Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 августа 2019 г. N Ф08-7174/19 по делу N А32-55572/2017

г. Краснодар

28 августа 2019 г.

Дело N А32-55572/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 августа 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СПА-М" - Чередниченко О.П. (доверенность от 04.12.2018), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару - Коваленко А.В. (доверенность от 23.01.2019), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.02.2019 (судья Купреев Д.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2019 (судьи Стрекачёв А.Н., Емельянов Д.В., Сурмалян Г.А.) по делу N А32-55572/2017, установил следующее.

ООО "СПА-М" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 17.08.2017 N 15-32/110 в части начисления 38 646 956 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 9 282 339 рублей пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 7 729 390 рублей штрафа (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 24.05.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 16.08.2018, ходатайство общества об отказе от части заявленных требований удовлетворено, прекращено производство по делу в части требования о признании недействительным решения инспекции от 17.08.2017 N 15-32/110 о начислении 3367 рублей налога на прибыль организаций, 603 рублей пеней и 643 рублей штрафа за его неполную уплату, 355 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц, 2 3952 рубля штрафа по статье 123 Кодекса. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 13.11.2018 суд кассационной инстанции отменил решение суда от 24.05.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2018. Дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что судом не исследованы обстоятельства, имеющие значение для разрешения данного спора.

При новом рассмотрении дела решением суда от 21.02.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2019, решение инспекции от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части начисления 38 646 956 рублей НДС, 9 282 339 рублей пеней и 7 729 390 рублей штрафа. Прекращено производство по жалобе в части признании недействительным решения инспекции от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 3 367 рублей налога на прибыль, 603 рублей пеней по налогу на прибыль, 643 рублей штрафа по налогу на прибыль, 355 рублей пеней по НДФЛ, 3 952 рублей штрафа по НДФЛ ввиду отказа общества от требований в указанной части и принятия отказа судом. С инспекции в пользу общества взысканы 3 тыс. рублей судебных расходов по оплате государственной пошлины.

Судебные акты мотивированы тем, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления обществу 38 646 956 рублей НДС, 9 282 339 рублей пеней и 7 729 390 рублей штрафа. Инспекция не доказала факт передачи обществу только доли в объектах строительства и реконструкции и права собственности в них, передачи этой доли иным лицам, а также не доказала факт передачи обществом своей доли организациям, выделенным при его реорганизации, и последующей передачи этими организациями спорной доли для регистрации права за застройщиками. Тем самым инспекция достоверно не установила налоговые обязательства общества, которые могли возникнуть и зависеть от способа передачи (выбытия) доли (возникновение объекта налогообложения при реализации доли либо обязанности по восстановлению НДС при передаче доли в рамках реорганизации).

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 21.02.2019 и постановление апелляционной инстанции от 19.05.2019, направить дело на новое рассмотрение. Заявитель жалобы считает, что вывод судов о том, что весь объект реконструкции не введен в эксплуатацию и общество ведет общие дела и раздельный бухгалтерский учет, не основан на имеющихся в деле доказательствах и не соответствует материалам дела. Об отсутствии совместной деятельности свидетельствует пункт 12.3 договора, согласно которому в случае досрочного расторжения договора возведенный к моменту расторжения объект подлежит оформлению и передаче в собственность инвестора. Классификация судом договора как договора простого товарищества, основана на неверном применении норм права, не соответствует условиям договора и волеизъявлению сторон. Инвестиционный договор от 19.04.2014 по своему содержанию не является договором простого товарищества, поскольку отсутствует совместная деятельность в рамках указанного договора. Вывод суда о том, что окончательный размер доли по инвестиционному договору не определен, доли будут определены исключительно после завершения строительства, не соответствует условиям договора. Суд принял оспариваемые судебные акты в результате неполного установления обстоятельств по делу. Судом не учтено, что решением суда от 28.11.2018 по делу N А32-34039/2018 общество признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство. В результате конкурсного производства на балансе общества не выявлено объекта строительства, что свидетельствует об отсутствии у общества намерения осуществлять дальнейшую финансово-хозяйственную деятельность и предъявлять какие-либо требования к ООО "Скиф", ООО "Спортивные технологии" и ООО "Центр М" по выделению ему доли в объекте недвижимости. Отсутствие совместной деятельности также подтверждается определением суда по делу N А34039/2018, которым суд отказал ООО "Скиф", ООО "Спортивные технологии" и ООО "Центр М" во включении в реестр кредиторов общества. Исследуя правоотношения на наличие признаков совместной деятельности, суды не учли, что общество должно было обеспечить не только учет материалов, затрат, обязательств, но и раздельного учета дохода от сдачи имущества в аренду, наряду с иной деятельностью. Заключенный обществом договор имеет иную правовую природу (купля-продажа будущей недвижимой вещи и оказание услуг по созданию такой вещи). Реконструкция объекта по спорному инвестиционному договору завершена, а ее результаты поступили в пользование третьим лицам, за которыми зарегистрировано право собственности. Доказательства передачи обществу реконструируемого объекта ни до реконструкции, ни после, регистрации права собственности за ним в материалы дела не представлены. другие участники договора не являлись плательщиками НДС, следовательно, в соответствии с условиями договора объекта реконструкции не предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель общества в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлен перерыв, после завершения которого судебное заседание продолжено с участием представителей.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 29.11.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 21.04.2017 N 16-32/31 и вынесла решение от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество начислены 51 902 333 рубля налогов, 12 874 817 рублей пеней и 10 385 091 рубль штрафных санкций.

Общество, частично не согласившись с решением инспекции, обратилось в управление с апелляционной жалобой на решение от 17.08.2017 N 15-32/110, которое решением от 24.11.2017 N 22-12-1941 частично удовлетворило жалобу общества путем отмены решения инспекции от 17.08.2017 N 15-32/110 в части начисления 13 255 377 рублей НДС за 2014 - 2015 годы, соответствующих пеней и штрафных санкций.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 38 646 956 рублей НДС, 9 282 339 рублей пеней и 7 729 390 рублей штрафа, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов по настоящему делу проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Как следует из кассационной жалобы, инспекция обжалует судебные акты в части признания незаконным решения от 17.08.2017 N 15-32/110 в части начисления 38 646 956 рублей НДС, 9 282 339 рублей пеней и 7 729 390 рублей штрафа. Таким образом, в остальной части судебные акты судом округа не проверяются.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что судебные инстанции дали неполную правовую оценку заключенному между всеми участниками смешанного договора, классифицируемого обществом как инвестиционного с элементами договора простого товарищества, а инспекцией - как инвестиционного с элементами договора долевого участия в строительстве, что в силу особенностей определения налоговой базы может повлиять на правильное разрешение вопроса о наличии (отсутствии) у общества права на налоговые вычеты. Суды не выяснили, определяли ли стороны при заключении договора о совместной деятельности создаваемое ими простое товарищество как негласное, или с элементами ДДУ, как оценено переданное участниками соглашения в рамках договора о совместной деятельности имущество и имущественные права, какова их стоимость, как и кем отражались результаты совместной деятельности в бухгалтерской отчетности, на кого из участников совместного строительства возлагалось ведение общих дел; как определялись их имущественные права в отношении объекта строительства; когда состоялась фактическая передача объекта реконструкции, а также принятых от подрядчика товаров (работ, услуг), использовался ли объект реконструкции при осуществлении производственной деятельности и кем. Суд дал неполную правовую оценку, имеется ли у налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанность по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету, а также применимы ли в рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС и положения статей 39 и 146 Кодекса, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию.

Суд не проанализировал решение Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление), в котором отражено в том числе, что общество иную деятельность, кроме как в рамках инвестиционного договора, не осуществляло, доходы не получало, обществу не передавалась доли по договору инвестирования, право собственности не зарегистрировано. Управление также, ссылаясь на свидетельские показания главного бухгалтера общества Голышкиной Т.Б., указало, что пристройка к зданию "Физкультурно-оздоровительного центра" принадлежит обществу и числится на балансе как незавершенное строительство.

При принятии судебных актов судебные инстанции руководствовались положениями статей 143, 156, 169, 171 - 173 Кодекса, Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Суды установили и материалами дела подтверждается, что ООО "Центральный спортивный комплекс" в проверяемом периоде являлось собственником физкультурно-оздоровительного комплекса, расположенного по адресу: Краснодар, Покрышкина, 25/1, на земельном участке, принадлежащем данной организации на праве аренды.

ООО "Центральный спортивный комплекс" 01.04.2014 реорганизовано в форме выделения из него трех организаций:

- ООО "Центр-М" (директор Миронский А.И., учредители Миронский А.И., Власов А.Е.),

- ООО "Скиф" (директор Коваленко И.А., учредители Каневский О.М., Коваленко И.А.),

- ООО "Спортивные технологии" (директор Каневский А.М., учредители Каневский А.М., Гасюк Н.В.).

В связи с реорганизацией ООО "Центральный спортивный комплекс" передано выделившимся организациям право собственности на двухэтажное здание "Оздоровительный комплекс по ул. Покрышкина 25/1" в размере 1/3 каждому.

ООО "Центр М", ООО "Спортивные технологии", ООО "Скиф" в проверяемый период применяли упрощенную систему налогообложения, получали доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества по адресу: г. Краснодар, ул. Покрышкина 25/1.

Миронский И.И. и Ершов Д.Б. 29.11.2013 создали общество, применяющее общую систему налогообложения, руководителями которого являлись Миронский И.И. (с 29.11.2013 по 09.05.2016), Ершов Д.Б. (с 10.05.2016), учредителями с 20.11.2015 - Миронский И.И., Ершов Д.Б., Недоноско М.В., Гасюк Н.В., Власов А.Е. (с долей по 20%).

Суд установил, что Власов А.Е., Гасюк Н.В. и Недоноско М.В. являются также учредителями ООО "Центр-М", ООО "Спортивные технологии" и ООО "Скиф"; Миронский И.И. является родным братом учредителя ООО "Центр-М" Миронского А.И.

Департаментом архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования г. Краснодар обществу с ограниченной ответственностью "Центральный спортивный комплекс" выдано разрешение на строительство от 25.07.2014 N RU23306000-3516, на основании которого указанной выше организации разрешена реконструкция физкультурно-оздоровительного комплекса.

До этого 19.04.2014 общество (инвестор) и ООО "Центральный спортивный комплекс" (застройщик) заключили инвестиционный договор по реконструкции "Физкультурно-оздоровительного комплекса по ул. Покрышкина, 25/1 в г. Краснодаре (пристройка к зданию)", предметом которого являлось финансирование проектирования и строительных работ по реконструкции физкультурно-оздоровительного комплекса (раздел 2 договора).

Исходя из пунктов 4.1.1, 4.2 договора инвестор получает в собственность долю реконструированного объекта и долю в праве аренды на земельный участок под ним. С учетом фактического участия в инвестировании строительства объекта по итогу строительства итоговое процентное соотношение передаваемых площадей может быть изменено по согласованию сторон посредством подписания дополнительного соглашения к договору.

В связи с состоявшейся реорганизацией ООО "Центральный спортивный комплекс" (застройщик) дополнительным соглашением от 25.07.2014 к инвестиционному договору определено, что все права и обязанности застройщика с 26.07.2014 переданы созастройщикам: ООО "Центр М", ООО "Спортивные технологии" и ООО "Скиф".

Дополнительными соглашениями от 25.07.2014, 26.09.2014, 18.11.2014 к инвестиционному договору определено, что земельный участок общей площадью 11 259 кв. м на праве общей долевой собственности, по 1/3 доли каждому, принадлежит созастройщикам (ООО "Центр-М", ООО "Спортивные технологии" и ООО "Скиф").

Общество в соответствии с договором генерального подряда от 01.08.2014 N 1, заключенным с ООО "Фрахт Маркет", выполняло функции заказчика по реконструкции указанного объекта, для финансирования спорного объекта привлекло заемные денежные средства путем заключения кредитного договора под строительство под залог имущества (здания оздоровительного комплекса), обязательства по которому выполнены, погашение кредита осуществлено за счет средств общества.

Общество 12.08.2016 реорганизовано путем выделения ООО "Каравелла" (учредитель Миронский И.И.), ООО "Аврора" (учредитель Власов А.Е.), ООО "Тетра" (учредитель Недоносков М.В.) и ООО "Гамма" (учредитель Гасюк Н.В.).

13 января 2017 года указанные организации присоединились к ООО "Центр М", ООО "Скиф" и ООО "Спортивные технологии".

Отменяя решение инспекции в части, управление в своем решении не согласилось с выводом инспекции как о неиспользании обществом реконструируемого физкультурно-оздоровительного комплекса (пристройка к зданию) в деятельности, облагаемой НДС, так и о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем согласованных действий участников сделки в создании формального документооборота по инвестированию денежных средств на реконструкцию физкультурно-оздоровительного комплекса (пристройка к зданию). Управление установило, что общество финансировало по инвестиционному договору в строительство и реконструкцию объектов капитального строительства 284 138 258 рублей, основная доля вычетов заявлена по авансам, выданным подрядчикам (41 701 590 рублей НДС). Управление сделало вывод о наличии у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС в рамках исполнения спорного инвестиционного договора, однако ограничило такое право общества только причитающейся обществу частью доли собственности в возведенных объектах - . По мнению управления, инспекция не доказала отсутствие факта передачи в последующих 2016 - 2017 годах обществу доли спорного объекта, не определила достоверно налоговые обязательства общества, не учла возникновение в результате реконструкции двух новых объектов (трехэтажное здание литер А1), регистрацию права собственности на них за ООО "Центр М", ООО "Скиф" и ООО "Спортивные технологии" только 26.12.2016. Инспекция не исследовала владельцев незавершенного строительства и их доли, не опровергла показания главного бухгалтера общества Голышкиной Т.Б. об отражении на балансе общества вновь возведенной пристройки к зданию физкультурно-оздоровительного комплекса как незавершенного строительства.

При новом рассмотрении дела суды правомерно указали, что участие в инвестиционном проекте само по себе не является основанием к применению непосредственно инвестором налогового вычета по НДС, из сумм, оплаченных подрядчику. Вместе с тем анализ положений статей 168, 169, 171, 172, 174.1 Кодекса в их совокупности позволяет сделать вывод, что инвестор при определенных условиях вправе претендовать на налоговый вычет таких сумм (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.06.2009 N 17188/08).

Суды установили, что в представленных в материалы дела счетах-фактурах отражена не стоимость услуг агента (посредника), а стоимость выполненных подрядчиками работ по строительству и реконструкции объектов с выделением НДС.

Судебные инстанции учли, что инспекция и управление установили факт оплаты обществом работ по строительству и реконструкции за счет инвестированных им денежных средств подрядчикам, что в силу статей 171, 172 Кодекса может свидетельствовать о наличии у него права на налоговый вычет.

Инспекцией не оспаривается факт предъявления обществу подрядчиками счетов-фактур по авансам либо выполненным работам с начислением НДС. Копии счетов-фактур представлялись заявителем в рамках налоговой проверки и имеются в материалах дела. Факт совершения финансово-хозяйственных операций и фактическое выполнение работ инспекцией не оспаривается, пороков при составлении счетов-фактур не выявлено.

Как видно из материалов дела, пунктом 2.1 инвестиционного договора по реконструкции "Физкультурно-оздоровительного комплекса по ул. Покрышкина 25/1 в г. Краснодаре (пристройка к зданию)", заключенного 19.04.2014 между обществом (инвестор) и ООО "Центральный спортивный комплекс" (застройщик), установлено и инспекцией не оспаривается, что ведение общих дел (финансирование, организация строительства, дальнейшая эксплуатация построенного объекта и другие обязанности) возложено на общество.

При этом, имущественные права общества в отношении объекта строительства определены в пункте 4.1.1 договора, где указано, что инвестор получает в собственность доли реконструированного объекта.

В отношении учета взносов судами установлено, что вкладом ООО "Центральный спортивный комплекс" (впоследствии реорганизованного путем выделения 3 юридических лиц) являлось право аренды на земельный участок, на котором осуществлялось строительство объекта. Финансирование строительства осуществляло общество.

Положения статьи 39 Кодекса и корреспондирующие им положения подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса касаются передачи имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В настоящем случае, речь идет о строительстве и реконструкции объектов капитального строительства при реализации инвестиционного проекта и НДС, предъявленном подрядчиками к оплате при расчетах за выполнение работ.

Повторно изучив представленные в материалы дела документы, суды пришли к выводу о том, что в числе обстоятельств, характеризующих договор о совместной деятельности для целей налогообложения, могут являться: соединение вкладов участников, предназначенных для совместной деятельности в целях достижения общего результата, факт передачи вкладов участниками товарищества в этих целях; отражения в бухгалтерском учете денежных средств в качестве вкладов в простое товарищество; оплата участниками соглашения товаров (работ, услуг) с учетом НДС, оплата НДС в полном объеме в составе стоимости выполненных работ, по которым заявлены спорные вычеты; деятельность участников простого товарищества, облагаемая НДС, обязательная в силу пункта 2 статьи 171 Кодекса; ведение налогоплательщиком - участником товарищества общего учета операций в целях налогообложения по правилам статьи 174.1 Кодекса; использование недвижимого имущества, затраты на создание которого учтены обществом при расчете суммы вычета по НДС, в деятельности, облагаемой указанным налогом.

На отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, распространяется Закон N 39-ФЗ.

Как следует из статьи 2 Закона N 39-ФЗ он не распространяется на отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и регулируемых Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Не подпадают под действие Закона N 214-ФЗ и регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, Законом N 39-ФЗ отношения, связанные с внесением вклада (инвестиций) в строительство неденежными средствами (материалами, работами, услугами и т.п.).

Так, под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; под инвестициями - в том числе денежные средства, имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (статья 1 Закона N 39-ФЗ).

Капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (статья 2 Закона N 39-ФЗ).

Инвестиционный договор, как правило, содержит условия, позволявшие квалифицировать его как договор простого товарищества (совместной деятельности). В нем устанавливается сумма вкладов каждого из товарищей и соответствующая ей площадь объекта недвижимости для каждого соинвестора. По окончании строительства все участники инвестиционного контракта составляют совместный документ о распределении между ними площадей построенного здания. Каждая из сторон самостоятельно оформляет право собственности на получаемые отдельные объекты недвижимости (жилые или нежилые помещения).

В соответствии со статьей 4 Закона N 39-ФЗ основным инвестором может выступать любой субъект инвестиционной деятельности. Он вправе выполнять функции других участников инвестиционной деятельности, а также привлечь соинвесторов, частично финансирующих инвестиционный проект.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (пункты 1 и 2 статьи 1043 Гражданского кодекса Российской Федерации).

К отношениям сторон по смешанному договору применяются правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Налоговые последствия зависят не от названия договора, а от содержания условий, установленных в нем.

В силу разъяснений, изложенных в абзаце 1 пункта 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем", в случаях когда из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т.д.) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества.

На основе анализа положений главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации можно сделать вывод о том, что существенными условиями договора простого товарищества являются: условия о соединении вкладов, о совместных действиях товарищей и об общей цели, для достижения которой эти действия совершаются.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, из содержания раздела 2 Инвестиционного договора следует, что его стороны соединили вклады для достижения общего экономического интереса, согласовали цель совместной деятельности, распределили между собой обязанности, которые направлены на строительство пристройки к физкультурно-оздоровительному комплексу на земельном участке, расположенном по адресу: г. Краснодар, ул. им. А. Покрышкина, 25/1, а также в разделе 4 установили порядок определения дальнейших имущественных прав на создаваемый объект инвестирования.

Согласно пунктам 2.1, 2,5 Инвестиционного договора имеется условие о вкладах сторон: вкладом ООО "Центральный спортивный комплекс" является право аренды земельного участка площадью 17 428 кв. м, предназначенного для строительства физкультурно-оздоровительного комплекса, а вкладом общества являлось полное финансирование строительства пристройки к зданию физкультурно-оздоровительного комплекса, по ул. Покрышкина, 25/1.

Имущественные права сторон в соответствии с пунктом 4.3. Инвестиционного договора будут определены исключительно после завершения всего строительства объекта.

Учитывая изложенное, судебные инстанции правомерно указали, что спорный договор является смешанным: инвестиционным договором с элементами договора простого товарищества.

Кроме того, во исполнение указаний суда кассационной инстанции судебные инстанции проанализировали решение управления, вынесенное по жалобе общества на оспариваемое решение инспекции, и установили, что вышестоящий налоговый орган в решении не поставил под сомнение инвестиционный характер договора, заключенного обществом в связи с реконструкцией физкультурно-оздоровительного комплекса, и в связи с этим право общества, как инвестора, на налоговый вычет, приходящийся на его долю в размере .

Ссылаясь на свидетельские показания главного бухгалтера общества Голышкиной Т.Б., управление также указало в решении, что пристройка к зданию "Физкультурно-оздоровительного центра" принадлежит обществу и числится на балансе как незавершенное строительство (исходя из даты решения управления - по состоянию на 24.11.2017).

Заявляя в кассационной жалобе о том, что Инвестиционный договор имеет иную правовую природу (купля-продажа будущей недвижимой вещи и оказание услуг по созданию такой вещи), и реконструкция объекта по спорному инвестиционному договору завершена, а ее результаты поступили в пользование третьим лицам, за которыми зарегистрировано право собственности, общество фактически противоречит выводам управления в решении об ином. Выставление обществом счетов-фактур по организации услуг строительства не установлено.

Надлежащие доказательства введения всего объекта реконструкции в эксплуатацию, распределения долей между сторонами договора о сотрудничестве (простого товарищества) инспекцией не представлены.

Об ином не свидетельствует сама по себе (в отсутствие документов, позволяющих идентифицировать объекты на соответствие тому, в отношении которого заключен Инвестиционный договор) регистрация объектов с кадастровыми номерами 23:43/0118001/3989 и 23:43/0118001/3988 за третьими лицами, а не обществом.

Суды установили, что общество учло все расходы и операции по строительству объекта на счете 08.03, что подтверждается представленной в материалы дела копией оборотно-сальдовой ведомости. Материалы учтены обществом на счетах 10.07 и 10.08, а учет взаимных расчетов с поставщиками, подрядчиками строительства велся на счете 60, что подтверждается соответствующими оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 10.07, 10.08 и 60, представленными в материалы дела.

Суды также учли, что общество использовало в предпринимательской деятельности объект путем сдачи в аренду части помещений. С указанной деятельности общество уплатило НДС, что подтверждается соответствующими налоговыми декларациями по НДС, имеющимися в материалах дела.

Функцию застройщика исполнял правообладатель земельного участка, что соответствует требованиям Градостроительного кодекса Российской Федерации. Финансирование строительства объекта осуществлялось частично за счет средств общества и за счет кредитных средств, полученных обществом, при этом общество расходы в интересах инвесторов не производило (доказательств обратного в материалах дела не имеется).

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Налоговые вычеты в этих случаях производятся, как следует из статьи 172 Кодекса, на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику.

Как следует из пункта 5 статьи 173 Кодекса, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Таким образом, инвестор, приобретавший у подрядных организаций работы (услуги) по реконструкции и строительству объектов капитального строительства, и получивший от этих подрядных организаций счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе применить соответствующие налоговые вычеты, а подрядные организации обязаны уплатить НДС в бюджет. Направленность действий общества и подрядных организаций на получение необоснованной налоговой выгоды с учетом решения управления обществу не вменяется.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом пунктом 1 статьи 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Учитывая изложенное, в силу положений названных норм, выполнение подрядными организациями строительно-монтажных работ, включая поставку товаров, оказание услуг признается объектом налогообложения НДС и влечет возникновение у указанных лиц обязанности по уплате налога в бюджет. Источником для уплаты НДС является соответствующий налог, предъявляемый дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг).

В свою очередь у налогоплательщиков, приобретающих товары, работы, услуги для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, возникает право на применение вычетов по НДС при соблюдении порядка, установленного статьями 171 и 172 Кодекса.

Статьей 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих документов.

На основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства.

Из разъяснений, изложенных в пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", следует, что возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).

То обстоятельство, что передача объектов долевого строительства от застройщика не является объектом обложения НДС, равно как и то, является ли налогоплательщик непосредственным покупателем работ по возведению объекта капитального строительства, выполненных подрядчиками, не может выступать основанием для отказа в налоговых вычетах (определение Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2018 N 301-КГ17-22967).

Суды также учли правовую позицию, сформированную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, из которой следует, что исходя из пункта 3 статьи 3 Кодекса следует учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.

В целях обеспечения взимания налога в соответствии с добавленной стоимостью глава 21 Кодекса предусматривает, что НДС, исчисленный налогоплательщиком при совершении собственных облагаемых операций, уплачивается в бюджет за вычетом сумм так называемого "входящего" налога, предъявленного контрагентами в дополнение к цене товаров, работ и услуг, приобретенных налогоплательщиком (пункт 1 статьи 168, пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 173 Кодекса).

Следовательно, по общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары, работы и услуги для ведения своей экономической деятельности, в рамках которой предполагается совершение облагаемых НДС операций, гарантируется право вычета "входящего" налога, предъявленного контрагентами.

Для случаев перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения с УСН пунктом 6 статьи 346.25 Кодекса установлено следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данного специального налогового режима, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса расходы на сооружение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

С учетом изложенного суды правомерно указали, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения УСН. В ином случае суммы "входящего" налога принимаются к вычету на общих условиях, установленных статьями 171 - 172 Кодекса.

Изложенное, соответствует позиции, выраженной в пункте 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Материалами дела также подтверждается и не оспаривается инспекций, что обществом получен вычет по счетам-фактурам подрядной организации - ООО "Фрахт Маркет", с которой у него заключен договор генерального подряда. Следовательно, право общества как инвестора, осуществляющего инвестирование в капитальное строительство объекта, принимать к вычету предъявленный ему в ходе строительства объекта (до его полного завершения) НДС подрядчиками (проектировщиками, поставщиками) в отношении всех понесенных на строительство объекта затрат установлено статьями 171, 172, 174.1 Кодекса и не зависит от ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию, а также от последующего распределения площадей в построенном объекте между участникам договора, что также соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.06.2009 N 17188/08.

Судебные инстанции правомерно указали, что то обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения НДС. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения НДС в соответствии с главой 21 Кодекса, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 2196/10).

В силу положений статьи 174.1 Кодекса в целях главы 21 Кодекса ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 Кодекса, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 Кодекса.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) предоставляется только участнику товарищества, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном названной главой.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, концессионером или доверительным управляющим иной деятельности, право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом и используемых ими при осуществлении иной деятельности.

Из этого следует, что правом на вычет по НДС обладает налогоплательщик, действующий по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), ведущий общий учет операций в целях налогообложения, при наличии оформленных на его имя счетов-фактур.

Кроме того, во исполнение указаний суда кассационной инстанции судебные инстанции проанализировали решение управления, вынесенное по жалобе общества на оспариваемое решение инспекции, и установили, что вышестоящий налоговый орган отразил в решении, что общество иную деятельность, кроме как в рамках инвестиционного договора, не осуществляло, доходы не получало, передача доли по договору инвестирования обществу не производилась, право собственности не зарегистрировано. Ссылаясь на свидетельские показания главного бухгалтера общества Голышкиной Т.Б., управление также указало, что пристройка к зданию "Физкультурно-оздоровительного центра" принадлежит обществу и числится на балансе как незавершенное строительство.

Как видно из материалов дела, общество, являясь заказчиком строительства и реконструкции, заняло 284 138 258 рублей, которыми расплатилось с подрядчиками (сумма НДС составила спорные 41 701 590 рублей). Суды указали, что инспекция не представила доказательства передачи обществу доли в объекте строительства и реконструкции и права собственности в них, а также не доказала факт передачи обществом как , так и доли организациям, выделенным при его реорганизации, и последующей передачи этими организациями спорной доли для регистрации права за застройщиками. Тем самым инспекция достоверно не установила налоговые обязательства общества, которые могли возникнуть по завершении реконструкции и передачи объекта реконструкции.

Положения пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 Кодекса не регулируют специфику, связанную со строительством объектов в рамках договора простого товарищества. При исполнении данного договора, в котором участвует несколько инвесторов, допустимо неравномерное и непропорциональное исполнение ими обязательств по инвестированию, а также возможно изменение долей участников по сравнению с согласованными ими в договоре размерами и соотношением долей (как по причине неисполнения обязательств кем-либо из участников, так и в результате принятия новых участников) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2010 N ВАС-9325/10).

Учитывая вышеуказанные обстоятельства, а также принимая во внимание тот факт, что на момент проверки весь объект реконструкции не введен в эксплуатацию, распределение долей между сторонами договора не производилось, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что соотношение долей по условиям договора не являлось окончательным и может быть изменено после ввода объекта в эксплуатацию. Ввиду чего отказ в применении заявителем налоговых вычетов в размере доли по счетам-фактурам, предъявляемым обществу подрядчиками, является необоснованным.

На основании изложенного, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, судебные инстанции пришли к верному выводу о несоответствии налоговому законодательству решения инспекции в части начисления обществу 38 646 956 рублей НДС, 9 282 339 рублей пеней и 7 729 390 рублей штрафа.

Положенные в основу кассационной жалобы доводы являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела по существу, им дана правильная юридическая оценка.

Доводы кассационной жалобы основаны на неверном толковании права, поэтому подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.02.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2019 по делу N А32-55572/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Драбо