Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 июля 2019 г. N Ф08-2345/19 по делу N А53-16245/2018

г. Краснодар

25 июля 2019 г.

Дело N А53-16245/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 июля 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Ковылиной Инны Кирилловны (ИНН 615402184039, ОГРНИП 304615410700078), заинтересованного лица - государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в городе Таганроге Ростовской области (ИНН 6154076956, ОГРН 1026102572000), третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Таганрогу Ростовской области, надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ковылиной Инны Кирилловны на решение Арбитражного суда Ростовской области от 02.11.2018 (судья Ширинская И.Б.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2019 (судьи Филимонова С.С., Гуденица Т.Г., Соловьева М.В.) по делу N А53-16245/2018, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Ковылина Инна Кирилловна (далее -предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к государственному учреждению - Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в городе Таганроге Ростовской области (далее - управление) о признании незаконным бездействия, выразившегося в непринятии решения о возврате излишне уплаченных страховых взносов за 2014 и 2015 года, об обязании принять решение о возврате предпринимателю излишне перечисленных 174 068 рублей 31 копейки (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением от 30.07.2018 суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Таганрогу Ростовской области (далее - инспекция).

Решением суда от 02.11.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28.01.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы отсутствием оснований для признания незаконным бездействия управления, поскольку в проверяемый период предприниматель выплачивал вознаграждения физическим лицам, и его доход не подлежал уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) по правилам учета таких расходов для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 02.11.2018 и постановление апелляционной инстанции от 28.01.2019, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает неверным вывод судебных инстанций о том, что его доход при исчислении страховых взносов в отношении себя не подлежит уменьшению на величину фактически произведенных расходов из-за того, что предприниматель находился на общей системе налогообложения и производил выплаты физическим лицам. Если плательщик относится одновременно к нескольким категориям, он исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию. Уплата страховых взносов индивидуальным предпринимателем-работодателем в отношении работников осуществляется с выплат, которые работодатель производит физическим лицам (работникам), осуществляющим у него трудовые функции, т. е. с базы, отличной от той, на основании которой индивидуальный предприниматель исчисляет НДФЛ в отношении своих доходов. В отношении себя индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) и на него распространяется постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 27-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 8 статьи 14 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", и статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Кировского областного суда" (далее - постановление N 27-П). При определении доходов предпринимателя для исчисления страховых взносов, управление не учло расходы, понесенные заявителем.

В отзывах на кассационную жалобу управление и инспекция считают обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просят кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что судебные акты надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как указали судебные инстанции, предприниматель, применяя общую систему налогообложения, уплатил 138 627 рублей 84 копейки страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2014 год, 112 947 рублей 12 копеек страховых взносов - за 2015 год.

13 марта 2018 года предприниматель обратился в управление с заявлениями N 58 и 59 о возврате 174 068 рублей 31 копейки излишне уплаченных за 2014 - 2015 годы страховых взносов: за 2014 год - 98 013 рублей 84 копеек; за 2015 год - 76 054 рубля 60 копеек, исходя их расчета подлежащих уплате страховых взносов за 2014 и 2015 годы соответственно:

(4 361 413 рублей 15 копеек - 300 000 рублей) х 1% =40 614 рублей 13 копеек;

(3 989 251 рублей 78 копеек - 300 000 рублей) х 1%=36 892 рубля 52 копейки.

По расчету предпринимателя сумма излишне уплаченных страховых взносов за 2014 и 2015 годы составила соответственно:

138 627 рублей 84 копейки - 40 614 рублей 13 копеек = 98 013 рублей 71 копейка;

112 947 рублей 12 копеек - 36 892 рубля 52 копейки = 76 054 рубля 60 копеек.

Таким образом, общая сумма переплаты, по мнению предпринимателя, составила 174 068 рублей 31 копейку.

Письмом от 21.03.2018 управление отказало предпринимателю в возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения предпринимателя в суд.

Согласно частям 1 и 3 статьи 21 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" (далее - Закон N 250-ФЗ) решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, принимается соответствующими органами Пенсионного фонда Российской Федерации в течение 10 рабочих дней со дня получения письменного заявления страхователя о возврате при отсутствии у плательщика страховых взносов задолженности, возникшей за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года.

Согласно статье 20 Закона N 250-ФЗ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, также осуществляется соответствующими органами Пенсионного фонда Российской Федерации в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 250-ФЗ.

Суды пришли к выводу, что взаимосвязанные положения пункта 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ, действовавшего в 2014 и 2015 годах, и статьи 227 Кодекса в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными Кодексом правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, судебные инстанции учли, что предприниматель, находясь на общей системе налогообложения в 2014 и 2015 годах, производил выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, что нашло отражение в представленных декларациях. На этом основании судебные инстанции поддержали позицию управления о том, что для целей исчисления и уплаты страховых взносов доход предпринимателя не подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

Вместе с тем судебные инстанции не учли следующее.

Согласно части 3 статьи 5 Закона N 212-ФЗ, действовавшего до 01.01.2017, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, указанным в части 1 данной статьи или в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию.

Следовательно, индивидуальный предприниматель, имеющий наемных работников, должен уплачивать взносы и представлять соответствующие расчеты по двум основаниям:

1) как индивидуальный предприниматель-работодатель, производящий выплаты физическим лицам (за работников). В этом случае он относится к категории страхователей - "лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" и обязан уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, начисленные на вознаграждения в пользу данных лиц, в соответствии со статьями 7 - 9 и 15 Закона N 212-ФЗ - в течение расчетного периода (календарного года) в виде ежемесячных обязательных платежей. Крайний срок исполнения данной обязанности - 15-е число календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж (часть 5 статьи 15 Закона N 212-ФЗ);

2) как индивидуальный предприниматель, получающий доходы от предпринимательской деятельности (за себя). В этом случае он относится к категории страхователей - "лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" - должен уплатить страховые взносы за свое страхование (причем вне зависимости от наличия работников) в соответствии со статьями 14 "Размер страховых взносов, уплачиваемых плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам" и 16 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам" Закона N 212-ФЗ:

- в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 тыс. рублей, - в фиксированном размере (произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз) - по общему правилу не позднее 31 декабря текущего календарного года;

- еще один платеж возникает у предпринимателя, доходы которого за расчетный период составляют более 300 тыс. рублей. Тогда он должен исчислить за себя дополнительно страховые взносы в виде 1% от суммы, превышающей указанную величину, и уплатить их не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом.

То есть, признав индивидуальных предпринимателей участниками системы обязательного пенсионного страхования и предоставив им возможность самостоятельно формировать свои пенсионные права, законодатель предусмотрел для индивидуальных предпринимателей особый порядок исчисления страховых взносов в отношении себя лично (статья 14 Закона N 212-ФЗ).

При этом статьи 14 и 16 Закона N 212-ФЗ не содержат каких-либо исключений по уплате страховых взносов индивидуальными предпринимателями в отношении себя лично в случае, если они наряду с этим производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (работникам).

В целях применения положений части 1.1 статьи 14 Закона N 212-ФЗ для плательщиков страховых взносов, уплачивающих НДФЛ, доход учитывается в соответствии со статьей 227 Кодекса (пункт 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ), подпунктом 1 пункта 1 которой определено, что исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

При этом при исчислении налоговой базы и суммы НДФЛ законодатель предусмотрел право индивидуальных предпринимателей на уменьшение полученного ими дохода на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (профессиональный налоговый вычет), при этом состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса (пункт 1 статьи 221 Кодекса).

Частью 3 статьи 210 Кодекса (в редакции, действовавшей на момент рассмотрения заявленных требований) установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных данной главой.

Следовательно, применительно к налоговой базе для расчета НДФЛ, доход для целей исчисления и уплаты НДФЛ для индивидуальных предпринимателей в силу взаимосвязанных положений статей 210, 221 и 227 Кодекса подлежит уменьшению на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, что аналогично определению прибыли в целях исчисления налога на прибыль организаций, под которой, по общему правилу, понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, указание в пункте 1 части 8 статьи 14 Закона 212-ФЗ, действовавшего на момент возникновения спорных правоотношений, на необходимость учета дохода в соответствии со статьей 227 Кодекса, которая может применяться только в системной связи с пунктом 1 статьи 221 Кодекса, свидетельствует о намерении законодателя определять для целей установления размера страховых взносов индивидуального предпринимателя в отношении себя лично доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ, как валовой доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, применяя в системной связи часть 3 статьи 210, пункт 1 статьи 221, статью 227 Кодекса, пункт 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ (в редакции, действовавшей до 01.01.2017) законодателем предусматривалось право индивидуальных предпринимателей на исчисление в 2014 - 2016 годах страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию на свое страхование не из всей величины полученного дохода, а из суммы налоговой базы для исчисления НДФЛ.

Данная позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении N 27-П.

При этом статьи 14 и 16 Закона N 212-ФЗ не содержат каких-либо исключений по уплате страховых взносов индивидуальными предпринимателями в отношении себя лично в случае, если они наряду с этим производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (работникам).

Из изложенного следует, что ни действующее законодательство, ни постановление N 27-П не устанавливают право предпринимателя на определение дохода за минусом профессиональных вычетов при исчислении дополнительных страховых взносов в отношении себя лично в зависимости от того, имеет он работников или нет. При этом, использование Конституционным Судом Российской Федерации по тексту постановления N 27-П термина "индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" не имело своей целью распространить выводы постановления только на предпринимателей, которые не имеют работников, а лишь преследовало цель использовать термин, предусмотренный Законом N 212-ФЗ для данной категории плательщиков - страхователей, выплачивающих страховые взносы в отношении себя лично, и не смешивать "предпринимательский" доход (и связанные с ним НДФЛ и страховые взносы за себя) с доходами, выплачиваемыми работникам (и соответствующими им НДФЛ и страховыми взносами за работников).

Иное толкование указанной нормы может привести к тому, что предприниматель, имеющий работников, обязан будет исчислять страховые выплаты в отношении себя лично в ином размере, не предусмотренном законодательством с учетом взаимосвязанных положений части 1.1, пункта 1 части 8 статьи 14 Закона 212-ФЗ, статей 210, 221 и 227 Кодекса, в отсутствие экономического обоснования.

Таким образом, федеральный законодатель дифференцировал размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование предпринимателей в отношении себя лично в зависимости от величины полученного за расчетный период дохода, а не от наличия или отсутствия работников.

Данный подход демонстрирует преемственность правового регулирования при определении размера страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в зависимости от доходов.

Так, Федеральный закон от 20.11.1999 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" предусматривал для индивидуальных предпринимателей уплату страхового взноса в размере 20,6 процента с дохода от предпринимательской либо иной деятельности за вычетом расходов, связанных с его извлечением (пункт "б" статьи 1).

Кроме того, аналогичный по существу механизм определения базы для обложения страховыми взносами предусмотрен и главой 34 "Страховые взносы" Налогового кодекса Российской Федерации, вступающей в силу с 1 января 2017 года согласно Федеральному закону от 03.07.2016 N 243-ФЗ, причем пункт 9 статьи 430 данного Кодекса предписывает учитывать доход именно в соответствии с его статьей 210, которая прямо предусматривает применение профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой базы.

Данное обстоятельство относится и к требованию экономической обоснованности установления расчетной базы для обложения страховыми взносами по обязательному пенсионному страхованию, зависящей от размера доходов индивидуального предпринимателя и предполагающей при определении их размера учет документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В противном случае не исключена ситуация (как в деле заявителя), когда размер страховых взносов, подлежащих уплате, исказит смысл и назначение предусмотренной законодателем его дифференциации в зависимости от доходов индивидуального предпринимателя, повлечет избыточное финансовое обременение индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ и имеющих работников, а следовательно, - нарушение баланса публичных интересов и интересов субъектов предпринимательской деятельности. Тем самым нарушались бы гарантированные Конституцией Российской Федерации свобода экономической деятельности и принцип неприкосновенности частной собственности (статья 8; статья 34, часть 1; статья 35, часть 1).

Из изложенного следует, что предприниматель, применяющий общую систему налогообложения и имеющий наемных работников, при исчислении дополнительных страховых взносов в отношении себя лично определяет доход за минусом профессиональных вычетов.

Так как в рамках рассматриваемого дела при определении дохода для исчисления страховых взносов, уплачиваемых предпринимателем в отношении себя лично, управление не учло расходы, произведенные предпринимателем, является преждевременным вывод судов о том, что излишне уплаченные суммы страховых взносов отсутствуют, а оспариваемое бездействие управления законно.

Кроме того, суд первой инстанции лишь отразил расчет предпринимателя излишне уплаченных сумм. Суды не проверили и не дали оценки представленному предпринимателем расчету, в соответствии с которыми им с учетом задекларированных сумм дохода по НДФЛ за 2014 и 2015 годы излишне уплачены страховые взносы за эти периоды, с учетом возражений управления о суммах исчисленных и уплаченных страховых взносов, не установили уплаченные за эти периоды суммы страховых взносов за себя лично, а также не проверили доводы управления о наличии задолженности по страховым взносам за периоды до 2017 года (т. 1, л. д. 26 - 29)).

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов, что является основанием для их отмены в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, установить все фактические обстоятельства по делу; в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 02.11.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2019 по делу N А53-16245/2018 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Черных