Классификация и учет затрат по экономическим элементам (В.Г. Клейникова, "Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.)

Классификация и учет затрат
по экономическим элементам

Публикация статьи на страницах журнала продиктована многочисленными просьбами читателей осветить тему, касающуюся особенностям классификации и учета затрат на производство по элементам затрат. Вызвано это тем, что в экономической литературе данная тема практически не находит должного отражения.

В предлагаемой вниманию читателей работе изложен подход к построению единого классификатора затрат для составления бухгалтерской и статистической отчетности.

Проблема разработки единой учетной системы затрат очень остро стоит перед любым предприятием или организацией, так как существование на одном предприятии нескольких параллельных видов учета экономически нецелесообразно.

В статье описан подход к учету требований главы 25 НК РФ при построении единого классификатора затрат.

На примере минимально достаточной сложности рассмотрены варианты ведения затрат, проанализированы достоинства и недостатки этих вариантов.

Предлагаемая статья носит исключительно практический характер и несомненно будет интересная бухгалтерам, экономистам - всем, кто занимается вопросами планирования, бухгалтерского учета и анализа производственных затрат, а также аудиторам и консультантам, оказывающих услуги по постановке бухгалтерского учета.

Одним из видов классификации затрат является их группировка по экономическим элементам.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат по обычным видам деятельности организации, который на уровне организации невозможно разложить на составные части.

По экономическим элементам затраты классифицируются на:

материальные затраты;

затраты труда;

амортизацию;

прочие, не вошедшие ни в один из перечисленных видов затрат.

Принадлежность затрат к тому или иному элементу определяется на момент первичного осуществления затрат. Так, оплата услуг сторонних транспортных организаций будет отнесена к элементу "материальные затраты". В то же время себестоимость услуг собственной транспортной службы предприятия будет состоять из разнородных экономических элементов - материальных затрат (бензина, запчастей, смазочных масел и т.д.), оплаты труда, амортизации и прочих затрат. Таким образом, к материальным затратам относятся израсходованные приобретенные со стороны материальные ресурсы.

В отличие от статей затрат, отражающих функциональное предназначение затрат и включающих в себя либо однородные, либо разнородные виды расходов, элементы затрат включают в себя только однородные по экономическому содержанию затраты, независимо от того, где и на что они израсходованы.

Классификация затрат по экономическим элементам используется для составления внешней отчетности (бухгалтерской, статистической, отраслевой) и для целей управления.

Для расчета налога на прибыль затраты также классифицируются на такие группы, однако эту классификацию нельзя в полной мере считать по-элементной, что будет показано ниже.

В данной статье автором преследуются следующие цели:

определить требования к по-элементной классификации затрат, которые необходимо учесть при построении видов расходов в разрезе экономических элементов;

определить счета бухгалтерского учета, на которых должен вестись соответствующий учет;

рассмотреть возможные методы ведения такого учета.

Рассмотрим требования к классификации затрат по элементам для целей составления российской финансовой отчетности.

Требование о раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат приведено в пункте 27 ПБУ 4/99, а также пункте 22 ПБУ 10/99.

Согласно пункту 8 ПБУ 10/99 "при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты."

Данные о затратах в разрезе элементов должны быть отражены в отчетности в соответствии с пунктом 6 образца формы N 5 Приложения к бухгалтерскому балансу, рекомендованного приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (см. табл. 1).

Таблица 1

Расходы по обычным видам деятельности

Наименование показателя	Код строки	За отчетный год	За предыдущий год
1	2	3	4
Материальные затраты	610
в том числе:	611
	612
	613
Затраты на оплату труда	620
Отчисления на социальные нужды	630
Амортизация	640
Прочие затраты	650
в том числе:	651
	652
	653
Итого по элементам затрат	660
Изменение остатков (прирост (+), уменьшение(-)) незавершенного произ- водства	670
расходов будущих периодов	680
резервов предстоящих расходов	690

В соответствии с пунктом 128 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, "в разделе "Расходы по обычным видам деятельности" приводятся расходы организации, сгруппированные по элементам... При этом следует иметь в виду, что по указанным элементам отражаются затраты организации, связанные со списанием материально-производственных запасов на цели производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, учтенная задолженность по оплате труда за выполненные работы, оказанные услуги, начисленная амортизация и пр.

Данные приводятся в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. Приравниваются к данному обороту затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами (юридическими и физическими); расходы (связанные со списанием активов и иные расходы), списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Организация может принять решение о представлении данных о расходах по обычным видам деятельности не в составе приложения к бухгалтерскому балансу, а в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках (к форме N 2).

Анализ требований Минфина РФ к предоставлению отчетности о затратах в разрезе экономических элементов позволяет сделать следующие выводы.

1. В соответствии с российскими стандартами отчетности в разрезе элементов затрат раскрываются только расходы по обычным видам деятельности, и, следовательно, не раскрываются:

затраты в связи с созданием внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов), которые вообще не являются расходами согласно пункту 3 ПБУ 10/99. Таким образом, если основные и вспомогательные цеха оказывают услуги или передают продукцию на нужды капитального строительства, то эти затраты не подлежат раскрытию по строке 660 формы N 5 бухгалтерской отчетности (табл.1);

прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные).

В то же время первичные затраты обслуживающих (непромышленных) хозяйств раскрываются по элементам, так как их деятельность относится к обычной.

2. Расшифровка расходов по обычным видам деятельности в разделе 6 формы N 5 бухгалтерской отчетности приводится без внутризаводского оборота, т.е. данные по строкам 610-660 таблицы 1 должны быть приведены без учета сумм, определяемых по следующим корреспонденциям счетов:

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" кредит счетов 20, 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23, 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве" - в части собственно внутризаводского оборота;

дебет счета 28 кредит счетов 20, 21, 23, 25, 26, 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция" - в части себестоимости брака;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счетов 25, 26 - в части затрат из-за простоев по внешним причинам;

дебет счетов 73 "Расчеты с персоналом по предоставленным займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счетов 28, 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 20, 21, 23, 25, 26 - в части расходов, возмещаемых виновными лицами;

дебет счетов 91, 80 "Уставный капитал" кредит счетов 20, 21, 23, 28, 29 - в части расходов, списываемых за счет уменьшения финансовых результатов и капитала.

3. Из таблицы 1 понятно, что в результате расчета по формуле (стр.660 - стр.670 - стр.680 + стр.690) будет получена себестоимость готовой продукции, а не реализованной (хотя и с включением затрат на реализацию), т.е. этот итог не будет равен сумме строк 020, 030 и 040 формы N 2 бухгалтерской отчетности. Таким образом расшифровка расходов по обычной деятельности, рекомендованная приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н, не является вариантом представления себестоимости реализованной продукции по форме 2 бухгалтерской отчетности.

4. Не совсем корректна формулировка строки 670 приложения N 5, так как на самом деле при переходе от затрат, произведенных за отчетный период, к себестоимости продукции следует учитывать не только изменение остатков незавершенного производства, но и полуфабрикатов и инструментов собственной выработки.

5. В нормативных документах по бухгалтерскому учету не приводится детальная расшифровка видов расходов, относимых к каждому элементу затрат.

6. Из нормативных документов по бухгалтерскому учету неясно, как заполнять таблицу 1 предприятиям торговли и общественного питания.

Рассмотрим порядок формирования статистической отчетности по форме 5-з.

Согласно постановлению Госкомстата РФ от 30 сентября 2002 г. N 186 "Об утверждении формы федерального государственного статистического наблюдения за затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на 2003 год" затраты, отражаемые по строке 03 в форме статистической отчетности N 5-з "Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)", сгруппированы по элементам:

материальные затраты (строка 04);

затраты на оплату труда (строка 29);

единый социальный налог (строка 31);

амортизация основных средств (строка 32);

прочие затраты (строка 33).

Постановлением Госкомстата РФ от 24 декабря 2002 г. N 222 утверждена Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 5-з (далее - Инструкция по заполнению формы 5-з).

Согласно пункту 4 Инструкции форма 5-з служат только для получения сводной статистической информации. Они не могут быть использованы в налоговых целях и предоставлены другим коммерческим организациям.

Согласно пункту 10 Инструкции по заполнению формы 5-з по строке 03 "Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг)" в графах 3 и 4 приводятся данные о затратах на производство и реализацию продукции, работ, услуг, отраженных по строке 01 данной формы (в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета они учитываются по дебету счетов затрат на производство) в целом по юридическому лицу, а в графах 5 и 6 - по основному виду деятельности.

Проанализируем содержание информации, раскрываемой по строке 01 формы 5-з.

Согласно пункту 7 Инструкции по заполнению формы 5-з по строке 01 "Выпуск товаров и услуг" отражается выпуск товаров, работ и услуг (без внутреннего оборота) в фактических ценах (без НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей).

При этом по строке 01 формы N 5-з отражается не только выпуск товарной продукции, но и стоимость готовых изделий, услуг, полуфабрикатов, предназначенных для передачи своему капитальному строительству и своим непромышленным подразделениям, зачисления в состав собственных основных средств.

Согласно пункту 7 Инструкции по заполнению строки 01 формы 5-з существуют отраслевые особенности:

для предприятий, производящих продукцию, по данной строке отражается не объем реализации, а объем выпуска продукции;

для предприятий, оказывающих услуги (связи, транспорта, информационно-вычислительные и др.) и выполняющих работы (строительные, проектные и др.) - отражается выручка (доход) от этих видов деятельности;

для предприятий оптовой и розничной торговли - по строке 1 отражается объем валовой прибыли соответственно розничной или оптовой торговли, который представляет собой разницу между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров (без НДС и налога с продаж);

предприятия общественного питания - отражают стоимость проданной собственной кулинарной продукции в фактических продажных ценах (без НДС и налога с продаж), а также разницу между продажной и покупной стоимостью товаров, проданных без кулинарной обработки для потребления на месте (без НДС и налога с продаж).

Таким образом, в строке 03 формы N 5-з отражается по-элементная расшифровка затрат на выпуск продукции, включая отпущенной своему капитальному строительству, непромышленным подразделениям, и на ее реализацию на сторону (т.е. коммерческих расходов).

Соответственно, по элементам затрат в торговле расшифровываются издержки обращения.

Кроме данных о затратах на выпуск продукции в форме 5-з приводятся данные о себестоимости продукции.

Инструкцией по заполнению формы 5-з предусмотрено, что строка 02 "Себестоимость продукции (работ, услуг)" заполняется только по промышленной и сельскохозяйственной деятельности. При этом должно быть обеспечено полное отражение всех затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, выполненных работ и оказанных услуг, относящихся к данному отчетному периоду и включенных в отчет по строке 01.

Согласно пункту 9 данной Инструкции "для получения данных о себестоимости продукции из общего итога затрат на производство вычитается (в случае прироста) или прибавляется (в случае уменьшения) изменение остатка полуфабрикатов, незавершенного производства, инструментов и приспособлений собственной выработки, а также изменение остатка на счете "Расходы будущих периодов". Изменение остатка на счете "Резерв предстоящих расходов и платежей" прибавляется в случае прироста или вычитается в случае уменьшения".

Таким образом, поскольку не предусматривается корректировка затрат на изменение остатков готовой продукции и на суммы затрат, отнесенные на непроизводственные счета, в строке 02 должна отражаться себестоимость не реализованной, а выпущенной продукции, но с включением затрат на реализацию.

Следует отметить также то, что хотя пунктом 9 Инструкции и предусмотрена корректировка затрат на изменение остатков на счетах "Резерв предстоящих расходов и платежей" и "Расходы будущих периодов", тем не менее в самой форме такие строки отсутствуют. Поэтому проверить заполнение строки 03 через сравнение со строкой 02 не представляется возможным.

Здесь же следует отметить, что если вспомогательные производства изготавливают не только инструменты и приспособления, но и другие материальные ценности, например, запчасти или иные материальные ценности, предназначенные для последующего использования на производственные нужды и приходуемые в бухгалтерском учете на счет 10 "Материалы", то логично предположить, что изменение остатка этих материальных ценностей собственной выработки также должно найти свое отражение по строкам 62 и 63 (остаток незавершенного производства, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений собственной выработки на начало отчетного периода, на конец отчетного периода) формы N 5-з.

Согласно пункту 10 Инструкции по заполнению формы 5-з формирование показателей по элементам затрат, их составным частям и отражение этих показателей по соответствующим строкам формы осуществляется в соответствии с типовыми отраслевыми методологическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) соответствующих отраслей экономики.

Упомянутые типовые отраслевые методические рекомендации основываются на недействующем в настоящее время Положении о составе затрат и в части классификации затрат по элементам практически его повторяют. Необходимо отметить, что хотя для целей налогообложения отраслевыми методическими рекомендациями в настоящее время нельзя руководствоваться, они по-прежнему могут быть полезны для управления экономикой предприятий, так как учитывают отраслевую специфику состава затрат.

В отраслевых методических рекомендациях и Инструкции по заполнению формы 5-з приводится подробная расшифровка элементов затрат по видам расходов. Наиболее важные моменты изложены ниже.

1. В элементе "материальные затраты" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции; покупных материалов, используемых для обеспечения нормального технологического процесса и других целей; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов; работ и услуг производственного характера; природного сырья; приобретаемого со стороны топлива всех видов; покупной энергии всех видов; потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

К материальным затратам относится стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и прочее).

При этом надо обратить внимание на следующее:

из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов;

не все услуги сторонних организаций производственного характера относятся к элементу "материальные затраты". Например, оплата услуг стороннего грузового транспорта относится к элементу "материальные затраты", а пассажирского транспорта - "прочие затраты". Также услуги коммунального хозяйства, включающие в себя согласно пункту 11 Инструкции по заполнению формы 5-з санитарную очистку, уборку и озеленение территории, вывоз мусора, оплату гостиничных услуг (квартирные) командированным, относятся к элементу "прочие затраты";

в элемент "материальные затраты" включаются потери от недостачи в пределах норм естественной убыли материальных ресурсов, поступивших со стороны (так как они включаются в стоимость материальных ресурсов). Недостачи ценностей при хранении на складах организации в пределах норм естественной убыли отражаются в элементе "прочие расходы";

согласно отраслевым методическим рекомендациям к материальным затратам относится, в том числе, стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности.

Как определить, какой вид деятельности является основным, указано в пункте 6 Инструкции Госкомстата по форме 5-з. Однако в Инструкции (в пункте 11) к материальным затратам относятся работы и услуги производственного характера, выполняемые только сторонними предприятиями. При этом в форме N 5-з отражаются как затраты по основной деятельности, так и в целом по предприятию. Представляется, что удобнее относить к материальным затратам только работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними предприятиями, так как отражение по этому элементу также стоимости работ и услуг производств и хозяйств предприятия, не относящихся к основному виду деятельности, приведет к неоправданному усложнению учета.

Необходимо также обратить внимание на то, что согласно пункту 11 Инструкции по заполнению формы 5-з:

по строке 26 отражаются затраты на импортное сырье, материалы, покупные изделия. Следовательно виды расходов в составе элементов затрат должны быть сгруппированы по этому признаку;

по строке 27 учитывается стоимость расходуемого на технологические и иные нужды природного газа в ценах приобретения, использованный в качестве сырья для дальнейшей его переработки (без стоимости газа, показанного по строке 19);

по строке 13 выделяется оплата услуг федерального железнодорожного транспорта по доставке готовой продукции до станции (порта, пристани) отправления в соответствии с условиями договоров (контрактов). По строке 28 (из строки 4) отражается стоимость транспортировки, хранения и доставки покупных материальных ресурсов (сырья и материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов и других ресурсов), доставки готовой продукции до станции (порта, пристани) отправления в соответствии с условиями договоров (контрактов), осуществляемых организациями федерального железнодорожного транспорта.

Понятно, что для того, чтобы заполнить строку 13, необходимо вести аналитический учет по данным видам расходов к счету 44 "Расходы на продажу".

Для заполнения строки 28 необходимо вести аналитический учет по счетам учета материальных ценностей (10, 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"), так как согласно действующим нормативным документам по бухгалтерскому учету и отраслевым методическим рекомендациям, затраты на транспортировку, хранение и доставку покупных материальных ресурсов включаются в первоначальную стоимость этих материальных ресурсов. А поскольку речь идет о расшифровке значения строки 04, то должен быть обеспечен учет не общей суммы затрат на транспортировку федеральным железнодорожным транспортом, а части таких затрат, приходящейся на израсходованные в отчетном периоде материальные ресурсы.

2. В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.

Обратим внимание на то, что:

в состав производственного персонала предприятия включается и управленческий персонал;

по элементу "Затраты на оплату труда" отражаются и затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда); логично предположить, что сюда не включается оплата труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

согласно отраслевым методическим рекомендациям виды расходов по элементу "затраты на оплату труда" классифицировались по видам выплат. При этом из всех видов оплаты труда форма 5-з требует расшифровать только затраты на оплату учебного отпуска.

3. В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, государственного фонда занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

В форме N 5-з по понятным причинам вместо элемента "отчисления на социальное страхование" значится единый социальный налог. К социальному пакету относятся также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и социальное страхование от несчастных случаев, взносы по добровольным видам страхования персонала. На наш взгляд, более логично эти виды социального страхования отнести к тому же элементу, что и ЕСН, а не считать прочими затратами, так как в конечном итоге эти затраты имеют отношение к стоимости рабочей силы.

4. В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

Обращаем внимание на то, что согласно Инструкции по форме 5-з и Отраслевым методическим рекомендациям амортизация нематериальных активов относится к элементу "прочие затраты", так как элемент "амортизация" назван именно "амортизация основных средств (фондов)". Но в документах Минфина РФ, рассмотренных выше, элемент назван просто "амортизация". На наш взгляд, с экономической точки зрения более правильно амортизацию нематериальных активов относить к элементу "амортизация".

5. К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организованный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), лизинговые платежи, амортизация по нематериальным активам, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Обращаем внимание на следующее:

затраты на оплату процентов по полученным кредитам, а также услуг банков в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам и отражаются на счетах учета финансовых результатов, а не на счетах учета затрат. Это учтено в Инструкции по заполнению формы N 5-з.

согласно Инструкции по заполнению формы N 5-з и отраслевым методическим рекомендациям отчисления в ремонтный фонд, создаваемый для проведения особо сложных видов ремонта в течение ряда лет, следует отразить в составе элемента "прочие затраты".

В принципе, отчисления в ремонтный фонд, как и создание других резервов, не должны сами по себе отражаться как элемент затрат; по элементам должно отражаться их использование, отражаемое по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Если же считать элементом сами отчисления, то надо учитывать, что: во-первых, на самом деле это не однородный элемент, во-вторых, тогда не надо корректировать затраты на изменение остатков по счету 96 для перехода к себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг).

В самом деле, использование резервного фонда плюс изменение остатков резервного фонда равно отчислениям в резервный фонд:

Од96 + (Ск96 - Сн96) = Од96 + (Сн96 + Ок96 - Од96 - Сн96) = Ок96,

где Од96 - оборот по дебету счета 96;

Ок96 - оборот по кредиту счета 96;

Сн96 - сальдо начальное счета 96;

Ск96 - сальдо конечное счета 96.

Поэтому либо следует использовать Ок96, либо выражение Од96 + (Ск96 - Сн96).

Таким образом, если рассматривать отчисления в ремонтный фонд как вид прочих затрат, то далее при переходе от затрат, произведенных за период, к себестоимости продукции не следует корректировать затраты на изменение остатка резерва по этим отчислениям.

Таким образом, чтобы заполнить форму статистической отчетности 5-з, необходимо вести аналитический учет затрат по классификатору, приведенному ниже.

Материальные затраты.

Сырье и материалы:

импортное сырье и материалы;

отечественное сырье и материалы;

газ естественный.

Плата за использованное природное сырье:

отчисления на рекультивацию земель;

плата за древесину, отпускаемую на корню;

плата за пользование водными объектами.

Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты:

импортные покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты;

отечественные покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты.

Работы и услуги производственного характера, выполненные сторонними организациями:

по транспортировке грузов;

оплата услуг федерального железнодорожного транспорта;

строительного характера;

текущий ремонт;

капитальный ремонт.

Топливо:

продукты нефтепереработки;

газ;

уголь;

другие виды топлива.

Энергия:

электрическая энергия;

тепловая энергия .

Вода.

Затраты на оплату труда:

оплата учебных отпусков.

Единый социальный налог.

Амортизация основных средств.

Прочие затраты:

амортизация нематериальных активов;

арендная плата;

вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

обязательные страховые платежи;

представительские расходы;

суточные и подъемные;

налоги, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) (без единого социального налога);

налог на добычу полезных ископаемых;

отчисления в ремонтный фонд;

оплата услуг сторонних организаций:

связи;

информационно-вычислительное обслуживание;

вневедомственной охраны;

рекламных агентов и аудиторских организаций;

пассажирского транспорта;

коммунального хозяйства;

культуры;

науки;

образования;

здравоохранения;

нотариальных контор и юридических услуг;

геодезической и гидрометеорологической служб;

управления;

другие затраты.

На основе анализа структуры затрат в целом по элементам, представленной во внешней отчетности, можно сделать вывод о том, является ли отрасль производства материалоемкой (т.е. преобладают материальные затраты), трудоемкой (преобладают трудовые затраты) или фондоемкой (преобладают затраты на амортизацию внеоборотных активов). Эта классификация соответствует выделению трех факторов производства - средств труда, предметов труда и самого живого труда. Может быть интересен также анализ энергоемкости, хотя энергия в самостоятельный элемент не выделена. Но как вид расходов в составе материальных затрат она выделяется в статистической отчетности и может быть выделена в расшифровке бухгалтерской отчетности.

В организациях классификация затрат по элементам используется для управления затратами, планирования движения денежных средств. Также группировка затрат по элементам используется для составления материальных балансов, установления норм материальных запасов, их оборачиваемости.

Рассмотрим использование классификации затрат по экономическим элементам для целей управления затратами.

Группировка затрат по экономическим элементам дает возможность составить смету затрат по любому подразделению и сводную смету затрат на производство, так как выделить экономически однородные затраты можно в любых статьях затрат (в т.ч. комплексных), набор которых определяется по функциональному признаку. Такая группировка расходов в смете затрат на производство имеет целью обеспечить увязку плана по себестоимости всех структурных подразделений предприятия, участвующих в производстве промышленной продукции. Сводная смета затрат на производство позволяет определить общую потребность предприятия в однородных ресурсах в стоимостном выражении. Учет затрат по экономическим элементам необходим для контроля за исполнением сметы затрат на производство, обоснованного планирования себестоимости продукции.

Образцы сводных смет затрат на производство приводятся в отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Приведем обобщенный вид сметы затрат на производство.

Таблица 2

N п/п	Элементы затрат	По плану	Факти- чески
1	Материальные затраты за вычетом возвратных отходов, в т.ч.:
	сырье и основные материалы
	покупные изделия и полуфабрикаты
	возвратные отходы (вычитаются)
	вспомогательные материалы
	топливо со стороны
	энергия со стороны
	услуги производственного характера
	...
2	Затраты на оплату труда
3	Отчисления на социальные нужды
4	Амортизация
5	Прочие расходы
6	Итого затрат на производство
7	Затраты на работы и услуги, не включаемые в валовую продукцию (исключаются)
8	Изменение остатков расходов будущих периодов (прирост вычитается, уменьшение прибавляется)
9	Изменение остатка резерва предстоящих расходов (при- рост прибавляется, уменьшение вычитается)
10	Себестоимость валовой продукции
11	Изменение себестоимости остатков незавершенного произ- водства и инструментов собственной выработки (прирост вычитается, уменьшение прибавляется)
12	Производственная себестоимость товарной продукции
13	Коммерческие расходы
14	Полная себестоимость товарной продукции
15	Товарная продукция (в продажных ценах)
16	Прибыль (+), убытки (-) от производства товарной продукции
17	Затраты на 1 руб. товарной продукции
18	Изменение себестоимости остатков нереализованной про- дукции (на складе и отгруженных) (прирост вычитается, уменьшение прибавляется)
19	Себестоимость реализуемой товарной продукции
20	Реализуемая товарная продукция (в продажных ценах)
21	Прибыль (+), убытки (-) от реализации товарной продукции

Сводная смета затрат на производство составляется без внутризаводского оборота, т.е. в нее не включается стоимость продукции собственного производства, потребляемая внутри предприятия на промышленно-производственные и ремонтно-эксплуатационные нужды.

В тех случаях, когда промышленный персонал предприятия выполняет работы, не включаемые в состав валовой и товарной продукции (строительно-монтажные работы для капитального строительства, для жилищно-коммунального хозяйства) или оказывает услуги непромышленного характера сторонним организация, собственному капитальному строительству и непромышленным хозяйствам, связанные с этим затраты включаются в сводную смету затрат на производство.

Отметим, что имеется противоречие по вопросу включения в состав валовой и товарной продукции услуг, оказанных своему непромышленному хозяйству, в отраслевых методических рекомендациях и нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет. Это, по всей видимости, связано с устареванием отраслевых методических рекомендаций в части порядка списания затрат на содержание своего непромышленного хозяйства за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Таким образом, в смете затрат расшифровываются по элементам те же затраты, что и в форме статистической отчетности N 5-з, за исключением коммерческих расходов, которые в смете по элементам не расшифровываются.

На основе анализа по-элементной структуры затрат предприятием выявляются основные резервы снижения себестоимости. Представляет интерес также анализ динамики структуры затрат предприятия по экономическим элементам, сопоставление структуры затрат различных предприятий отрасли или корпорации, функционирующих в разных регионах страны и мира.

Обычно для этих целей используют классификацию совокупных затрат предприятия, без разбивки по видам продукции, работ, услуг. В то же время в отдельных случаях может быть полезно проведение анализа прямых затрат по каждому виду продукции, работ, услуг в разрезе элементов затрат.

Группировка затрат по экономическим элементам, как уже отмечалось, позволяет проследить связь сводной сметы затрат на производство с бюджетом движения финансовых ресурсов.

Эта группировка используется для планирования расходной части бюджета движения финансовых ресурсов (БДФР) прямым методом. Рассмотрим процесс планирования в этой части.

Одновременно с формированием сводной сметы затрат на производство формируется проект плана закупок материальных ресурсов и услуг. В основе сметы затрат, как и плана закупок, лежит потребность подразделений предприятия в тех или иных видах материальных ресурсов и услуг.

При планировании объема закупок материальных ценностей потребность планового периода корректируется на изменение остатков материальных ценностей на складах предприятия:

Зпл. = Ппл. + (Ск.пл. - Сн.ож.), (1)

где Зпл. - плановый объем закупки материальных ценностей;

Ппл. - плановая потребность в материальных ценностях;

Ск.пл. - планируемый остаток материальных ценностей на складах на конец планового периода;

Сн.ож. - ожидаемый остаток материальных ценностей на складах на начало планового периода.

После утверждения сметы затрат формируется окончательный вариант плана закупок (в нем, как правило, должна быть большая детализация видов материальных расходов).

Далее необходимо принять решение об оплате закупаемых материальных ценностей и услуг. Это решение принимается в ходе подготовки проекта и утверждения БДФР.

Связь плана закупок с планируемыми платежами следующая:

Дпл. = Зпл. - (КЗк.пл. - КЗн.ож.) + (ДЗк.пл. - ДЗн.ож.), (2)

где Дпл. - размер планируемого платежа;

КЗк.пл. - планируемая кредиторская задолженность перед поставщиком на конец планового периода;

КЗн.ож. - ожидаемая кредиторская задолженность перед поставщиком на начало планового периода;

ДЗк.пл. - планируемая дебиторская задолженность поставщика на конец планового периода;

ДЗн.ож. - ожидаемая дебиторская задолженность поставщика на начало планового периода.

Иными словами, платеж в плановом периоде будет покрывать всю или часть задолженности, возникшей в плановом периоде, всю или часть кредиторской задолженности, возникшей до начала планового периода, а также может включать в себя авансы и предоплаты.

В процессе согласования доходной и расходной частей БДФР формируются лимиты на закупку материальных ценностей и услуг. Эти лимиты целесообразно утверждать с детализацией, соответствующей классификатору видов затрат, относящихся к элементу "материальные затраты" и "прочие затраты".

В части заработной платы и отчислений на социальное страхование расходная часть БДФР связана с планом по фонду оплаты труда, при этом зависимость также описывается формулой (2).

Понятно, что для планирования расходной части БДФР необходима классификация по элементам не только затрат, включаемых в себестоимость, но и относимых на непроизводственные счета (08 "Вложения во внеоборотные активы", 86 "Целевое финансирование", 91).

Для контроля за исполнением БДФР и установленных в нем лимитов расходов необходимо вести оперативный учет расходования финансовых ресурсов в разрезе тех же элементов затрат. Этот учет обычно ведется финансовыми службами предприятия (не бухгалтерией).

Следует заметить, что при укрупненном планировании на год часто можно пренебречь изменением остатков на складе и изменением задолженности перед поставщиками, тогда структура материальных и прочих затрат в смете затрат будет в точности соответствовать структуре расходов финансовых ресурсов на эти цели.

Особенно актуально это для предприятий, у которых на все или на часть видов деятельности цены устанавливаются сверху (например, трансфертное ценообразование внутри холдингов; тарифное ценообразование для предприятий-монополистов), так как в этом случае потребность в денежных средствах непосредственно вытекает из структуры затрат в разрезе экономических элементов. В этом случае может возникнуть необходимость в предоставлении отчетности о затратах в разрезе элементов и видов деятельности одновременно.

Формирование такой отчетности практически осуществимо только для предприятий, оказывающих услуги (производящих работы) очень ограниченного перечня и не имеющих незавершенного производства. В остальных случаях такая отчетность потребует очень сложных учетно-расчетных процедур.

Для этих целей в разрезе первичных экономических элементов формируются прежде всего прямые затраты. Разнесение же косвенных затрат по видам деятельности либо вообще не производится (это касается общехозяйственных расходов), либо производится по упрощенной схеме (среди общепроизводственных расходов выделяются одноэлементные, которые могут быть распределены по видам деятельности, и многоэлементные, которые целиком относятся на какой-либо один вид деятельности).

В качестве итога рассмотрения требований различной отчетности к предоставлению информации о затратах в разрезе экономических элементов можно сказать следующее.

1. Требования отчетности несколько различаются в части объекта расшифровки.

Прежде всего, речь идет о требовании к российской бухгалтерской отчетности о представлении в отчете затрат без включения сумм, относимых на непроизводственные счета (08, 91, 73, 76 и т.п.). Дело в том, что это требование довольно трудоемко реализовать в учете (подробнее об этом речь пойдет ниже). Представляется, что гораздо проще и логичнее было бы расшифровать по элементам затраты с включением этих сумм и отразить их в отчете отдельными строками (как это предполагается международными стандартами финансовой отчетности, сметами затрат).

На наш взгляд, поправить положение позволяет пункт 3 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, согласно которому "при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр.)." Использование предоставленной возможности позволит избежать необходимости ведения сложного учета затрат в разрезе элементов.

2. Конкретный состав расходов, относимых к каждому экономическому элементу, в бухгалтерских стандартах не регламентирован, что приводит к существованию некоторых спорных вопросов.

Особо следует обратить внимание на группировку расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 253 главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 2 этой статьи расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Обращаем внимание на то, что данную классификацию по ряду причин нельзя считать полноценной группировкой расходов по экономическим элементам.

Во-первых, в ряде случаев перечисленные виды расходов не являются одноэлементными, т.е. состоящими из однородных по экономическому содержанию расходов, а представляют собой на самом деле комплексные статьи расходов.

Например, расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (статья 261 НК РФ), расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (статья 262 НК РФ), расходы на обеспечение пожарной безопасности (подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ), расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ), расходы по набору работников и т.д., отнесенные к прочим расходам, являются не элементами, а статьями расходов, так как показывают, на какие цели они произведены.

Во-вторых, среди материальных расходов перечислены не только первичные элементы, но и вторичные. В частности пункт 4 статьи 254 НК РФ относит к материальным расходам сырье, запчасти, комплектующие, полуфабрикаты, а также работы и услуги собственного производства.

В-третьих, НК РФ предусматривает возможность отнесения одних и тех же видов расходов к разным группам. В частности, затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты могут учитываться как в составе материальных расходов, так и в составе прочих расходов (пункт 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 части второй НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. NБГ-3-02/729). Понятно, что с точки зрения экономической природы расходы не могут относиться к нескольким группам одновременно.

В-четвертых, отдельные виды расходов классифицируются вопреки их экономическому содержанию. Например, расходы на ремонт основных средств, как уже отмечалось, отнесены к прочим, таким образом услуги сторонних организаций по ремонту основных средств, несмотря на их явно производственный характер, согласно налоговому законодательству являются прочими расходами, а не материальными.

В-пятых, единый социальный налог отнесен к прочим расходам, тогда как по своей экономической сути он представляет собой отчисления на социальное страхование.

В-шестых, не соблюден классификационный признак - экономическая природа расходов - при выделении расходов по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, как отдельного вида в группе прочих расходов без указания вида выполняемых работ и оказываемых услуг.

Изложенные особенности следует учитывать при решении задачи получения данных для налогового учета из бухгалтерского учета.

Классификатор видов расходов, разработанный для целей бухгалтерского, управленческого и статистического учета, может быть использован для целей налогового учета. При этом следует учитывать различную классификацию некоторых видов расходов с экономической и налоговой точек зрения (см. выше). Такие расходы должны быть обязательно выделены в отдельные строки классификатора, чтобы их можно было вычленить.

Классификатор видов расходов может быть составлен таким образом, чтобы давать возможность учесть расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах установленных норм. Для этого необходимо, чтобы нормируемые виды расходов были выделены в отдельные позиции (представительские, расходы на рекламу, расходы по добровольному личному страхованию, отчисления на формирование Российского фонда технологического развития), а по расходам, сверхнормативный размер которых определяется в момент их осуществления, должны быть предусмотрены две строки: в пределах норм и сверх норм.

К таким расходам относятся, в частности:

суточные;

расходы по страхованию на случай смерти или утраты трудоспособности;

расходы по обязательному страхованию имущества (при наличии утвержденных страховых тарифов);

расходы на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

оплата услуг нотариуса и другие.

Также должны быть выделены в отдельный вид расходы на подготовку и переподготовку кадров, принимаемые и не принимаемые для целей налогообложения.

Однако для целей налогового учета недостаточно внести коррективы в классификатор видов расходов (элементов затрат). Необходимо также преобразовать:

классификатор статей расходов - так как в ряде случаев под видами расходов в НК РФ понимаются комплексные статьи.

классификатор видов операционных расходов - так как по причине того, что для целей налогообложения прибыли не существует понятия "операционные расходы", принятого в бухгалтерском учете, часть расходов, принимаемых для налогообложения, будет в числе операционных.

Таким образом, единый классификатор видов расходов, построенный по принципу выделения однородных по экономическому содержанию затрат, целесообразно формировать следующим образом.

За основу удобно взять классификатор, удовлетворяющий форме статистической отчетности 5-з (приведен в данной статье выше).

Далее следует детализировать материальные затраты и прочие затраты, исходя из потребностей управления, отраслевой отчетности, отчетности перед вышестоящей организацией. При выделении видов расходов следует руководствоваться принципом существенности.

Можно также детализировать затраты на оплату труда (например, по категориям персонала), амортизационные затраты (по видам основных фондов).

Наконец, далее следует преобразовать классификатор элементов затрат для целей налогового учета.

Имеющиеся противоречия требований к классификации затрат по элементам в бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, описанные выше, следует учитывать при формировании отчетности каждого вида.

Отметим, что классификатор элементов затрат не заменяет классификатор статей затрат. Затраты по любому направлению учета можно представить в матричном виде: в разбивке по статьям и экономическим элементам.

Рассмотрим возможные способы организации бухгалтерского учета затрат в разрезе экономических элементов.

Согласно пункту 10 ПБУ 10/99 "правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету". На настоящий момент таких указаний Минфином РФ не издано.

В разделе 3 "Затраты на производство" Инструкции по применению Плана счетов сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39. Счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20-39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Минфина РФ.

Таким образом, согласно упомянутой Инструкции без использования счетов 30-39 учет по статьям расходов ведется на счетах 20-29. На самом деле, как было показано выше, такой учет должен также вестись и на других счетах - 44, 96 и 97 "Расходы будущих периодов".

Кроме того, для заполнения статистической отчетности по форме 5-з необходимо организовать аналитический учет затрат на услуги федерального железнодорожного транспорта по доставке покупных материальных ресурсов уже на счетах 10, 15, 16.

Рассмотрим варианты организации учета затрат на примере многостадийного производства (т.е. имеют место полуфабрикаты).

Покупные

материалы                                     /----------------\

-------------------------------------------- |Цех основного   |

 |   /-------------------------------------- |производства N 1|

 |   |Цех   вспомога-|                     / \----------------/

 |--|тельного произ-| Специнструмент "Y"  |      |   |     | Специнстру-

 |   |водства N 2    |-------------------- |----- | - |--\  | мент    "Y"

 |   \----------------\                    |      |   |  |  | на сторону

 |                    | Специнструмент     |      |   |  \--|-----------

 |                    | "Y" своему капи-   |      |   |     |

 |                    | тальному  строи-   | ПФА  |   | ПФБ | ПФА на

 |                    | тельству           |      |   |     | сторону

 |                    \--------------     |      |   |     |

 |   /---------------\ Услуга "X"          |      |   |     \--------

 |--|Цех   вспомога-|---------------------/         

 |   |тельного произ-|                         /----------------\

 |   |водства N 1    |--\     /-------------- |Цех основного   |

 |   \---------------/  |     |                |производства N 2|

 |                     |     |                \----------------/

 |----- |-------------- |-----/                   |       |  |

 |      |                 Услуга "X"             |       |  |Продукция

 |      |           /--------------\  Продукция   |       |  |"А"    на

 |      |           |Непромышленное|     "Б"      |       |  |сторону

 \----- |--------- |хозяйство     |-------------/       |  \------

        | Услуга    \--------------/                      |Продукция "Б"

        \------------------/                              |на сторону

                                                          \---------

Рис. 1. Схема материальных потоков производственного предприятия

Производственное предприятие производит два вида продукции - А и Б.

Основное производство осуществляют 2 цеха, первый из которых производит полуфабрикаты - "ПФА" и "ПФБ", которые используются для производства продукции соответственно "А" и "Б" во втором цехе. Полуфабрикаты могут также реализовываться на сторону.

У первого цеха основного производства бывают остатки незавершенного производства.

Цех вспомогательного производства N 1 оказывает услуги цеху основного производства N 1, стоимость которых относится на общепроизводственные затраты этого цеха, а также непромышленному хозяйству.

Цех вспомогательного производства N 2 производит специнструменты, которые используются для общепроизводственных нужд цеха основного производства N 1, для нужд своего капитального строительства, а также могут быть реализованы на сторону.

Цехи вспомогательного производства не имеют незавершенного производства.

Непромышленное хозяйство оказывает услуги цеху вспомогательного производства N 1.

Для простоты примем, что ставка ЕСН = 35,6 процента, ставка отчислений на социальное страхование от несчастных случаев = 0,3 процента.

Также примем для простоты рассмотрения, что первичные материальные затраты - это только материальные ценности, амортизация - это только амортизация основных средств; прочие первичные затраты собираются только с кредита счета 76.

Предприятие формирует резерв на отпуск в размере 5 процентов от фонда оплаты труда. Произведенные расходы на рекламу - услуги сторонних организаций на сумму 10 тыс. руб. - подлежат списанию на затраты в течение 5 месяцев.

Предприятие применяет полуфабрикатный метод учета.

Организуем учет без использования счетов 30-39.

Определим субсчета, открываемые к счетам бухгалтерского учета:

10.1 - покупные материалы;

10.2 - инструмент собственного производства;

20.1.1 - производство "ПФА" в цехе основного производства N 1;

20.1.2 - производство "ПФБ" в цехе основного производства N 1;

20.2.1 - производство продукции "А" в цехе основного производства N 2;

20.2.2 - производство продукции "Б" в цехе основного производства N 2;

21.1 - полуфабрикат "ПФА";

21.2 - полуфабрикат "ПФБ";

23.1 - производство услуги "Х" в цехе вспомогательного производства N 1;

23.2 - производство специнструмента "Y" в цехе вспомогательного производства N 2;

25.1 - общепроизводственные расходы цеха основного производства N 1;

25.2 - общепроизводственные расходы цеха основного производства N 2;

25.3 - общепроизводственные расходы цеха основного производства N 1;

25.4 - общепроизводственные расходы цеха основного производства N 2;

43.1 - готовая продукция "А";

43.2 - готовая продукция "Б";

Исходные данные для расчетов приведены в таблице 3.

Таблица 3

(тыс. руб.)

Подразде- ление	Вид затрат	Дебет счета бухгал- терско- го уче- та	Элементы затрат (первичных)
			матери- альные затраты (кредит счета 10.1)	затраты на оп- лату труда (кредит счета 70)	отчисле- ния на социаль- ные нуж- ды (кре- дит сче- та 69)	аморти- зация (кредит счета 02)	прочие затраты (кредит счета 76)
Цех основ- ного про- изводства N 1	Прямые для "ПФА"	20.1.1	2200	160	57,4
	Прямые для "ПФБ"	20.1.2	3000	160	57,4
	Общепроиз- водствен- ные затра- ты	25.1	150	110	39,5	200	40
Цех основ- ного про- изводства N 2	Прямые для продукции "А"	20.2.1	600	180	64,6
	Прямые для продукции "Б"	20.2.2	400	220	79,0
	Общепроиз- водствен- ные затра- ты	25.2	100	150	53,9	300	60
Цех вспо- могатель- ного про- изводства N 1	Прямые для услуги "Х"	23.1	300	75	26,9
	Общепроиз- водствен- ные затра- ты	25.3	80	20	7,2	100	20
Цех вспо- могатель- ного про- изводства N 2	Прямые для специнст- румента "Y"	23.2	220	75	26,9
	Общепроиз- водствен- ные затра- ты	25.4	30	20	7,2	100	40
Непромыш- ленное хо- зяйство		29	30	15	5,4	30	20
Общехозяй- ственные затраты		26	250	300	107,7	100	500
Расходы на продажу		44		20	7,2
Расходы будущих периодов		97		0	0		10
Начислено отпускных за счет резерва предстоя- щих расхо- дов		96		30	10,8
Итого пер- вичных затрат

Из производственного и складского учета получены следующие данные о движении продукции и услуг собственного производства:

Таблица 4

(нат. ед.)

Вид про- дукции и услуг	Остаток на на- чало периода	Выра- бота- но	Израсхо- довано всего, в т.ч. ( = 5 + 6 + 7 + 8)	Реали- зовано на сторо- ну	Пере- дано в произ- водст- во	Переда- но не- промыш- ленному хо- зяйству	Переда- но ка- питаль- ному строи- тельст- ву	Остаток на ко- нец пе- риода (= 2 + 3 - 4)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Незаверше- нное про- изводство "ПФА"	0							30
Незаверше- нное про- изводство "ПФБ"	30							10
"ПФА"	100	700	780	30	750			20
"ПФБ"	30	800	740		740			90
Продукция "А"	10	500	470	470				40
Продукция "Б"	0	740	700	690		10		40
Услуга "Х"	0	1000	1000		800	200		0
Специнст- румент "Y"	10	5	12	1	3		8	3

Данные о стоимости остатков продукции, полуфабрикатов и специнструмента собственного производства:

Таблица 5

(тыс. руб.)

Вид продукции и услуг	Дебет счета бухгал- терского учета	Остаток на начало периода
Незавершенное производство "ПФА"	20.1.1	0
Незавершенное производство "ПФБ"	20.1.2	147,0
"ПФА"	21.1	450,0
"ПФБ"	21.2	150,0
Продукция "А"	43.1	98,0
Продукция "Б"	43.2	0
Услуга "Х"	23.1	0
Специнструмент "Y"	10.2	1000,0

Общепроизводственные расходы цехов и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально заработной плате.

Материально-производственные запасы списываются по средней себестоимости.

Произведем расчет себестоимости реализованной продукции.

Таблица 6

N п/п	Содержание хозяйствен- ной операции	Алгоритм расчета	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, тыс. руб.
1	Начислен резерв на от- пуск	160,0 х 0,05	20.1.1	96	8,0
		160,0 х 0,05	20.1.2		8,0
		180,0 х 0,05	20.2.1		9,0
		220,0 х 0,05	20.2.2		11,0
		75,0 х 0,05	23.1		3,8
		75,0 х 0,05	23.2		3,8
		110,0 х 0,05	25.1		5,5
		150,0 х 0,05	25.2		7,5
		20,0 х 0,05	25.3		1,0
		20,0 х 0,05	25.4		1,0
		300,0 х 0,05	26		15,0
		15,0 х 0,05	29		0,8
		20,0 х 0,05	44		1,0
2	Отпущена продукция "Б" непромышленному хо- зяйству по учетно-пла- новой стоимости	10 ед. х 7,2 тыс. руб./ед.	29	43.2	72,0
3	Отпущена услуга "Х" непромышленному хо- зяйству по учетно-пла- новой стоимости	200 ед. х 0,63 тыс. руб./ед.	29	23.1	126,0
4	Списана себестоимость услуг непромышленного хозяйства на общепро- изводственные расходы вспомогательного цеха N 1	(30 + 15 + 5,4 + 30 + 20) (см. табл.4) + (0,8 + 72 + 126) (см. строки 1-3 дан- ной таблицы)	25.3	29	299,1
5	Списаны общепроизводственные затраты вспомогательного цеха N 1	(80 + 20 + 7,2 + 100 + 20) (см. табл.4) + (1 + 299,1) (см. строки 1, 4 дан- ной таблицы)	23.1	25.3	527,3
6	Списаны общепроиз- водственные затраты вспомогательного цеха N 2	(30 + 20 + 7,2 + 100 + 40) (см. табл.4) + 1 (см. строка 1 данной таблицы)	23.2	25.4	198,2
7	Отпущена услуга "Х" цеху основного произ- водства N 1 по факти- ческой себестоимости	(300 + 75 + 26,9) (см. табл. 4) + (3,8 + 527,3) - 126 (см. строки 1, 5, 3 данной таб- лицы)	25.1	23.1	807,0
8	Оприходован инструмент собственной выработки "Y"	(220 + 75 + 26,9) (см. табл. 4) + (3,8 + 198,2) (см. строки 1, 6 дан- ной таблицы)	10.2	23.2	523,9
9	Отпущен инструмент собственной выработки "Y" цеху основного производства N 1	(1000 (см. табл. 6) + 523,9 (см. строку 8 данной таблицы)) / (10 + 5) х 3 (см. табл.5)	25.1	10.2	304,8
10	Отпущен инструмент собственной выработки своему капитальному строительству	(1000 (см. табл. 6) + 523,9 (см. строку 8 данной таблицы)) / (10 + 5) х 8 (см. табл.5)	08	10.2	812,7
11	Отпущен инструмент собственной выработки на сторону	(1000 (см. табл. 6) + 523,9 (см. строку 8 данной таблицы)) / (10 + 5) х 1 (см. табл.5)	90	10.2	101,6
12	Списаны и распределены пропорционально зара- ботной плате общепро- изводственные затраты основного цеха N 1	((150 + 110 + 39,5 + 200 + 40) (см. табл.4) + (5,5 + 807,0 + 304,8) (см. строки 1, 7, 9 данной таблицы)) / (160 + 160) х 160 (см. табл.4)	20.1.1	25.1	828,4
		((150 + 110 + 39,5 + 200 + 40) (см. табл.4) + (5,5 + 807,0 + 304,8) (см. строки 1, 7, 9 данной таблицы)) / (160 + 160) х 160 (см. табл.4)	20.1.2	25.1	828,4
13	Списаны и распределены пропорционально зара- ботной плате общепро- изводственные затраты основного цеха N 2	((100 + 150 + 53,9 + 300 + 60) (см. табл.4) + 7,5 (см. строку 1 данной табли- цы)) / (180 + 220) х 180 (см. табл.4)	20.2.1	25.2	302,1
		((100 + 150 + 53,9 + 300 + 60) (см. табл.4) + 7,5 (см. строку 1 данной табли- цы)) / (180 + 220) х 220 (см. табл.4)	20.2.2	25.2	369,2
14	Списаны и распределены пропорционально зара- ботной плате общехо- зяйственные затраты: - на себестоимость ос- новного производства	((250 + 300 + 107,7 + 100 + 500) (см. табл. 4) + 15,0 (см. строку 1 данной таблицы)) / (160 + 160 + 180 + 220 + 75/5 х 1) х 160 (см. табл. 4 и 5)	20.1.1	26	277,1
		((250 + 300 + 107,7 + 100 + 500) (см. табл. 4) + 15,0 (см. строку 1 данной таблицы)) / (160 + 160 + 180 + 220 + 75/5 х 1) х 160 (см. табл. 4 и 5)	20.1.2	26	277,1
		((250 + 300 + 107,7 + 100 + 500) (см. табл. 4) + 15,0 (см. строку 1 данной таблицы)) / (160 + 160 + 180 + 220 + 75/5 х 1) х 180 (см. табл. 4 и 5)	20.2.1	26	311,7
		((250 + 300 + 107,7 + 100 + 500) (см. табл. 4) + 15,0 (см. строку 1 данной таблицы)) / (160 + 160 + 180 + 220 + 75/5 х 1) х 220 (см. табл. 4 и 5)	20.2.2	26	380,9
	- на себестоимость инструмента собствен- ной выработки, отпу- щенного на сторону	((250 + 300 + 107,7 + 100 + 500) (см. табл. 4) + 15,0 (см. строку 1 данной таблицы)) / (160 + 160 + 180 + 220 + 75/5 х 1) х 75/5 х 1 (см. табл.4 и 5)	23.2 90	26 23.2	26,0 26,0
15	Оприходованы "ПФА", произведенные в цехе основного производства N 1	((2200 + 160 + 57,4) (см. табл. 4) + (8,0 + 828,4 + 277,1) (см. строки 1, 12, 14 данной таблицы)) / (700 + 30) х 700 (см. табл.5)	21.1	20.1.1	3385,8
16	Оприходованы "ПФБ", произведенные в цехе основного производства N 1	(147 (см. табл. 60) + (3000 + 160 + 57,4) (см. табл.4) + (8,0 + 828,4 + 277,1) (см. строки 1, 12, 14 данной таблицы)) / (800 + 10) х 800 (см. табл.5)	21.2	20.1.2	4422,6
17	Отпущены полуфабрикаты "ПФА" на производство готовой продукции "А" в цехе основного про- изводства N 2	(450 (см. табл. 6) + 3385,8 (см. строку 15 данной таблицы)) / (100 + 700) х 750 (см. табл.5)	20.2.1	21.1	3596,0
18	Отпущены полуфабрикаты "ПФА" на сторону	(450 (см. табл. 6) + 3385,8 (см. строку 15 данной таблицы)) / (100 + 700) х 30 (см. табл.5)	90	21.1	143,8
19	Отпущены полуфабрикаты "ПФБ" на производство готовой продукции "Б" в цехе основного про- изводства N 2	(150 (см. табл. 6) + 4422,6 (см. строку 16 данной таблицы)) / (30 + 800) х 740 (см. табл.5)	20.2.2	21.2	4076,8
20	Оприходована готовая продукция "А" на склад	(600 + 180 + 64,6) (см. табл. 4) + (9,0 + 302,1 + 311,7 + 3596,0) (см. строки 1, 13, 14, 17 данной таблицы)	43.1	20.2.1	5063,4
21	Оприходована готовая продукция "Б" на склад	(400 + 220 + 79,0) (см. табл. 4) + (11 + 380,9 + 369,2 + 4076,8) (см. строки 1, 13, 14, 19 данной таблицы)	43.2	20.2.2	5536,9
22	Реализована готовая продукция "А"	(98 (см. табл.6) + 5063,4 (см. строку 20 данной таблицы) / (10 + 500) х 470 (см. табл.5)	90	43.1	4756,6
23	Реализована готовая продукция "Б"	(5536,9 - 72 (см. строки 21, 2 данной табли- цы)) / (740 - 10) х 690 (см. табл.5)	90	43.1	5165,5
24	Списаны на себестои- мость расходы на рек- ламу	10 / 5 (см. табл.4)	44	97	2,0
25	Списаны расходы на продажу	(20 + 7,2) (см. табл.4) + (1,0 + 2,0) (см. строки 1, 24 данной таблицы)	90	44	30,2

Итак, себестоимость реализованной за период продукции, рассчитанная в результате калькулирования, составила 10223,7 тыс. руб. - (101, 6 (стр.11) + 26,0 (стр.14) + 143,8 (стр.18) + 4756,6 (стр.22) + 5165,5 (стр.23) + 30,2 (стр.25)).

Рассчитаем себестоимость реализованной продукции после корректировки затрат, произведенных за отчетный период.

Всего первичных затрат на производство 10966,1 тыс. руб. - (7360 + 1535 + 551,1 + 830 + 690).

Остаток расходов будущих периодов на конец отчетного периода составил +8,0 тыс. руб.*(1) - (10,0 (табл.4) - 2,0 (стр.24 табл.7)).

Изменение остатка расходов будущих периодов составило + 8,0 тыс. руб.*(1) - (8,0 - 0).

Остаток резервов предстоящих расходов на конец отчетного периода составил +34,5 тыс. руб.*(1) - (75,3 (сумма по стр.1 табл.7) - 30,0 (табл.4) - 10, 8 (табл.4)).

Изменение остатка резервов предстоящих расходов составило +34,5 тыс. руб.*(1) - (34,5 - 0).

Отнесено затрат на непроизводственные счета 812,7 тыс. руб. (стр.10 табл.7).

Сальдо по счету 10.2 на конец отчетного периода составило 304,8 тыс. руб. - (1000 (табл.6) + 523,9 (стр.8 табл.7) - 1219,1 (сумма строк 9, 10, 11 табл.7)).

Изменение остатка инструмента собственной выработки составило -695,2 тыс. руб.*(1) - (304,8 - 1000 (табл.6)).

Сальдо по счету 20.1.1 на конец отчетного периода составило 145,1 тыс. руб. - (0 (табл.6) + 3530,9 - 3385,8).

Сальдо по счету 20.1.2 на конец отчетного периода составило 55,3 тыс. руб. - (147,0 (табл.6) - 4330,9 - 4422,6).

Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода всего составил 200,4 тыс. руб. - (145,1 + 55,3).

Изменение остатка незавершенного производства составило 53,4 тыс. руб. - (200,4 - (0 + 147)).

Сальдо по счету 21.1 на конец отчетного периода составило 95,9 тыс. руб. - (450 (табл.6) + 3385,8 (стр.15 табл.7) - 3739,9 (сумма строк 17 и 18 табл.7).

Сальдо по счету 21.2 на конец отчетного периода составило 495,8 тыс. руб. - (150 (табл.6) + 4422,6 (стр.16 табл.7) - 4076,8 (стр.19 табл.7)).

Остаток полуфабрикатов собственной выработки на конец отчетного периода составил 591,7 тыс. руб. - (95,9 + 495,8).

Изменение остатка полуфабрикатов собственной выработки составило -8,3 тыс. руб.*(1) - (591,7 - (450 + 150)).

Сальдо по счету 43.1 на конец отчетного периода составило 404,8 тыс. руб. - (98 (табл.6) +5063,4 (стр.20 табл.7) - 4756,6 (стр.22 табл.7)).

Сальдо по счету 43.2 на конец отчетного периода составило 299,4 тыс. руб. (0 (табл.6) + 5536,9 (стр.21 табл.7) - 5237,5 (сумма строк 2 и 23 табл.7)).

Остаток готовой продукции на конец отчетного периода составил 704,2 тыс. руб. - (404,8 + 299,4).

Изменение остатка готовой продукции составило 606,2 тыс. руб. - (704,2 - (98 + 0)).

С учетом результатов произведенных промежуточных вычислений рассчитаем себестоимость реализованной продукции на основе информации о затратах, произведенных за отчетный период.

Таблица 7

N п/п	Показатели	Сумма, тыс. руб.
1	Затраты, произведенные за период, в разрезе элементов всего	1 0966,1
2	Отнесено на непроизводственные счета	812,7
3	Изменение расходов будущих периодов	8,0
4	Изменение резервов предстоящих расходов	34,5
5	Изменение остатков незавершенного производства	53,4
6	Изменение остатков полуфабрикатов собственной выработки	-8,3
7	Изменение остатков инструмента собственной выработки	-695,2
8	Изменение остатка готовой продукции	606,2
9	Себестоимость реализованной продукции (1 - 2 - 3 + 4 - 5 - 6 - 7 - 8)	10223,8

Таким образом, себестоимость реализованной продукции, рассчитанная путем корректировки затрат, произведенных за период, равна себестоимости реализованной продукции, определенной путем калькулирования, и составляет 10223,8 тыс. руб.

Для того, чтобы заполнить отчет о затратах в разрезе элементов можно воспользоваться корреспонденцией счетов (первый вариант организации учета), что и было продемонстрировано в нашем примере.

В самом деле, первичные затраты в разбивке по экономическим элементам (в упрощенном виде) были представлены в таблице 4.

Следует отметить, что журнал-ордер N 10 (при применении в организации журнально-ордерной формы счетоводства) построен таким образом, чтобы можно было собрать затраты по элементам с помощью корреспонденций счетов (письмо Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства").

В общем случае, чтобы собрать все первичные материальные затраты по корреспонденциям счетов необходимо:

вести аналитический учет на счете 10 с выделением инструмента и материалов собственного производства; также на этом счете в части покупных материалов должна вестись полная аналитика в соответствии с одноименным разделом классификатора видов расходов, удовлетворяющего потребностям статистической отчетности, отраслевой отчетности и управленческой отчетности (далее - общий классификатор видов расходов);

вести на счетах 15 и 16 аналитику, позволяющую выявлять отклонения от учетной стоимости покупных материалов в соответствии с общим классификатором видов расходов;

вести учет на счетах расчетов с поставщиками услуг (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76) по видам приобретаемых услуг в соответствии с общим классификатором видом расходов, выделяя услуги, относящиеся к элементу "материальные затраты" и услуги, относящиеся к элементу "прочие затраты";

вести на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" аналитику по видам платежей в бюджет, относящихся к элементу "материальные затраты".

Тогда первичные материальные затраты будут собраны по совокупности всех возможных корреспонденций из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97 кредит счетов 10, 16, 60, 68, 76

по разделу общего классификатора видов расходов "материальные затраты".

Для сбора затрат по элементу "амортизация", как правило, специальной аналитики не требуется (если этого не требует отраслевая отчетность). Затраты по этому элементу можно собрать по корреспонденциям счетов из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97 кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов".

Для сбора затрат по элементу "затраты на оплату труда" следует вести аналитику на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по видам оплаты труда в соответствии с одноименным разделом общего классификатора видов расходов.

Тогда затраты по этому элементу можно собрать по корреспонденциям счетов из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97 кредит счета 70.

Для сбора затрат по элементу "Отчисления на социальное страхование" следует вести аналитику на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" по видам отчислений в соответствии с одноименным разделом общего классификатора видов расходов.

Тогда затраты по этому элементу можно собрать по корреспонденциям счетов из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97 кредит счета 69.

Для сбора затрат по элементу "Прочие затраты" следует вести аналитику на счетах 60, 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 по видам прочих затрат в соответствии с одноименным разделом общего классификатора видов расходов.

Тогда затраты по этому элементу можно собрать по корреспонденциям счетов из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97 кредит счетов 19 "НДС по приобретенным ценностям", 60, 68, 71, 76, 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Не могут быть первичными затраты, возникающие в результате корреспонденций из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44 кредит счетов 10 (в части материалов собственного производства), 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 43, 44, 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 96, 97.

Для заполнения строки "Отнесено на непроизводственные счета" необходимо просуммировать все возможные обороты из группы:

дебет счетов 08, 10 (в части покупных материалов), 73, 86, 91, 94 кредит счетов 10 (в части материалов собственного производства), 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44.

Несомненным преимуществом данного метода является простота учета. Вся тяжесть получения отчета ложится непосредственно на процесс его формирования.

Ограничения использования корреспонденций счетов для сбора затрат по экономическим элементам:

таким способом невозможно собрать отчет, в котором затраты разбиваются не только по элементам, но и по видам деятельности (это может понадобиться для заполнения отраслевой отчетности, управленческой отчетности);

таким способом невозможно собрать отчет, в котором исходной точкой были бы не затраты в целом, произведенные за период, а затраты за исключением относимых на непроизводственные счета, т.е. без корреспонденций счетов из группы:

дебет счетов 08, 10 (в части покупных материалов), 73, 86, 91, 94 кредит счетов 10 (в части материалов собственного производства), 20, 21, 23, 26, 29;

не всякое программное обеспечение позволяет оперировать корреспонденциями счетов - в первую очередь, это ограничение касается западных программных продуктов.

Другим вариантом ведения учета, позволяющим получить отчет о затратах в разрезе элементов, является ведение аналитики по видам расходов на счетах учета затрат.

Аналитический учет по элементам затрат должен быть организован на счетах 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97. В этом случае к каждому из этих счетов следует вести аналитику по полному перечню видов расходов в соответствии с общим классификатором видов расходов.

Ведение аналитики по видам расходов по корреспондирующим счетам в этом случае не требуется.

Однако, чтобы заполнить форму N 5-з все же необходимо вести аналитику на счете 10 в части приобретения услуг федерального железнодорожного транспорта по доставке покупных материальных ресурсов.

В случае, если учет затрат по элементам организуется таким способом и при этом нет необходимости собирать отчеты одновременно в разрезе элементов и видов деятельности, то для отражения взаимного оказания услуг или потребления материалов и полуфабрикатов собственного производства, а также списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов необходимо дополнить общий классификатор видов расходов вторичными элементами. Вторичными элементами затрат будут полуфабрикаты, специнструмент, услуги собственного производства в момент их потребления на нужды производства, резервы предстоящих расходов в момент их начисления, расходы будущих периодов в момент их списания, а также общепроизводственные и общехозяйственные затраты в момент их распределения на счетах затрат основного и вспомогательного производства.

Так, для рассмотренного выше примера классификатор должен содержать следующие вторичные элементы в составе материальных затрат:

"ПФА";

"ПФБ";

специнструмент собственного производства;

услуга цеха вспомогательного производства N 1;

услуга непромышленного хозяйства;

и в составе прочих расходов:

резервы предстоящих платежей;

расходы будущих периодов;

общепроизводственные затраты;

общехозяйственные затраты.

При отражении внутризаводского оборота необходимо такие затраты списывать на соответствующий вторичный элемент.

Например, операция N 6 из таблицы 7 "Списаны общепроизводственные затраты вспомогательного цеха N 2" должна быть отражена следующим образом:

дебет счета 23.2 ("общепроизводственные затраты") кредит счета 25.4 ("материальные затраты") на сумму 30 тыс. руб.;

дебет счета 23.2 ("общепроизводственные затраты") кредит счета 25.4 ("затраты на оплату труда") на сумму 20 тыс. руб.;

дебет счета 23.2 ("общепроизводственные затраты") кредит счета 25.4 ("отчисления на социальное страхование") на сумму 7,2 тыс. руб.;

дебет счета 23.2 ("общепроизводственные затраты") кредит счета 25.4 ("амортизация") на сумму 100 тыс. руб.;

дебет счета 23.2 ("общепроизводственные затраты") кредит счета 25.4 ("прочие затраты") на сумму 41 тыс. руб.

Очевидно, что для сбора информации о всех затратах по операционной деятельности в разрезе элементов необходимо просуммировать обороты по дебету счетов затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29, 44), резервов предстоящих расходов (кроме резерва на капитальный ремонт, который считается первичным элементом на счетах затрат) и расходов будущих периодов в части первичных элементов затрат.

Также, как и в случае формирования отчетов по корреспонденциям счетов, для заполнения строки "Отнесено на непроизводственные счета" необходимо просуммировать все возможные обороты из группы:

дебет счетов 08, 10 (в части покупных материалов), 73, 86, 91, 94 кредит счетов 10 (в части материалов собственного производства), 20, 21, 23, 25, 26, 44, 29.

Методом ведения аналитики по видам расходов на счетах затрат (и только этим методом!) можно составить отчет о затратах в разрезе элементов без включения сумм, относимых на непроизводственные счета, так как этот метод позволяет отслеживать обороты в разрезе элементов как по дебету счетов затрат, так и по кредиту этих счетов.

Учетные процедуры при таком методе учета достаточно сложны.

В случае, если есть необходимость собирать отчеты о затратах одновременно в разрезе элементов и видов деятельности, то учет затрат по элементам организуется способом ведения аналитики по счетам затрат, но при этом для отражения внутризаводского оборота и списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов общий классификатор видов расходов не надо дополнять вторичными элементами.

В этом случае списание затрат будет происходить по схеме "элемент на элемент".

Таким образом, та же операция N 6 из таблицы 7 будет отражена в учете следующим образом:

дебет счета 23.2 ("материальные затраты") кредит счета 25.4 ("материальные затраты") на сумму 30 тыс. руб.;

дебет счета 23.2 ("затраты на оплату труда") кредит счета 25.4 ("затраты на оплату труда") на сумму 20 тыс. руб.;

дебет счета 23.2 ("отчисления на социальное страхование") кредит счета 25.4 ("отчисления на социальное страхование") на сумму 7,2 тыс. руб.;

дебет счета 23.2 ("амортизация") кредит счета 25.4 ("амортизация") на сумму 100 тыс. руб.;

дебет счета 23.2 ("прочие затраты") кредит счета 25.4 ("прочие затраты") на сумму 41 тыс. руб.

Для сбора информации о всех затратах по операционной деятельности в разрезе элементов и видов деятельности необходимо использовать обороты по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". т.е. к этому субсчету должен вестись аналитический учет по элементам затрат.

Отчет о затратах в разрезе элементов и видов деятельности одновременно можно составить только путем ведения аналитики на счетах затрат и при выполнении следующих условий:

1. Полной автоматизации расчетов в связи с их значительной трудоемкостью.

2. Ведения учета затрат по элементам не только на счетах затрат, но и на счетах 10 (в части материалов и инструментов собственного производства), 21 и 43, что позволяют далеко не все программные продукты.

Таким образом, формирование отчетности о затратах в разрезе экономических элементов в настоящее время возможно двумя методами:

1) методом корреспонденции счетов;

2) методом ведения аналитического учета по элементам затрат на счетах 20-29, 44, 96, 97.

Каждый из этих методов имеет свои достоинства и недостатки. Выбор конкретного метода должен определяться конкретным составом требований к отчетности, а также возможностями используемого программного обеспечения.

В.Г. Клейникова

"Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положительная величина (+) означает увеличение остатка на конец отчетного периода, по сравнению с остатком на начало периода, а отрицательная - его уменьшение.