Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 октября 2019 г. N Ф08-8415/19 по делу N А32-38841/2018

г. Краснодар

07 октября 2019 г.

Дело N А32-38841/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 1 октября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 7 октября 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Мещерина А.И. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью проектно-строительная фирма "Спецфундаментстрой" (ИНН 2304033379, ОГРН 1032301872261) - Мясникова Ю.Э. (доверенность от 07.12.2016), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (ИНН 2304015267, ОГРН 1042301880444) - Проворовой Е.С. (доверенность от 20.05.2019), Бережной А.В. (доверенность от 23.01.2017), Коваленко А.В. (доверенность от 20.03.2019), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.02.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2019 по делу N А32-38841/2018, установил следующее.

ООО проектно-строительная фирма "Спецфундаментстрой" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (далее - инспекция) о признании недействительным решения инспекции от 20.06.2018 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 26.02.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 31.05.2019, решение инспекции признано незаконным в части начисления 2 678 493 рублей налога на прибыль за 2016 год, соответствующих пеней и штрафа в размере 267 854 рублей, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс). С инспекции в пользу общества взысканы 3 тыс. рублей расходов по уплате государственной пошлины. Суды пришли к выводу о том, что общество правильно определило состав расходов за 2016 год. Не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды по сделке с ООО "ПСФ "Инициатива"".

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты. По мнению подателя жалобы, выводы судов о правомерном списании стоимости изготовленных кондукторов единовременно в составе расходов за 2016 год не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Действия сторон по спорной сделке носили согласованный характер, не имели реальной деловой цели и направлялись исключительно на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Определением от 11.09.2019 по данному делу (вынесено председателем первого судебного состава Посаженниковым М.В.) в составе суда в связи с болезнью судьи-докладчика Дорогиной Т.Н. произведена замена судьи-докладчика: кассационная жалоба с использованием автоматизированной системы распределения кассационных жалоб передана судье-докладчику Прокофьевой Т.В.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на кассационную жалобу.

В судебном заседании объявлен перерыв до 17.00 01.10.2019, после завершения которого судебное заседание продолжено.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.

Как установили суды, инспекция на основании решения заместителя начальника инспекции от 29.05.2017 N 8 провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов с 01.01.2014 по 31.12.2016.

В ходе проверки инспекция сделала вывод о том, что общество завысило внереализационные доходы и расходы в части исчисленной положительной и отрицательной курсовой разницы; неправомерно приняло в целях налогообложения прибыли прямые расходы по изготовлению специального вспомогательного сооружения и устройства "Кондуктор" без учета их отнесения на расходы текущего налогового периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Кроме того, инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода в виде увеличения расходов при определении величины налоговых обязательств по налогу на прибыль.

По итогам проверки составлен акт налоговой проверки от 16.02.2018 N 3, который вручен руководителю общества.

Инспекция известила налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, что подтверждается уведомлением от 21.03.2018 N 368/1 о вызове общества на 26.03.2018, которое вручено руководителем общества

Налогоплательщик реализовал свое право, предоставленное пунктом 6 статьи 100 Кодекса, и направил инспекции возражения по акту выездной налоговой проверки.

В соответствии с решением от 23.04.2018 N 5 проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, с которыми заявитель ознакомлен.

По итогам рассмотрения материалов проверки, представленных письменных возражений, дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция в присутствии руководителя общества вынесла решение от 20.06.2018 N 6 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу начислены 9 331 615 рублей 90 копеек, в том числе 7 402 341 рубль 80 копеек налога на прибыль за 2014, 2016 годы, 1 373 716 рублей 60 копеек пени за несвоевременную уплату указанного налога и 555 557 рублей 50 копеек штрафных санкций, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 06.11.2018 N 24-12-1963 налогоплательщику отказано в удовлетворении жалобы на решение инспекции от 20.06.2018 N 6.

Полагая, что решение инспекции от 20.06.2018 N 6 является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса для исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений данной главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 318 Кодекса установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи.

Для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 Кодекса),

- материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика подпункт 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Налоговым кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Данное правило введено для сближения налогового и бухгалтерского учета.

Соответственно, вид расходов для налогового учета находится в зависимости от того, как они учтены в бухгалтерском учете.

При таких условиях произвольная смена вида расходов не возможна.

Глава 25 Кодекса не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм статей 252, 318, 319 Кодекса следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Согласно статье 318 Кодекса в состав прямых расходов включаются те расходы, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Судами установлено, что общество в рамках выполнения работ по договорам подряда изготовил специальные вспомогательные сооружения и устройства - кондукторы. Согласно представленному в материалы дела проекту производства работ на устройство свайного основания автодорожного моста на участках N 3 и 4, кондуктор К 2 предназначен для погружения вертикальных и наклонных свай, из стальных труб диаметром 1 420 мм, для устройства свайного основания опор транспортного перехода через Керченский пролив на участках N 3 и 4 (с суши). Кондуктор представляет собой каркасное сооружение габаритами 8,65х14,8 м, высотой 16 м из прокатных профилей, преимущественно из квадратной трубы.

Судебные инстанции пришли к выводу, что исходя из представленных в материалы дела доказательств указанное сооружение является вспомогательным и необходимо для обеспечения погружения свай, используемых для строительства моста. При этом кондукторы не являются сырьем, материалом, необходимым компонентом, или комплектующим изделием результата работ и демонтированы после выполнения соответствующего этапа строительства, что инспекцией не опровергнуто.

Суды определили, что в связи с этим в налоговом учете общества расходы на изготовление кондукторов учтены как косвенные расходы, поскольку не образуют основу и не являются частью готовой продукции, а необходимы лишь для обеспечения погружения свай.

Таким образом, судебные инстанции сочли, что отнесение материальных затрат на возведение кондукторов к косвенным расходам имеет экономическое обоснование - для обеспечения выполнения работ по погружению свай.

Доводы инспекции по данному эпизоду, изложенные в кассационной жалобе, тождественны тем доводам, которые являлись предметом рассмотрения судом апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют. Нормы права в данной части применены судами правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

По эпизоду аренды оборудования (сваебойное оборудование Гидромолот S-280 IНС HYDROHAMMER) основанием для начисления налога на прибыль организаций послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате увеличения расходов, связанных с арендой оборудования у взаимозависимой организации - ООО "ПСФ "Инициатива"" (ИНН 2304033386) по договору аренды оборудования от 15.01.2016 N 03 (размер ежемесячной арендной платы составляет 6 710 132 рубля). Учредителем обеих участников сделки на момент подписания и исполнения договора аренды оборудования являлся Дьяченко Г.И. (доля участия в уставном капитале общества - 51%, в ООО "ПСФ "Инициатива"" - 100%). Инспекция полагала, действия сторон сделки носили согласованный характер, не имели реальной деловой цели и направлены на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за счет необоснованной налоговой выгоды.

Суды пришли к выводу о том, что инспекцией не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку ООО "ПСФ "Инициатива"" использовало в предпринимательской деятельности спорное имущество (гидромолот) - сдавало в аренду, с полученного дохода исчислило и уплатило налог по УСН, а инспекция не установила многократное превышение стоимости аренды по сравнению с определенной в экспертном заключении ООО "Параллель" от 24.10.2017 N ЭБП-7-648/2017 рыночной стоимостью сделки. Цены отличаются не существенно, разница цен составляет менее 20%.

Данный вывод сделан без учета следующего.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из сформированного Верховным Судом Российской Федерации в определении от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 правового подхода следует, что территориальный налоговый орган в ходе налоговой проверки, установив факт взаимозависимости налогоплательщика с контрагентом по сделке, а также то, что цена по сделке отличается от рыночной цены, должен доказать отсутствие разумных экономических оснований совершения этой сделки и то, что совокупность этих фактов привела к получению необоснованной налоговой выгоды. Только при наличии данных обстоятельств территориальный налоговый орган вправе определять цену сделки по методам, содержащимся в главе 14.3 Кодекса (трансфертное ценообразование). В данном случае это не контроль за ценами, право на осуществление которого предоставлено центральному аппарату ФНС России, а метод расчета налоговой выгоды.

Так, если цены в сделках между взаимозависимыми лицами не соответствуют рыночным ценам, это может приводить к необоснованной налоговой выгоде. При проверке цен в сделках налоговыми инспекциями (территориальными налоговыми органами) может применяться любой метод оценки, в том числе методы, содержащиеся в главе 14.3 Кодекса (трансфертное ценообразование).

Кодекс не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях начисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 Кодекса, в целях определения ее размера (определение Верховного Суда Российской Федерации от 07.12.2015 N 303-КГ15-15675, решение от 01.02.2016 N АКПИ15-1383 и определение от 12.05.2016 N АПЛ16-124 Верховного Суда Российской Федерации).

Корректировка налогооблагаемой базы налогоплательщика с применением методов, предусмотренных главой 14.3 Кодекса, в связи с выявлением факта заключения сделок с взаимозависимыми лицами возможна при наличии доказательств осуществления налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, в котором признано правомерным использование налоговым органом метода сопоставимых цен (статьи 105.5, 105.6, пункт 1 статьи 105.7, главы 14.2 Кодекса). Однако, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

При определении цены с целью правильного формирования налогооблагаемой базы, соответствия цены договора между взаимозависимыми лицами рыночному уровню, использованию подлежит информация о сопоставимых сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

Сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (пункт 2 статьи 105.5 Кодекса).

Вывод судов об отсутствии согласованности действий взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, сделан без оценки следующих обстоятельств.

По условиям договора аренды оборудования (сваебойное оборудование Гидромолот S-280 IНС HYDROHAMMER) от 15.01.2016 N 03 между обществом и ООО "ПСФ "Инициатива" размер ежемесячной арендной платы составляет 6 710 132 рубля. При этом указанное оборудование ранее находилось в собственности общества и в октябре 2015 года реализовано обществом ООО "ПСФ "Инициатива"" по договору купли-продажи, как пояснили представители общества, по цене значительно ниже, чем установленная в последующем месячная арендная плата.

По данным бухгалтерского и налогового учета общество за 2016 год понесло расходы по аренде оборудования в сумме 77 166 518 рублей.

В ходе проверки инспекция установила, что учредителем обеих организаций - сторон сделки на момент подписания и исполнения договора аренды оборудования являлся Дьяченко Г.И. (доля участия в уставном капитале общества - 51%, в ООО "ПСФ "Инициатива"" - 100%).

При этом ООО "ПСФ "Инициатива"" с 2013 года применяет специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы", доходы исчисляет по кассовому методу. В представленной в налоговый орган декларации по УСН за 2016 год ООО "ПСФ "Инициатива"" заявило 50 325 990 рублей дохода, с которого исчислило к уплате 3 019 559 рублей налога по ставке 6%.

Согласно налоговому учету у общества по указанной операции отражены 77 166 518 рублей начисленных расходов по аренде оборудования, что уменьшило сумму исчисленного за 2016 год налога на прибыль организаций по ставке 20%, как указали суды, на 15 433 303 рубля.

Однако инспекция, определяя рыночную стоимость сделки, исходила из экспертного заключения ООО "Параллель" от 24.10.2017 N ЭБП-7-648/2017, которое составлено по результатам проведения экспертизы, назначенной налоговым органом в рамках статьи 95 Кодекса в ходе выездной налоговой проверки. Согласно заключению эксперта реальная рыночная стоимость арендной платы за указанное исправное и работоспособное сваебойное оборудование составляет 5 005 000 рублей в месяц. Отклонение стоимости арендной платы от установленного экспертом уровня рыночных цен составляет 1 705 132 рубля в месяц и 19 609 018 рублей из расчета за весь период пользования арендованным имуществом.

В результате проведенного инспекцией анализа операций по счетам ООО "ПСФ "Инициатива"" в банке установлено, что 50 255 827 рублей, полученные от общества за аренду спорного имущества, в день зачисления сразу же перечислены на счета Дьяченко Г.И. и ЗАО "Геленджикский Дельфинарий" с назначением платежа: "возврат займа Дьяченко Г.И.", который выступал учредителем общества, ЗАО "Геленджикский Дельфинарий", ООО "ПСФ "Инициатива"".

Данные доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, были перечислены судами без их проверки и системного анализа.

Аналогичным образом не дана оценка доводам и представленным обществом доказательствам относительно некорректного определения экспертом в заключении ООО "Параллель" от 24.10.2017 N ЭБП-7-648/2017 объектов сравнения и использования им цен по сделкам с несопоставимыми условиями.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов в части признания незаконным и отмены решения инспекции от 20.06.2018 N 6 в части доначислений по эпизоду, связанному с арендой сваебойного оборудования Гидромолот S-280 IHC HYDROHAMMER, что является основанием для их отмены в соответствующей части в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.02.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2019 по делу N А32-38841/2018 отменить в части признания незаконным и отмены решения Инспекции ФНС России по городу-курорту Геленджик от 20.06.2018 N 6 в части доначислений по эпизоду, связанному с арендой сваебойного оборудования Гидромолот S-280 IHC HYDROHAMMER.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части судебные акты по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

А.И. Мещерин Л.А. Черных