Порядок бухгалтерского учета
компьютерных программ на предприятии
Оформление отношений сторон по приобретаемым компьютерным
программам
Учет отдельных экземпляров компьютерных программ, на которые
организации принадлежат неисключительные права
Учет компьютерных программ, созданных самостоятельно организацией
Учет компьютерных программ, на которые организации принадлежат
исключительные права
Налоговый учет расходов на приобретение компьютерных программ
Особенности бухгалтерского учета компьютерных программ в бюджетных
учреждениях
В своей хозяйственной деятельности ни одно предприятие, учреждение, организация не могут обойтись без программного обеспечения, компьютерных программ и баз данных (далее по тексту - компьютерные программы), в том числе приобретаемых на компакт-дисках или устанавливаемых на вычислительную технику справочно-правовых баз данных "Консультант Плюс", "Гарант", программ "1С-бухгалтерия", "Парус" и др.
При этом действующее законодательство предъявляет специальные требования по организации и ведению бухгалтерского учета расходов на приобретение компьютерных программ.
Определено это положениями ПБУ 14/2000, согласно которому в составе нематериальных активов организаций могут учитываться только объекты интеллектуальной собственности, а если быть точнее, то исключительные права на результаты интеллектуальной собственности (включая авторские права на программы для ЭВМ и базы данных).
Как правило, для осуществления своей деятельности организации приобретают отдельные экземпляры компьютерных программ, а не исключительные права на их использование, а потому учитываться в составе нематериальных активов организации они не могут.
При этом следует заметить, что в части организации учета программ для ЭВМ не может использоваться пункт 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, допускающий отнесение к нематериальным активам любых прав (а не только исключительных) организаций на программы для ЭВМ. По своей юридической силе ПБУ 14/2000 и Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности являются нормативными актами одного уровня, а потому в части имеющихся между ними противоречий должен применяться документ, принятый позднее, то есть ПБУ 14/2000.
Оформление отношений сторон
по приобретаемым компьютерным программам
Отношения с поставщиками и иными сторонними лицами по приобретению компьютерных программ строятся на основе статьи 138 ГК РФ и Закона РФ от 23 сентября 1992 года N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (в редакции изменений и дополнений).
Согласно статье 11 Закона N 3523-1 исключительные права на программу для ЭВМ или базу данных передаются на основании договора, составленного в письменной форме, содержащего такие существенные условия, как объем и способы использования программы, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.
Исключительные права на программы для ЭВМ или базу данных, созданных работниками организации в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю (см. статью 12 Закона N 3523-1), если только иное не установлено заключенным между ними договором.
Согласно статье 14 Закона N 3523-1 неисключительные права на программы для ЭВМ или базу данных могут передаваться третьим лицам (пользователям) на основании письменного договора с правообладателем.
В дальнейшем перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базу данных допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения (статья 16 Закона N 3523-1).
Разработка программных продуктов может осуществляться на основании договора на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ, заключаемого в соответствии с главой 38 ГК РФ между организацией-заказчиком и исполнителем работ.
В этом случае организации на основании заключенного между сторонами договора могут принадлежать исключительные права на компьютерную программу, которые повлекут за собой необходимость организации учета соответствующих расходов в составе нематериальных активов организации.
Учет отдельных экземпляров компьютерных программ,
на которые организации принадлежат неисключительные права
Учитывая, что в составе нематериальных активов компьютерные программы, на которые у организации отсутствуют исключительные права, учитываться не могут, возможны только три возможных варианта организации учета данных продуктов - в составе объектов основных средств, материальных запасов или непосредственно в составе расходов организации.
Так как права на объект интеллектуальной собственности у организации в любом случае отсутствуют, при организации бухгалтерского учета не могут применяться также положения пункта 26 ПБУ 14/2000, согласно которому объекты нематериальных активов, полученные в пользование организации, должны учитываться на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.
Согласно критериям, приведенным в пункте 4 ПБУ 6/01, компьютерные программы могут быть учтены в составе объектов основных средств организации, если только срок их полезного использования превышает 12 месяцев. Однако компьютерные программы к основным средствам не относит Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 года N 359 (в редакции изменений и дополнений).
Если компьютерные программы (базы данных и т.п.) организация намерена использовать в течение срока менее 12 месяцев, в учете организации согласно положениям ПБУ 5/01 может быть отражено приобретение объекта материально-производственных запасов. Единицей бухгалтерского учета при этом может считаться компакт-диск, экземпляр программы и др., а учет данного объекта согласно Инструкции по применению Плана счетов может быть организован на субсчете "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" счета 10 "Материалы".
Как видим, универсального варианта организации бухгалтерского учета компьютерных программ, на которые организации не принадлежат исключительные права, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 не содержат.
Учитывая положения пунктов 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а также пункта 30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года N 60н, расходы на приобретение компьютерных программ могут быть учтены в составе расходов будущих периодов организации исходя из принятого срока использования программ (баз данных).
Данный вариант организации учета расходов организаций на компьютерные программы поддержан, в частности, Минфином России в его письме от 9 октября 2001 года N 16-00-11/456 "О правилах отнесения имущества к основным средствам с 1 января 2001 года".
Вместе с этим, по мнению автора, каждая из организаций вправе исходя из положений вышеприведенных нормативных актов самостоятельно определять используемый ею вариант бухгалтерского учета, относя стоимость приобретенных компьютерных программ, изготовленных на компакт-диске, дискете и т.п., к основным средствам или материально-производственным запасам, или отражая величину произведенных расходов в составе расходов будущих периодов. Соответствующий выбор фиксируется в учетной политике организации по правилам, установленным ПБУ 1/98.
Автор рекомендует относить произведенные расходы к расходам будущих периодов с последующим их равномерным списанием на затраты производства в течение срока пользования, принятого организацией.
Относя стоимость приобретенных компьютерных программ, изготовленных указанным выше способом, к основным средствам, организация должна оформить следующие записи по счетам учета:
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - стоимость приобретенных компьютерных программ (без НДС);
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 71, 76 - НДС со стоимости приобретенных компьютерных программ;
дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60, 70, 76 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - расходы по установке компьютерных программ и их наладке;
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости услуг по установке компьютерных программ и их наладке, оказанных сторонними лицами;
дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - сформирован объект учета основных средств в части приобретенной компьютерной программы;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплата стоимости приобретенных программ и услуг по их установке и наладке;
дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - на основании счетов-фактур поставщиков (исполнителей работ) зачтены суммы НДС со стоимости оприходованных и оплаченных программ.
В дальнейшем в учете организации отражается начисление амортизации по объекту основных средств - дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 02 "Амортизация основных средств".
Если приобретенная организацией компьютерная программа (база данных), изготовленная на компакт-диске, дискете и т.п., будет использоваться в течение срока менее 12 месяцев, организация вправе учесть соответствующие экземпляры такой программы в составе материально-производственных запасов:
дебет счета 10, субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" кредит счетов 60, 71, 76 - стоимость приобретенных экземпляров компьютерных программ, баз данных и т.п. (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 71, 76 - НДС со стоимости приобретенных экземпляров программ, баз данных и т.п.;
дебет счета 10, субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" кредит счетов 60, 69, 70, 76 - расходы по установке программ и их наладке (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС с услуг по установке и наладке программ;
кредит счетов 60, 76 кредит счета 5112021087 - оплата стоимости приобретенных программ и расходов по их установке (наладке);
дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтены суммы НДС.
Возможность учета приобретаемых компьютерных программ в составе внеоборотных активов или средств в обороте, в частности, отражена в письме Управления МНС по г.Москве от 11 апреля 2000 года N 03-12/14629.
Как отмечалось выше, универсальным вариантом учета расходов на приобретение компьютерных программ, является использованием счета учета расходов будущих периодов. Данный вариант также может использоваться в случае установки программ на компьютер без предоставления организации компакт-дисков или иных носителей информации.
В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов 60, 71, 76 - стоимость приобретенных компьютерных программ и услуг по их установке и наладке (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 71, 76 - НДС со стоимости приобретенных программ и услуг по их установке и наладке;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - оплата стоимости приобретенных программ и услуг по их установке и наладке;
дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачет сумм "входного" НДС;
дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91 кредит счета 97 - списание учтенных расходов на затраты производства и иные расходы в течение срока использования программ, принятого организацией.
Период, в течение которого организация намерена использовать приобретенные компьютерные программы определяется ею самостоятельно исходя из экспертных оценок, и указывается в первичных документах, которыми оформляется их оприходование.
Именно данный период может являться основанием для включения приобретенных программ в состав объектов основных средств или материально-производственных запасов организации, или же базой для списания расходов, учтенных в составе расходов будущих периодов, на себестоимость продукции (работ, услуг) того или иного отчетного периода.
Непосредственно на расходы производства относятся расходы по обновлению и доработке программ (баз данных):
дебет счетов 20, 26, 44 кредит счетов 60, 76 - периодическая плата за обновление компьютерных программ, а также расходы по доработке программ (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС с платы за обновление и услуг по доработке программ;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - оплата стоимости услуг по обновлению и доработке программ;
дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтены суммы НДС с платы за обновление и доработку программ.
Стоимость программного обеспечения, приобретаемого одновременно с покупкой компьютера, относится на увеличение его стоимости (см., в частности, письмо Управления МНС по г. Москве от 11 января 2001 года N 03-12/879).
Учет компьютерных программ,
созданных самостоятельно организацией
Если организация своими силами создает компьютерные программы, бухгалтерский учет должен строиться с учетом положений ПБУ 17/02.
Если по итогам разработки программ организация получит исключительные права на объект интеллектуальной собственности, что подтверждается полученным в установленном порядке патентом или иным документом (свидетельством об авторстве и т.п.), в учете организации оформляется принятие к учету объекта нематериальных активов:
дебет счета 08 кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 10, 69, 70 - расходы по разработке компьютерных программ;
дебет счета 04 кредит счета 08 - стоимость принятых к учету компьютерных программ, на которые организации принадлежат исключительные права.
Расходы на разработку программ, результаты по которым не могут быть учтены в составе нематериальных активов, согласно ПБУ 17/02 подлежат отражению в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе внереализационных расходов организации.
Если выполняются условия, приведенные в пункте 7 ПБУ 17/02 (в частности, расходы могут быть определены и документально подтверждены; использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод и данные результаты могут быть продемонстрированы), то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения выполненных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации, произведенные расходы относятся на расходы по обычным видам деятельности.
Списание расходов по каждой разработанной программе производится линейным способом (равномерно в течение принятого срока использования полученных результатов, но не более пяти лет) или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг):
дебет счета 08 кредит счетов 02, 10, 69, 70 и др. - расходы по разработке компьютерных программ;
дебет счетов 20, 26, 44 и др. кредит счета 08 - списание произведенных расходов после получения соответствующих положительных результатов на расходы по обычным видам деятельности (пункт 10 ПБУ 17/02);
дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счета 97 - дальнейшее равномерное списание расходов на затраты производства.
Если по итогам разработок или в течение срока использования разработанных компьютерных программ станет очевидным неполучение экономических выгод в будущем, или результаты не будут использоваться по иным причинам, не списанная сумма в соответствии с пунктом 15 ПБУ 17/02 подлежит единовременному отнесению на внереализационные расходы организации - дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 08.
Учет компьютерных программ, на которые
организации принадлежат исключительные права
Если по договору, заключенному с правообладателем, организации передаются исключительные права на программы для ЭВМ или базы данных, в бухгалтерском учете организации оформляются записи, связанные с формированием объекта нематериальных активов:
дебет счета 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" кредит счетов 60, 76 - стоимость приобретенных программ и баз данных, на которые организации-покупателю принадлежат исключительные права (без учета НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости приобретенных программ и баз данных;
дебет счета 04 кредит счета 08 - принятие компьютерных программ к учету в составе объектов нематериальных активов;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - оплата стоимости приобретенных программ и баз данных;
дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтены суммы "входного" НДС.
В дальнейшем по учтенным объектам нематериальных активов в учете организации оформляется начисление амортизации - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 05 "Амортизация нематериальных активов", 04.
Налоговый учет расходов
на приобретение компьютерных программ
Налоговый учет принадлежащих организации компьютерных программ, как и бухгалтерский учет, организуется в зависимости от того, принадлежат организации исключительные или неисключительные права.
Если организации принадлежат исключительные права на программы, то согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ они учитываются в составе амортизируемого имущества в числе нематериальных активов, с принятием в целях налогообложения по налогу на прибыль амортизационных отчислений со стоимости такого имущества.
Если исключите
