существенного пересмотра сложившихся научных представлений.

Между тем содержащиеся в ст.8 НК РФ и в российской правовой литературе определения налоговых платежей не отражают в полной мере их правовые признаки и имеют существенные недостатки. Так, при характеристике налога как обязательного и индивидуально безвозмездного платежа его невозможно отличить от иных видов обязательственных платежей, хотя и включенных в систему налогов и сборов, но отличающихся некоторыми признаками (в качестве примера можно привести государственную и таможенную пошлины).

В случае определения налогового платежа как "обязательного взноса" возможна реализация только одной функции налога - фискальной. Однако к числу основных функций также относится и регулирующая, исходя из особенностей которой происходит формирование всех остальных функций налоговых платежей.

Подчеркивая экономическое значение налогов, некоторые отечественные исследователи определяют их как форму принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества, принадлежащего населению*(6).

Исходя из анализа данного определения, следует уточнить его формулировку, поскольку Конституционный Суд РФ, рассматривая налог как часть имущества налогоплательщика, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, в то же время указывает, что налогоплательщик не вправе распоряжаться ею по своему усмотрению (см. постановление от 17 декабря 1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности п.2 и 3 ч.1 ст.14 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции). Таким образом, налогоплательщиком может быть только субъект имущественных прав.

Вместе с тем, с точки зрения гражданского права, понятие имущества может охватывать не только вещи, ценные бумаги, но и совокупность вещей, денег, ценных бумаг, имущественных прав и обязанностей субъектов (ст.128 ГК РФ). В Налоговом кодексе (п.2 ст.38) под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Однако имущество признается лишь одним из объектов налогообложения наряду с операциями по реализации товаров (работ, услуг), прибылью, доходом, стоимостью реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иными объектами, имеющими стоимостную, количественную или физические характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Соответственно, налог не может быть определен и как "форма отчуждения собственности юридических и физических лиц". Ведь собственность - это отношение лица к принадлежащей ему вещи как к своей, выражающееся во владении, пользовании и распоряжении ею, а также в устранении вмешательства всех третьих лиц в ту сферу хозяйственного господства, на которую простирается власть собственника.

Правовая позиция Конституционного Суда состоит в том, что налогообложение всегда ограничивает право собственности, которое относится к основным правам и свободам человека. В соответствии с ч.3 ст.55 Конституции РФ эти права могут быть ограничены только федеральными законами (см. постановление от 4 апреля 1996 г. N 9-П по делу о поверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы).

В свою очередь, указанная регулирующая функция налогов заключается в перераспределении доходов путем изъятия их части, следовательно, можно сделать вывод, что налог - это узаконенная форма изъятия части доходов.

Легальное определение налога, данное в п.1 ст.8 НК РФ, также включает слова о том, что "налог взимается с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств". Однако налог не отчуждается или "взимается в форме отчуждения денежных средств", а взимается (уплачивается) в денежной форме. Так, согласно ст.2 НК РФ "законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового преступления".

Другая актуальная проблема развития налогового права связана с необходимостью изменения идеологии и политики правового обеспечения налогового администрирования.

Прежде всего, в процессе налоговой реформы следует отказаться от контроля за личностью и перейти к контролю за экономическими операциями. Наличие современных банковских технологий позволяет в автоматическом режиме списывать с участников хозяйственной деятельности простые оборотные налоги (например, налог с реализации). При существенном снижении налоговых ставок и их стабильности данные платежи будут высчитываться с любой экономической операции и в обязательном порядке поступать в соответствующий бюджет.

Введение указанной системы налогового контроля будет способствовать получению ряда преимуществ для государства как субъекта налоговых правоотношений.

Во-первых, существенно пополнится доходная часть бюджетов разного уровня, поскольку государство будет регулярно получать свою часть доходов за то, что оно патронирует право налогоплательщиков совершать экономические операции.

Во-вторых, изменяется характер деятельности налоговых и правоохранительных органов, в связи с тем что сфера налогового контроля будет касаться только вопросов о наличии совершаемых официальных сделок и о своевременном предоставления государству соответствующей части дохода. В случае если сделка проходит неофициально, интерес государства будет распространяться на конкретный товар и товарно-денежные потоки.

В-третьих, экономится значительная доля федерального бюджета, так как существующая система контроля за личностью требует больших финансовых затрат на содержание контролирующих органов.

В-четвертых, в связи с законодательным изменением налоговой системы (системы налогов и сборов, структуры контролирующих органов и т.д.) снижается налоговое бремя, что будет способствовать переводу значительной части теневого бизнеса на легальное положение.

В-пятых, уменьшается моральная нагрузка на налогоплательщиков, поскольку перестройка системы органов налогового контроля и процесса осуществления ими контрольной деятельности позволит активно использовать принцип презумпции невиновности налогоплательщиков и содержащиеся в Налоговом кодексе способы защиты прав налогоплательщиков.

Преобразование системы налогового контроля потребует внести некоторые изменения в действующее законодательство, регулирующее вопросы организации и деятельности системы налоговых органов. Например, развитие налоговой базы на уровне местного самоуправления тесно связано с деятельностью органов муниципальной власти, поэтому данные органы, желая увеличить налоговые поступления, могут воспользоваться правом, предоставленным им п.2 ст.14 Федерального закона "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации". В силу указанной нормы представительный орган местного самоуправления вправе за счет средств местного бюджета создавать муниципальную налоговую службу для сбора местных налогов.

Деятельность органов муниципальной налоговой службы осуществляется в соответствии с Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" в части, относящейся к предметам ведения местного самоуправления. Муниципальная налоговая служба объединяет и координирует с территориальными органами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам усилия по контролю за соблюдением налогового законодательства России - она обязана предоставлять министерству всю необходимую информацию. В связи с этим важно отметить, что в действующем налоговом законодательстве четко не определен статус муниципальной налоговой службы.

Согласно ст.30 НК РФ налоговыми органами в Российской Федерации являются МНС России и его подразделения в Российской Федерации. В случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.

Статьей 2 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" установлено, что единая централизованная система налоговых органов состоит из МНС России и его территориальных органов. Муниципальная налоговая служба не входит в данную структуру. И кроме того, создание муниципальной налоговой службы возможно только в крупных муниципальных образованиях экономически развитых регионов, которые обладают достаточной налоговой базой и необходимыми финансовыми средствами для материально-технического обеспечения деятельности такой службы, а это еще одно препятствие для реализации на практике положения п.2 ст.14 Федерального закона "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации".

Фактически по вопросам, касающимся установления и взимания местных налогов и сборов, контрольная деятельность инспекций МНС России в областных районах, городах, городских районах будет пересекаться с деятельностью муниципальных налоговых служб и эти структуры, по существу, будут дублировать друг друга.

В случае осуществления муниципальными налоговыми службами налоговых проверок в соответствии со ст.87-89 НК РФ территориальные органы МНС России практически будут лишены оснований для повторных проверок. Ведь согласно ст.87 НК РФ "запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку".

Следует также отметить, что представительный орган местного самоуправления будет стремиться получить от муниципальной налоговой службы необходимые ему аналитические сведения в целях формирования оптимальной системы местного налогообложения. Однако надо учитывать следующее обстоятельство. Деятельность управлений МНС России по субъектам Российской Федерации включает получение необходимой информации о введении местных налогов и сборов на территории региона и ее анализ. Муниципальные же налоговые службы могут предоставить только данные по соответствующим муниципальным образованиям, поэтому органы местного самоуправления не смогут проводить эффективную налоговую политику. Обработка огромного массива статистических данных по региону невозможна на уровне муниципальной налоговой службы. Не обладая всей полнотой информации, они не смогут вносить значимых предложений по формированию системы местных налогов и сборов. Кроме того, следует иметь в виду, что на основании тщательного изучения собранных данных управления министерства могут направлять конкретные предложения о совершенствовании системы местного налогообложения в адрес представительных и исполнительных органов государственной власти субъекта Федерации и органов местного самоуправления.

В связи с тем, что создание муниципальной налоговой службы противоречит основным положениям налогового законодательства, а ее деятельность будет зависеть от особенностей финансовой политики, проводимой органами местного самоуправления, необходимо исключить пункт 2 из ст.14 Федерального закона "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации".

Одним из основных направлений государственной налоговой политики является существенное изменение организации системы налогов и сборов Российской Федерации.

Осуществляя функцию регулирования хозяйственных процессов, система налогов и сборов одновременно представляет собой социальный регулятор общественного благосостояния и обеспечения экономического равновесия между основными группами населения.

Используя налоговый механизм в качестве основного элемента социальной политики государства, следует формировать систему налогов и сборов, предусмотрев следующие налоговые преференции:

- создание детальной классификации системы налоговых льгот и широкое использование системы налоговых вычетов при налогообложении прибыли и доходов населения;

- понижение налоговых ставок с учетом состояния и возможностей экономики;

- освобождение от налогообложения отдельных видов деятельности, хозяйственных операций в зависимости от вида и содержания события.

Помимо этого, следует рассмотреть целесообразность дальнейшего использования специальных налоговых режимов как элемента российской системы налогов и сборов. Согласно ст.18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Кодексом и принимаемых в соответствии с ним федеральных законов.

К специальным налоговым режимам относятся упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. В эту группу можно включить единый сельскохозяйственный налог, предусмотренный гл.26.1 НК РФ.

Наличие специальных налоговых режимов негативно влияет на развитие российской налоговой системы, приводит к предоставлению преимуществ в налоговой сфере одним хозяйствующим субъектам за счет других и к нарушению принципа равного налогообложения, закрепленного в п.2 ст.3 НК РФ. Этот принцип предполагает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом. Формирование основных институтов налогового законодательства приведет в дальнейшем к необходимости отмены специальных налоговых режимов, часто используемых при разработке схем законной минимизации налоговых платежей.

Совершенствование правового регулирования налоговой сферы невозможно без внесения существенных изменений и дополнений в действующее налоговое законодательство, определяющее основные принципы налоговой политики государства.

Так, п.4 ст.3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ содержит положение, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц или организаций.

В целях реализации принципа единства экономического пространства в налоговой сфере на региональном и муниципальном уровне и для устранения возможностей косвенного ограничения свободного перемещения товаров (работ, услуг) или финансовых средств необходимо внести дополнения в п.4 ст.3 НК РФ, которые позволят уточнить и конкретизировать данный принцип. Например, не допускается устанавливать различия в налогообложении в зависимости от места жительства (места нахождения) налогоплательщика; места происхождения товара (работы, услуги); от использования в наименовании товара, работы, услуги определенного языка.

Рассматривая актуальные теоретические и практические вопросы государственно-правового регулирования налоговой системы, важно выделить ряд задач, требующих научного разрешения.

Во-первых, следует вести дальнейшую разработку концептуальной основы построения системы налогообложения на основе выявления правовых особенностей налогов и сборов, их функций, видов и специальных юридико-организационных принципов.

Во-вторых, надо определить перспективы оптимизации формирования российской системы налогов и сборов и направления ее развития и совершенствования. Решение этой задачи даст возможность изменить фискальную направленность налогообложения, учитывать регулирующую функцию налогов и производные от нее функции.

В-третьих, существует необходимость совершенствования механизма контроля за правотворческой (нормотворческой) деятельностью представительных и исполнительных органов государственной власти и местного самоуправления и в выработке системного подхода к указанной проблеме.

В-четвертых, в настоящее время значительно затруднена реализация прав органов местного самоуправления на судебную защиту, поэтому следует выделить и разработать законные способы обеспечения гарантий судебной защиты прав органов местного самоуправления, в том числе в области налогообложения.

В-пятых, соответственно возникает вопрос о судебном прецеденте как источнике права и возможности использования в подобном качестве постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации в налоговой сфере.

В-шестых, механизм самостоятельности и ответственности представительных и исполнительных органов местного самоуправления при установлении и взимании налогов и сборов требует детального рассмотрения и урегулирования на законодательном уровне в целях обеспечения интересов Российской Федерации, ее субъектов и населения муниципального образования.

В-седьмых, развитие налогового и других отраслей права дает возможность использовать в научной работе результаты исследований специалистов различных отраслей как публичного (конституционного, административного), так и частного (гражданского) права, а также выводы и заключения, сделанные в области теории государства и права, законодательной техники. Представляется, что дальнейшие исследования правовых проблем налогообложения специалистами возможно только с учетом последних достижений правовой науки.

Н.В. Герасименко,

кандидат юридических наук научный сотрудник

отдела финансового законодательства Института законодательства

и сравнительного правоведения при Правительстве РФ

"Законодательство и экономика", N 8, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Ноздрачев А.Ф. Административные формы и методы регулирования рыночной экономики / Право и социально-ориентированная рыночная экономика: Материалы всероссийской научно-практической конференции / Под ред. Н.П. Макаркина. - Саранск, 1998. - С.67.

*(2) См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М., 1993. - С.14; Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина и др. - М., 1998. - С.50; Бродский Г.М. Право и экономика налогообложения. - СПб., 2001. - С.73, 74.

*(3) См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1998. - С.50.

*(4) Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1998. - С.81.

*(5) См.: Пепеляев С.Г. Налоговый кодекс и налоговая практика // Закон, 1998. - N 11, 12. - С.44.

*(6) См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996. С.178; Лушникова М.В. Правовые основы налоговой системы: Теория и практика: Учебн. пособие. - Ярославль, 2000. - С.7.