Федеральная налоговая служба (далее - Служба) в целях своевременного и эффективного согласования проектов соглашений об урегулировании споров (мировых соглашений), а также надлежащего исполнения пункта 5 приказа ФНС России от 14.10.2016 N ММВ-7-18/560@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах" разъясняет основные принципы заключения соглашений об урегулировании споров (мировых соглашений) налоговыми органами в спорах по обжалованию ненормативных правовых актов (о взыскании сумм налогов, сборов, доначисленных на основании мероприятий налогового контроля).
1. Основы применения института соглашений об урегулировании споров налоговыми органами.
Согласно части 1 статьи 190 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами путем использования примирительных процедур по правилам, установленным главой 15 АПК РФ.
Соглашения об урегулировании споров могут заключаться как по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, так и по спорам о взыскании недоимки, доначисленной по результатам налоговой проверки, так как в основе таких споров имеет место имущественное требование к налогоплательщику об уплате налогов.
В части 3 статьи 190 АПК РФ закреплено, что результатами примирения сторон по спорам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, могут быть, в частности:
1) признание обстоятельств дела, соглашение сторон по обстоятельствам дела;
2) соглашение сторон, содержащее квалификацию сделки, совершенной лицом, участвующим в деле, или статуса и характера деятельности этого лица;
3) частичный или полный отказ от требований, частичное или полное признание требований, в том числе вследствие достижения сторонами соглашения об оценке обстоятельств в целом или их отдельных частей;
4) мировое соглашение, если к полномочиям соответствующего административного органа, участвующего в деле, федеральным законом отнесено заключение мировых соглашений.
Таким образом, налоговые органы в рамках экономических споров могут заключать соглашения об урегулировании споров на основании и в порядке, предусмотренном главой 15 АПК РФ, с учетом ограничений, поименованных в статье 190 АПК РФ.
В положениях Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее - КАС РФ) отсутствует понятие мирового соглашения и используются термины "переговоры" и "соглашение о примирении сторон" (статьи 137 - 137.7 КАС РФ), которое утверждается судом, если оно не противоречит закону и не нарушает права, свободы и законные интересы других лиц.
Таким образом, для споров по обжалованию ненормативных правовых актов (о взыскании сумм налогов, сборов, доначисленных на основании мероприятий налогового контроля), рассматриваемых в судах общей юрисдикции, примирительными процедурами будут являться процедуры, поименованные в статье 137.3 КАС РФ.
Практика побуждения налогоплательщика обратиться к согласительной процедуре в ходе судебного процесса, в рамках которой налогоплательщик отказывается от требований по обжалованию ненормативного правового акта в полном объеме или в части (в случаях необходимости определения действительных налоговых обязательств) показала целесообразность ее применения.
При использовании примирительных процедур обеспечивается заключение соглашения об урегулировании спора и исполнение налоговых обязательств в полном объеме.
Такой подход способствует нахождению сторонами взаимоприемлемого результата урегулирования спора либо (при его недостижении) сближению позиций сторон по спорам, где одной из сторон является налоговый орган.
Условия соглашения об урегулировании спора (мирового соглашения) в любом случае должны обеспечивать исполнение налоговым органом его обязанностей и не могут противоречить действующему законодательству о налогах и сборах.
В силу части 1 статьи 140 АПК РФ мировое соглашение заключается в письменной форме и подписывается сторонами или их представителями при наличии у них полномочий на заключение мирового соглашения, специально предусмотренных в доверенности.
В пункте 10.1 регламента ФНС России, утвержденного Приказом ФНС от 17.02.2014 N ММВ-7-7/53@, закреплена возможность заключения мировых соглашений руководителем Службы без каких-либо ограничений, а также соответствующая передача этих полномочий на основании доверенности сотрудникам территориальных налоговых органов.
2. Обстоятельства, исключающие возможность мирного урегулирования спора.
Предметом соглашения не может являться изменение налоговых последствий спорных действий и операций в сравнении с тем, как такие последствия определены законом. Например, предметом такого соглашения не могут выступать вопросы о снижении применимой налоговой ставки, изменении правил исчисления пеней, об освобождении налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям (пункты 26, 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.07.2014 N 50 "О примирении сторон в арбитражном процессе" (далее - Постановление N 50).
Не могут быть заключены соглашения об урегулировании споров (мировые соглашения) по делам об оспаривании нормативных актов и делам об административных правонарушениях (часть 12 статьи 213 КАС РФ, подпункт 4 части 3 статьи 190 АПК РФ, отсутствие в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях возможности примирения лица, привлекаемого к административной ответственности, и административного органа).
Несоответствие условий соглашения об урегулировании спора законодательству о налогах и сборах является безусловным основанием для его отмены (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.05.2019 N 305-ЭС18-25601 по делу N А40-150430/2014).
3. Правовые основы решения вопроса о предоставлении рассрочки или отсрочки в рамках заключения соглашения об урегулировании спора.
3.1. Согласно пункту 27 Постановления N 50 при утверждении судом заключаемого в соответствии со статьей 190 АПК РФ соглашения может быть решен вопрос об отсрочке или рассрочке уплаты соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов, исходя из условий о порядке уплаты соответствующих сумм, указанных в данном соглашении.
Поскольку заключаемые соглашения об урегулировании спора (мировые соглашения) содержат положения о порядке уплаты сумм, которые признаются налогоплательщиком, такие соглашения могут предусматривать рассрочку либо отсрочку по уплате соответствующих сумм налогов и сборов.
При этом предоставление отсрочки либо рассрочки в рамках судебного процесса не должно противоречить положениям главы 9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Отсрочкой, рассрочкой по уплате задолженности и (или) налогов, сборов, страховых взносов, срок уплаты которых не наступил, признается перенос обязанности по их уплате на более поздний срок (пункт 1 статьи 61 НК РФ).
Отсрочка или рассрочка согласно пункту 3 статьи 61 НК РФ может быть предоставлена как по уплате налогов, сборов, страховых взносов, срок уплаты которых не наступил на день принятия уполномоченным органом решения о предоставлении отсрочки или рассрочки в соответствии с пунктом 9 статьи 64 НК РФ, так и по уплате задолженности - в отношении всей или части суммы отрицательного сальдо единого налогового счета заинтересованного лица при наличии отрицательного сальдо на день принятия уполномоченным органом решения о предоставлении отсрочки или рассрочки в соответствии с пунктом 9 статьи 64 НК РФ.
Пункт 2 статьи 64 НК РФ предусматривает исчерпывающий перечень оснований для предоставления отсрочки или рассрочки заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить налоги, сборы, страховые взносы, пени, штрафы, проценты в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность их уплаты этим лицом возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка.
При этом следует отметить, что по основанию, предусмотренному подпунктом 7 пункта 2 статьи 64 НК РФ (невозможность единовременной уплаты сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов по результатам налоговой проверки), предоставляется только рассрочка с обеспечением банковской гарантией.
Следовательно, предоставление отсрочки или рассрочки при предоставлении договора залога имущества или договора поручительства возможно только по иным основаниям, указанным в пункте 2 статьи 64 НК РФ.
Таким образом, НК РФ предусмотрена возможность предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты налогов по результатам налоговых проверок при наличии соответствующих оснований, что подтверждает возможность их предоставления в рамках примирительных процедур в судебных процессах.
Начисление процентов на суммы предоставленных отсрочки или рассрочки производится в порядке, предусмотренном положениями пункта 3 статьи 64 НК РФ.
3.2. Согласно пункту 1 статьи 62 НК РФ отсрочка или рассрочка, инвестиционный налоговый кредит не могут быть предоставлены в соответствии с главой 9 НК РФ, если:
1) в отношении заинтересованного лица возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах, либо в отношении законного представителя (бывшего законного представителя) организации - заинтересованного лица возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением этой организацией законодательства о налогах и сборах;
2) наличие обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов обжалуется заинтересованным лицом в соответствии с главой 19 НК РФ в части сумм, указанных в заявлении о предоставлении отсрочки или рассрочки, либо проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов, сборов, страховых взносов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза;
3) заинтересованное лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное место жительства;
4) в течение трех лет, предшествующих дню подачи заинтересованным лицом заявления о предоставлении в соответствии с настоящей главой отсрочки или рассрочки, инвестиционного налогового кредита, органом, указанным в статье 63 НК РФ, было вынесено решение о досрочном прекращении действия ранее предоставленной отсрочки или рассрочки, инвестиционного налогового кредита в связи с нарушением условий соответствующего решения либо установлен факт неуплаты соответствующей суммы по истечении срока действия отсрочки или рассрочки, инвестиционного налогового кредита;
5) заинтересованное лицо - организация находится в процессе ликвидации;
6) в отношении заинтересованного лица возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве).
3.2.1. Вместе с тем, наличие спора о сумме доначислений будет нивелироваться указанием в соглашении на признание налогоплательщиком доначисленных ему сумм и последующим прекращением производства по делу, что свидетельствует о соблюдении ограничения подпункта 2 пункта 1 статьи 62 НК РФ в рамках примирительной процедуры.
3.2.2. Положения статей 140 АПК РФ "Форма и содержание мирового соглашения" и 324 АПК РФ "Отсрочка или рассрочка исполнения судебного акта, изменение способа и порядка его исполнения", а также само обстоятельство взыскания налогов либо обжалование их доначисления по результатам налоговых проверок не предполагают перенос срока по их уплате.
Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего налоговое преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем не являются обстоятельствами, дающими основание для освобождения этого лица от уголовной ответственности (пункт 25 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 N 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 48).
Направление материалов в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела согласно пункту 3 статьи 32 НК РФ происходит, если в течение 75 дней со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения денежных средств, перечисленных и признаваемых в качестве единого налогового платежа, недостаточно для исполнения соответствующей обязанности, и не зависит от предоставления рассрочки или отсрочки по уплате задолженности при заключении мировых соглашений.
Таким образом, предоставление рассрочки или отсрочки по уплате налогов в рамках судебного процесса не влияет на привлечение заинтересованного лица к уголовной ответственности, при этом с учетом урегулирования спора отсутствуют основания для направления заявления в правоохранительные органы при наличии неотрицательного сальдо по единому налоговому счету заинтересованного лица.
Согласно пункту 1 Постановления N 48 общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Принимая во внимание, что целеполаганием соглашения об урегулировании спора и предоставления рассрочки будет являться исполнение налоговых обязательств в полном объеме (полное погашение ущерба), а само обязательство по уплате налогов и сборов в рамках соглашения об урегулировании спора не является основанием для освобождения лица от уголовной ответственности, наличие возбужденного уголовного дела в отношении заинтересованных лиц на основании рассматриваемых материалов не будет являться обстоятельством, исключающим предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога при заключении соглашения об урегулировании спора.
3.3. Подпунктом 7 пункта 2 статьи 64 НК РФ установлено, что отсрочка или рассрочка может быть предоставлена в случае невозможности единовременной уплаты сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации по результатам налоговой проверки.
Рассрочка по основанию, указанному в подпункте 7 пункта 2 статьи 64 НК РФ, может быть предоставлена заинтересованному лицу в случае подачи им соответствующего заявления о предоставлении рассрочки не позднее 10 дней после вступления в силу решения по результатам налоговой проверки, а также в случае, если это заинтересованное лицо одновременно удовлетворяет следующим условиям:
со дня создания организации, регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя до дня представления в уполномоченный орган заявления о предоставлении рассрочки прошло не менее одного года;
организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
сумма поступлений денежных средств на счета налогоплательщика в банках за трехмесячных период, предшествующий инициированию предоставления рассрочки, меньше суммы его краткосрочных обязательств (с учетом доначислений по результатам налоговой проверки), уменьшенной на величину доходов будущих периодов, по сведениям представленной в установленном порядке в налоговый орган бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату.
Учитывая, что рассрочка либо отсрочка предоставляется в рамках судебного процесса, вышеуказанный десятидневный срок не будет иметь правового значения.
4. Условия соглашений об урегулировании спора, связанные с их надлежащим исполнением.
В силу общего правила об уплате налогов в бюджетную систему Российской Федерации в качестве единого налогового платежа (далее - ЕНП) погашение задолженности в соответствии с соглашением об урегулировании спора также осуществляется путем перечисления ЕНП.
В целях полного и надлежащего исполнение налоговых обязательств лиц, заключающих мировые соглашения с налоговыми органами, в соглашениях об урегулировании спора следует предусмотреть:
- условие о наличии на дату подписания соглашения об урегулировании спора отрицательного сальдо ЕНС в размере, не превышающем оспариваемую сумму, либо нулевого или положительного сальдо ЕНС в случае принятия судом обеспечительных мер по спорным суммам с одновременным соблюдением требования об отсутствии у налогоплательщика задолженности по иным решениям налогового органа по проверке, в том числе не учитываемым в совокупной обязанности в связи с принятием судебных обеспечительных мер. При этом указанное условие не считается нарушенным, если у налогоплательщика на дату подписания соглашения об урегулировании спора имеется иная задолженность, подлежащая уплате по результатам налоговой проверки, в отношении которой также рассматривается вопрос о заключении соглашения об урегулировании спора;
- условие о наличии положительного сальдо ЕНС налогоплательщика в предусмотренном графиком платежей размере на дату наступления срока, установленного указанным графиком платежей, до учета соответствующей суммы задолженности, сформированной оспариваемым решением, в совокупной обязанности налогоплательщика и с учетом предоставления рассрочки (отсрочки) в рамках заключения соглашения об урегулировании спора.
Согласно статьи 142 АПК РФ мировое соглашение исполняется лицами, его заключившими, добровольно в порядке и в сроки, предусмотренные соглашением.
Мировое соглашение, не исполненное добровольно, подлежит принудительному исполнению по правилам раздела VII АПК РФ и главы 38 КАС РФ на основании исполнительного листа, выдаваемого арбитражным судом по ходатайству налогового органа.
5. Требования, предъявляемые к сроку заключения соглашения об урегулировании споров, которые в любом случае не могут противоречить условиям, предусмотренным законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка предоставляется на срок, для отсрочек не превышающий одного года либо для рассрочек не превышающий трех лет, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности и (или) налогов, сборов, страховых взносов, срок уплаты которых не наступил на день принятия уполномоченным органом решения, на которую предоставляется отсрочка или рассрочка.
Срок действия отсрочки или рассрочки исчисляется с даты вступления в силу определения суда об утверждении соглашения, которым предоставлена отсрочка или рассрочка в отношении задолженности.
Предельный срок, на который может предусматриваться рассрочка по погашению задолженности перед бюджетной системой Российской Федерации, составляет три года.
Обстоятельства, свидетельствующие о необходимости изменения сроков исполнения налоговых обязательств в рамках заключения соглашения об урегулировании спора на срок более одного года, должны быть подтверждены заключениями органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации (письмами федеральных органов исполнительной власти) и УФНС России по субъектам Российской Федерации (заключение УФНС России по субъекту Российской Федерации, позволяющее сделать вывод об экономической целесообразности названного отступления).
6. Требования, предъявляемые к обеспечению исполнения условий соглашения (мирового соглашения).
Исполнение соглашения об урегулировании спора подлежит обеспечению способами, предусмотренными главой 11 НК РФ.
Требования, предъявляемые к обеспечению исполнения соглашения (мирового соглашения) в виде банковской гарантии, поручительства и залога имущества, применяются с учетом Основных подходов реализации условий заключения мирового соглашения уполномоченным органом в делах о банкротстве и процедурах, применяемых в этих делах, доведенных ФНС России (далее - Основные подходы).
При обращении заинтересованного
