Вопрос: Предприятие силами подрядной организации построило здание производственного назначения. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подтвержденния факта подачи документов на регистрацию прав. Но начисление амортизации и принятие к вычету НДС, уплаченного подрядчикам по строящимся объектам, производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Как правильно поступить в данном случае в части расчета амортизационных отчислений и принятия к вычету НДС, уплаченного подрядчику? ("Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.)

Предприятие силами подрядной организации построило здание производственного назначения. В соответствии с действующим налоговым законодательством основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ (к ним относятся и объекты недвижимости), включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В тоже время начисление амортизации и принятие к вычету НДС, уплаченного подрядчикам по строящимся объектам основных средств, производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Как нам правильно поступить в данном случае в части расчета амортизационных отчислений и принятия к вычету НДС, уплаченного подрядчику?

В целях правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных со строительством объекта основных средств (здания), необходимо четко различать понятия "право собственности на объекты недвижимости" и "ввод в эксплуатацию этих объектов".

Согласно статье 130 ГК РФ к объектам недвижимости (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения.

При этом право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат обязательной государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Следует иметь в виду (особенно это касается государственных унитарных и казенных предприятий), что обязательной регистрации подлежит не только право собственности, но и право хозяйственного ведения, право оперативного управления и иные права (например, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и т.п.) (статья 131 ГК РФ).

Соответственно, в рассматриваемом случае, у предприятия право собственности на законченный строительством объект недвижимости (здание) возникает только с момента регистрации данного права (статья 219 ГК РФ).

Рассмотрим, каким образом отражаются подобные операции в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета при оприходовании активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следовательно, для того, чтобы принять приобретенное имущество в качестве основного средства (иными словами, отразить его в учете на счете 01 "Основные средства"), необходимо использовать данные объекты в производственных, управленческих или иных целях, иначе говоря, ввести его в эксплуатацию. Данная операция означает, что имущество (основные средства) используется предприятием на правах собственности (то есть, числится на балансе организации в качестве собственных основных средств).

Начисление же амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (отражения его на счете 01), и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

Таким образом, здание в бухгалтерском учете может быть зачислено в состав основных средств исключительно после его ввода в эксплуатацию. В свою очередь, ввод в эксплуатацию подразумевает использование данного основного средства на правах собственности, чего не происходит без обязательной государственной регистрации этого права. Следовательно, отражение в учете (на счете 01) первоначальной стоимости построенного здания может быть произведено только после государственной регистрации права собственности на данный объект недвижимости.

Несколько иначе трактует порядок зачисления объектов недвижимости в состав основных средств налоговое законодательство.

Так, пунктом 8 статьи 258 части второй НК РФ определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с российским законодательством, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В этой ситуации включение основного средства (здания) в состав соответствующей амортизационной группы для целей налогообложения фактически означает его ввод в эксплуатацию. При этом начисление амортизации по такому объекту начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 части второй НК РФ).

В рассматриваемой ситуации начисление амортизации для целей налогообложения будет производиться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором в государственные органы были переданы документы на регистрацию права собственности на данное здание.

Как видно из вышесказанного, налицо различное толкование такого понятия, как "момент оприходования объекта недвижимости в качестве основного средства" в бухгалтерском и налоговом учете. Причем, необходимо отметить, что положения налогового законодательства (статьи 259 части второй НК РФ) в части данного вопроса явно противоречат положениям законодательства гражданского (статья 219 ГК РФ), которое четко увязывает получение права собственности на построенный (вновь созданный) объект недвижимости с государственной регистрацией этого права.

Исходя из сказанного, логично сделать вывод, что предприятие не может отражать имущество, на которое у него отсутствует право собственности в составе своих основных средств и начислять по нему амортизацию.

Действительно, подача документов на регистрацию права собственности еще не означает, что данное право будет однозначно зарегистрировано. Могут возникнуть различного рода ситуации, когда государственными органами эти документы возвращаются подателю в связи с какими-либо нарушениями действующего законодательства (неправильно составлен документ, право собственности на объект недвижимости оспаривается другим лицом, здание построено с нарушением установленных норм (или вообще незаконно построено) и т.п.).

Как представляется, при решении подобного вопроса предприятие может пойти двумя путями.

1. Для целей налогообложения организация может включить построенное здание в состав соответствующей амортизационной группы (иначе говоря, в состав основных средств) после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на него. Однако в бухгалтерском учете на счете 01 данный объект будет отражен только после фактической регистрации права собственности. Естественно, если подача документов и получение свидетельства о регистрации права собственности произошли в различных отчетных периодах (различных месяцах), даты начала исчисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете не будут совпадать. Соответственно в этом случае предприятию придется вести двойной учет амортизационных отчислений по этому объекту.

2. Основываясь на положениях гражданского законодательства, предприятие может и в бухгалтерском, и в налоговом учете производить зачисление законченного строительством объекта недвижимости в состав основных средств только после государственной регистрации права собственности на него.

При этом выбор одного из указанных способов целесообразно зафиксировать в учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Что касается момента принятия к вычету НДС, уплаченного сторонней подрядной организации, осуществлявшей строительство данного здания, то необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 части второй НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (либо сборке (монтаже)) основных средств.

При этом такие вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 части второй НК РФ, то есть, с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (пункт 5 статьи 172 части второй НК РФ).

Как уже было отмечено выше, для объектов недвижимости моментом принятия их к учету (вводу в эксплуатацию) будет являться дата передачи документов на регистрацию права собственности на данные объекты. Таким образом, НДС, уплаченный подрядной организации, можно принять к вычету в месяце, следующем за месяцем передачи этих документов.

1 июля 2003 г.

"Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.