Бухгалтерский и налоговый учет консультационных и информационных услуг, связанных с приобретением сырья, материалов, товаров, основных средств (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет консультационных
и информационных услуг, связанных с приобретением сырья, материалов,
товаров, основных средств

     Внеоборотные активы                                                 

     Как же отразить в учете подобные расходы?                           

     Материально-производственные запасы                                 

     Сырье и материалы                                                   

     Товары                                                              

Практически любая организация сталкивается с необходимостью получения информационно-консультационных услуг: юридических, технических, маркетинговых и др. по вопросам ведения бухгалтерского и налогового учета.

Большей частью подобные услуги связаны с управлением предприятием. Поэтому бухгалтерский учет таких операций осуществляется на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)), а для целей налогообложения они учитываются в составе прочих расходов (подпункт 15 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ).

Однако зачастую информационно-консультационные услуги могут быть связаны и с приобретением предприятием товарно-материальных ценностей. Например, технические консультации по установке оборудования, маркетинговые исследования в части выбора наиболее перспективных с точки зрения продаж товаров, информация о сырье и материалах, являющихся наилучшими компонентами для изготовления готовой продукции и т.п. Как в этом случае отражать данные затраты в бухгалтерском учете и для целей налогообложения?

Рассмотрим порядок отражения такого рода операций для различных видов материальных ценностей.

Внеоборотные активы

К внеоборотным активам относятся основные средства и нематериальные активы.

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (изготовлением, сооружением) основных средств, включаются в их первоначальную стоимость. При этом формирование первоначальной стоимости происходит на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Это означает, что все расходы, связанные с приобретением объектов (в т.ч. затраты на информационно-консультационные услуги), предварительно собираются на данном счете, и только после ввода объекта в эксплуатацию отражаются в составе его первоначальной стоимости на счете 01 "Основные средства".

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств включаются также затраты на приведение их в состояние, пригодное для использования (пункт 12 ПБУ 6/01). К числу подобных расходов могут быть отнесены и затраты на информационно-консультационные услуги, связанные с вводом в эксплуатацию таких объектов.

В налоговом учете первоначальная стоимость объекта основных средств также определяется как сумма расходов на его приобретение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (пункт 1 статьи 257 части второй НК РФ). Поэтому затраты на информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением объектов основных средств, должны включаться в его первоначальную стоимость.

Соответственно ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете в составе первоначальной стоимости основных средств не отражается НДС, уплаченный поставщикам (подрядчикам) как по самому объекту, так и по иным затратам, связанным с его приобретением.

Пример 1.

Организация приобрела оборудование для производственных целей, стоимостью 120 000 рублей (в т.ч. НДС - 20 000 рублей).

Кроме того, предприятие оплатило услуги специалистов сторонней организации, связанные с консультациями по вопросам установки и эксплуатации данного оборудования, в размере 18 000 рублей (в т.ч. НДС - 3 000 рублей).

В бухгалтерском учете такого рода операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получено оборудование от поставщика (без учета НДС) (120 000 руб. - 20 000 руб.)	08	60	100 000
2. Отражен в учете НДС, причитающийся к оплате поставщику оборудования	19	60	20 000
3. Произведена оплата поставщику за оборудо- вание	60	51	120 000
4. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщи- ку	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	20 000
5. Оказаны консультационные услуги, связан- ные с вводом оборудования в эксплуатацию (без учета НДС) (18 000 руб. - 3 000 руб.)	08	60	15 000
6. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате за консультационные услуги	19	60	3 000
7. Произведена оплата консультационных услуг	60	51	18 000
8. Принят к вычету НДС, уплаченный за кон- сультационные услуги	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	3 000
9. Оборудование введено в эксплуатацию (при- нято на учет по первоначальной стоимости) (100 000 руб. + 15 000 руб.)	01	08	115 000

Как видно из данного примера, первоначальная стоимость приобретенного организацией оборудования (и для бухгалтерского, и для налогового учета) составила 115 000 рублей с учетом расходов, связанных с его приобретением (в нашем случае - с вводом в эксплуатацию).

Однако не всегда стоимость информационно-консультационных услуг можно своевременно учесть при формировании первоначальной стоимости основных средств. Например, расчетные документы от организации, оказывавшей такого рода услуги (акты, счета-фактуры и т.п.), могут поступить уже после того, как была сформирована первоначальная стоимость приобретенного объекта (после его отражения на счете 01 в бухгалтерском учете или в составе амортизируемого имущества в учете налоговом). В этом случае первоначальная стоимость основного средства не подлежит изменению (пункт 14 ПБУ 6/01, пункт 2 статьи 257 части второй НК РФ).

Как же отразить в учете подобные расходы?

Как уже говорилось выше, и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы, связанные с приобретением основных средств (в т.ч. оплата информационно-консультационных услуг), должны быть включены в его первоначальную стоимость. Соответственно на затраты организации такие расходы будут относится только через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования данного объекта.

В тоже время сами по себе информационно-консультационные услуги (естественно, документально подтвержденные и экономически обоснованные) относятся на расходы организации (пункты 5, 7, 8 ПБУ 10/99, подпункт 14 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, затраты на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с приобретением основных средств, и своевременно не включенных в их первоначальную стоимость, должны учитываться в составе расходов будущих периодов. При этом в бухгалтерском учете они будут отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов", а в налоговом - на отдельном регистре "Расходы будущих периодов". Списание же таких расходов на затраты организации следует производить в течение срока полезного использования, установленного для основного средства, с приобретением которого они связаны.

Пример 2.

Организация приобрела оборудование для производственных целей, стоимостью 120 000 рублей (в т.ч. НДС - 20 000 рублей). В эксплуатацию данное оборудование было введено в мае месяце.

Кроме того, предприятие оплатило услуги специалистов сторонней организации, связанные с консультациями по вопросам эксплуатации данного оборудования, в размере 18 000 рублей (в т.ч. НДС - 3 000 рублей). Однако документы на оказание этих услуг (акт, счет-фактура), а также их оплата была произведена только в июне месяце.

Срок полезного использования оборудования установлен в размере 61 месяц (одинаково для бухгалтерского и для налогового учета).

В бухгалтерском учете в данной ситуации необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Проводки в мае месяце:
1. Получено оборудование от поставщика (без учета НДС) (120 000 руб. - 20 000 руб.)	08	60	100 000
2. Отражен в учете НДС, причитающийся к оп- лате поставщику оборудования	19	60	20 000
3. Произведена оплата поставщику за оборудо- вание	60	51	120 000
4. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщи- ку	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	20 000
5. Оборудование введено в эксплуатацию (при- нято на учет по первоначальной стоимости)	01	08	100 000
Проводки в июне месяце:
6. Стоимость консультационных услуг, связан- ных с вводом оборудования в эксплуатацию отражена в составе расходов будущих пери- одов (без учета НДС) (18 000 руб. - 3 000 руб.)	97	60	15 000
7. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате за консультационные услуги	19	60	3 000
8. Произведена оплата консультационных услуг	60	51	18 000
9. Принят к вычету НДС, уплаченный за кон- сультационные услуги	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	3 000
10. Ежемесячное списание расходов будущих периодов в течение срока полезного ис- пользования оборудования (15 000 руб. : 61 мес.)	26	97	246

Аналогичным образом сумма информационно-консультационных услуг будет отражаться и при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов (пункты 6, 12 ПБУ 14/2000, пункт 3 статьи 257 части второй НК РФ). При этом в бухгалтерском учете при вводе в эксплуатацию нематериальных активов будет сделана проводка:

дебет счета 04 "Нематериальные активы" кредит счета 08 - на сумму расходов, связанных с приобретением, изготовлением и доведением нематериальных активов до состояния, пригодного к использованию.

Материально-производственные запасы

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 сырье, материалы и т.п., используемые в качестве сырья при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), для управленческих нужд организации или предназначенные для продажи, относятся к материально-производственным запасам (МПЗ). Соответственно и порядок формирования их фактической себестоимости в бухгалтерском учете будет одинаков.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов, включаются в их фактическую себестоимость (естественно, за вычетом НДС в установленных случаях).

Однако для целей налогообложения учет затрат, связанных с приобретением материалов (сырья) и товаров будет сильно отличаться.

Рассмотрим порядок отражения в учете каждого из указанных видов МПЗ.

Сырье и материалы

Стоимость товарно-материальных ценностей (сырья и материалов), включаемых в материальные расходы, определяется для целей налогообложения исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая иные затраты, связанные с приобретением сырья и материалов (в т.ч. информационно-консультационные расходы) (пункт 2 статьи 254 части второй НК РФ). Следовательно, фактическая себестоимость сырья и материалов в данном случае формируется одинаково и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Пример 3.

Организация (мебельная фабрика) приобрела пиломатериалы у поставщика на сумму 300 000 рублей (в т.ч. НДС - 50 000 рублей). Помимо этого было уплачено сторонней организации за консультационные услуги по номенклатуре приобретаемых материалов в размере 6 000 рублей (в т.ч. НДС - 1 000 рублей).

В учете при этом необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получены пиломатериалы от поставщика (без учета НДС) (300 000 руб. - 50 000 руб.)	10	60	250 000
2. Отражен в учете НДС, причитающийся к оп- лате поставщику материалов	19	60	50 000
3. Произведена оплата поставщику за пилома- териалы	60	51	300 000
4. Принят к вычету НДС, уплаченный постав- щику	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	50 000
5. Оказаны консультационные услуги, связан- ные с приобретением материалов (без уче- та НДС) (6 000 руб. - 1 000 руб.)	10	60	5 000
6. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате за консультационные услуги	19	60	1 000
7. Произведена оплата консультационных ус- луг	60	51	6 000
8. Принят к вычету НДС, уплаченный за кон- сультационные услуги	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 000

Следует иметь в виду, что также как и в случае с основными средствами стоимость сырья и материалов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством (пункт 12 ПБУ 5/01). Это означает, что формирование в бухгалтерском учете фактической себестоимости материалов (равно как и иных МПЗ) производится до момента их оприходования на склад предприятия.

Соответственно расходы, связанные с приобретением МПЗ, документы на которые поступили позже, не могут увеличивать их фактическую стоимость. При этом они отражаются в составе расходов организации и принимаются для целей налогообложения.

Товары

Как уже говорилось выше, формирование фактической себестоимости товаров в бухгалтерском учете производится также, как и для других МПЗ (сырья и материалов). Исключение составляют только организации розничной торговли, которые имеют право вести учет товаров по продажным ценам (пункт 13 ПБУ 5/01). В этом случае к величине расходов, связанных с приобретением товаров (включая стоимость информационно-консультационных услуг), добавляется торговая наценка.

В тоже время в налоговом учете любой торговой организации (как розничной, так и оптовой) стоимость товаров определяется исключительно по покупным ценам (договорным ценам поставщиков). Все остальные затраты, связанные с их приобретением, списываются на издержки обращения (статья 320 части второй НК РФ).

Таким образом, организации, осуществляющие торговую деятельность, должны вести двойной учет: бухгалтерский (в котором себестоимость товаров формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением) и налоговый (стоимость товаров - по покупным ценам), а все прочие затраты (в т.ч. связанные с приобретением товаров) списываются на издержки обращения.

Пример 4.

Организация розничной торговли приобрела у поставщика партию товаров, стоимостью 60 000 рублей (в т.ч. НДС - 10 000 рублей). Помимо этого, была произведена оплата информационно-консультационных услуг, связанных с приобретением этих товаров, в размере 4 800 рублей (в т.ч. НДС - 800 рублей).

Учет товаров организация осуществляет по продажным ценам с добавлением единой торговой наценки в размере 50 процентов.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получены товары от поставщика (без НДС) учета (60 000 руб. - 10 000 руб.)	41	60	50 000
2. Отражен в учете НДС, причитающийся к оплате поставщику оборудования	19	60	10 000
3. Произведена оплата поставщику за обо- рудование	60	51	60 000
4. Принят к вычету НДС, уплаченный пос- тавщику за товары	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	10 000
5. Оказаны консультационные услуги, свя- занные с приобретением товаров (без учета НДС) (4 800 руб. - 800 руб.)	41	60	4 000
6. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате за консультационные услуги	19	60	3 000
7. Произведена оплата консультационных услуг	60	51	4 800
8. Принят к вычету НДС, уплаченный за консультационные услуги	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	800
9. Начислена торговая наценка на приобре- тенные товары ((50 000 руб. + 4 000 руб.) х 50%)	41	42	27 000

Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров по продажным ценам составила 81 000 рублей (50 000 руб. + 4 000 руб. + 27 000 руб.).

В тоже время для налогового учета фактическая себестоимость данных товаров будет составлять 50 000 рублей (покупная стоимость товаров без НДС). Все остальные расходы, связанные с приобретением товаров (4 000 рублей), списываются на расходы (издержки обращения) торговой организации для целей налогообложения.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.