Комментарий к постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. N 9-П (А.Н. Ткач, "Право и экономика", N 8, август 2003 г.)

Комментарий к постановлению Конституционного Суда Российской
Федерации от 27 мая 2003 г. N 9-П

     Фабула дела                                                         

     Предмет судебного дела                                              

     Состав налогового преступления по ст.199 УК РФ                      

     Основание судебного дела                                            

     Позиция участников судебного дела                                   

     Правовая позиция Конституционного Суда РФ                           

     Основные выводы                                                     

В "Российской газете" от 3 июня 2003 г. опубликовано постановление Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) от 27 мая 2003 г. N 9-П по делу о проверке конституционности положения ст.199 Уголовного кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 25 июня 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации") в связи с жалобами ряда граждан.

Фабула дела

Обратившиеся в Конституционный Суд РФ граждане являются руководителями коммерческих организаций, т.е. лицами, на которых лежит обязанность своевременного и правильного исчисления и перечисления обязательных платежей с организации, привлеченные либо привлекавшиеся к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации "иным способом".

Так, генеральный директор ОАО "Поиск" В.Л. Соколовский, имевший задолженность по уплате налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в размере более 32 млн.руб., подписал соглашение об уступке ООО "Динай", учредителем которого он являлся, права требования по простым векселям, которые должны были быть получены ОАО "Поиск" от его должников в счет погашения долгов. В связи с этим органы предварительного расследования предъявили В.Л. Соколовскому обвинение в совершении преступления, предусмотренного п."в" и "г" ч.2 ст.199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации, совершенное неоднократно ("в") и в особо крупном размере ("г")), однако судом был вынесен оправдательный приговор, поскольку переуступка права требования долга является гражданско-правовой сделкой и не образует состава преступления.

Другие заявители (П.Н. Белецкий, Г.А. Никова, Р.В. Рукавишников и Н.И. Таланов) привлекались к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, совершенное "иным способом", выразившееся в том, что суммы, подлежащие внесению в счет погашения задолженности по налогам, были израсходованы ими на хозяйственные нужды. В этой ситуации уголовное дело в отношении Г.А. Никовой было прекращено в связи с отсутствием в ее действиях состава преступления, Н.И. Таланов осужден к двум годам лишения свободы условно, а уголовное производство в отношении двух других граждан было приостановлено в связи с принятием Конституционным Судом РФ их жалоб к рассмотрению.

Во всех этих случаях правоохранительными органами и судами была применена ст.199 УК РФ.

Предмет судебного дела

Предметом судебного разбирательства явились положения ст.199 УК РФ.

В соответствии с ч.1 ст.199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 4 лет. При этом уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).

Часть 2 данной статьи содержит квалифицирующие признаки (совершение данного преступления: а) группой лиц по предварительному сговору; б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.194, 198 или 199 УК РФ; в) неоднократно; г) в особо крупном размере когда сумма неуплаченных обязательных платежей превышает 5000 МРОТ), при наличии хотя бы одного из которых лицо подлежит более строгой уголовной ответственности (лишение свободы на срок от 2 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет).

Состав налогового преступления по ст.199 УК РФ

Объект. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, ответственность за которое установлена рассматриваемой статьей УК РФ, относится к преступлениям в сфере экономической деятельности (гл.22 УК РФ). Причем в данном случае речь идет не просто об экономической деятельности организации, а главным образом о таких экономических отношениях, участником которых является государство - Российская Федерация. Природа экономических отношений между организацией и государством носит конституционно-правовой характер: ст.57 Конституции России обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, объектом налогового преступления по ст.199 УК РФ являются фискальные интересы государства, которое в конечном итоге и оказывается потерпевшим от данного преступления. Несмотря на определенную условность в определении потерпевшей стороны от рассматриваемого преступления, общественная опасность уклонения от уплаты налогов подчеркивается в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"*(1): "Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации". Следует иметь в виду, что объект преступления согласно ст.199 УК РФ шире, нежели упомянутый в указанном постановлении ВС РФ: в фискальные интересы государства входит также уплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды*(2).

Объективная сторона налогового преступления выражается в действиях (бездействии), образующих уклонение от уплаты. Уклонение от уплаты налогов с организации может осуществляться различными способами, в частности, путем внесения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Под внесением в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в таких документах любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. При этом заведомо искаженные данные о доходах или расходах признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к сдаче в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке*(3). Способом уклонения от уплаты может быть сокрытие объектов налогообложения или искажение истинных размеров объектов налогообложения по одному или нескольким налогам. Сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах (п.9 постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. N 8).

Негативным последствием в объективной стороне налогового преступления является неполучение денежных средств - налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в крупном размере т.е. свыше 1000 МРОТ, или в особо крупном размере - свыше 5000 МРОТ.

При установлении объективной стороны налогового преступления необходимо определить помимо деяния виновного лица и негативных последствий причинно-следственную связь между ними. Таковой признается зависимость негативных последствий от действий (бездействия) преступника.

Наличие причинно-следственной связи между преступным деянием и негативными последствиями непосредственно влияет на квалификацию правонарушения: налоговое преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п.5 постановления Пленума ВС РФ N 8), поэтому все предшествующие действия (внесение искажений, представление ложной отчетности в налоговый орган до истечения окончания соответствующего срока) следует рассматривать как приготовление (покушение) к совершению данного налогового преступления*(4).

Субъектами налогового преступления по ст.199 УК РФ, т.е. лицами, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности за это деяние, являются руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения (п.10 указанного постановления).

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.

Субъективная сторона преступления, ответственность за которое предусмотрена ст.199 УК РФ, характеризуется прямым умыслом: лицо сознает общественную опасность своего деяния, предвидит возможность или неизбежность наступления негативных последствий и желает их наступления.

Основание судебного дела

"Камнем преткновения" в рассматриваемом Конституционным Судом РФ деле является указание на "иной способ" уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей с организации, допускающее зачастую расширенное толкование, следствием которого является незаконное привлечение лиц к уголовной ответственности.

Напомним, что прежняя редакция ст.199 УК РФ (до внесения в нее изменений и дополнений Федеральным законом от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ) была посвящена только уклонению от уплаты налогов с организаций и содержала более четкое и либеральное указание на способ совершения преступления: "путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения". Как видно, первоначально уклонение от уплаты налогов выражалось в сокрытии только объектов налогообложения.

Настоящая редакция ст.199 УК РФ не раскрывает полностью способы уклонения от уплаты обязательных платежей, упоминая при этом только один такой способ, и то применительно к уклонению от уплаты налогов. Таким образом, способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации не имеет значения для квалификации соответствующего деяния. Обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли содержащееся в ст.199 УК РФ положение об "ином способе" уклонения от уплаты обязательных платежей с организации, примененное в конкретных делах заявителей, Конституции РФ, и является основанием к рассмотрению настоящего дела.

Позиция участников судебного дела

По мнению заявителей, указание на "иные способы" уклонения от уплаты налогов допускает произвольное толкование, следовательно, применение нормы ст.199 УК РФ нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а потому противоречит ст.1 (ч.1), 15, 19 (ч.1), 49, 54 (ч.2), 55 (ч.1) и 57 Конституции РФ.

По мнению представителей заявителя Соколовского В.Л., такая конструкция противоречит не только Конституции России, но и международным источникам права (Всеобщей декларации прав человека, Международному пакту о гражданских и политических правах, Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод). По мнению адвокатов, отсутствие легального определения "уклонения от уплаты налогов", открытый перечень признаков преступления порождают на практике произвол правоприменяющих органов.

По мнению представителя Рукавишникова Р.В., "в УК РФ должно быть четко и однозначно определено, в чем именно состоит правонарушение, за которое наступает уголовная ответственность. Это должно быть сделано либо через определение правонарушения, либо через его признаки. Законодатель пошел по второму пути, но, поскольку перечень этих признаков открытый, нет единого мнения в оценке объективной стороны предполагаемого правонарушения. И здесь имеет место несоответствие данной нормы права ч.2 ст.54 Конституции РФ, согласно которой никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением"*(5).

Представитель заявителя Белецкого П.Н. указал на проблему толкования и разъяснения норм права отметив, что "все подразделения налоговой полиции имеют инструкции, как толковать ту или иную норму права, касающуюся налогообложения. Не секрет, что эти органы имеют некие "планы" по сбору налогов, которые они стремятся выполнить любыми средствами. Таким образом, граждане беззащитны перед произволом правоприменительных органов, а нечеткость правовых норм приводит к неправильному применению права".

В свою очередь, постоянный представитель Госдумы в КС РФ В.В. Лазарев считает, что позиция Государственной Думы вполне определена в оспариваемом Законе, хотя и выражена не совсем ясно. При этом В.В. Лазарев сослался на позицию Минюста России, согласно которой "иные способы" уклонения от уплаты обязательных платежей аналогичны тому способу совершения преступления, который назван в законе. В связи с этим оспариваемая норма ст.199 УК РФ не противоречит Конституции РФ. При этом В.В. Лазарев пояснил, что "Конституционный Суд РФ мог бы признать статью 199 не противоречащей Конституции РФ и одновременно указать, что законодатель вправе указать на один или несколько способов совершения преступления или вообще не указывать на них, оставив этот вопрос на усмотрение правоприменительных органов".

Представитель Совета Федерации в КС РФ - член Совета Федерации Ю.А. Шарандин указал на необходимость уточнения, в какой части общих условий установления налога - объект, база, период - имело место уклонение от исполнения обязанности по его уплате. Применительно к доводам заявителей Ю.А. Шарандин пояснил, что эта сторона переносит понятие "деяние" на понятие "способ". Однако способ совершения преступления является факультативным признаком объективной стороны преступления. По его мнению, хотя формулировка ст.199 УК РФ является некорректной, указанный способ совершения преступления, за исключением "заведомости", поглощается "иными способами". Однако "мандат правоприменительных органов на толкование и разъяснения оспариваемой нормы должен быть ограничен".

По мнению полномочного представителя Правительства РФ в КС РФ М.Ю. Барщевского, сегодня нет гарантии того, что правоприменяющие органы не применят закон по своему усмотрению. "Какое вообще значение имеет способ совершения преступления? Только как квалифицирующий признак. Законодатель пошел по заведомо неверному пути, пытаясь перечислить в статье способы уклонения от налогов. В оправдание законодателя можно указать на то, что в момент внесения изменений в оспариваемую норму еще не было Налогового кодекса, и законодатель хотел как-то ориентировать правоприменителя".

Правовая позиция Конституционного Суда РФ

При вынесении итогового решения Конституционный Суд РФ руководствовался следующим алгоритмом рассуждений.

1. Конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57), конституционно-правовое определение предметов ведения и полномочий РФ и субъектов РФ в налоговой сфере (ст.71 и 72) реализуются законодателем в НК РФ путем определения основных принципов налогообложения, таких, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность, учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика.

2. Налоги могут считаться законно установленными только тогда, когда определены существенные элементы налоговых обязательств (объекты, база и др.). Только в этом случае за неуплату налогов лицо подлежит юридической ответственности.

3. В том случае, если налогоплательщик использует законно установленные льготы или иные механизмы в целях так называемой "налоговой оптимизации", обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части такие налогоплательщики подлежат привлечению к юридической ответственности за неуплату законно установленных налогов.

4. В связи с этим (см. п.3) "недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно- оптимального вида платежа".

5. Относительно заявленной неопределенности понятия "уклонение от уплаты налогов иным способом" ст.199 УК РФ Конституционный Суд пояснил, что оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться не только из самого текста закона, используемых формулировок, но и из их места в системе нормативных предписаний. На основании данного метода истолкования нормативных предписаний Конституционный Суд РФ заключил, что используемый в диспозиции ст.199 УК РФ термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что "состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога". При этом оптимизация (минимизация) налогообложения или уход от него путем правомерного использования законно установленных механизмов не должен квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов.

На основании представленной правовой позиции Конституционный Суд РФ признал положение ст.199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, не противоречащим Конституции РФ.

Основные выводы

Несмотря на то, что рассматриваемое решение Конституционного Суда РФ не оправдало надежд некоторых юристов - сторонников четкого и детального уголовно-правового определения способов уклонения от уплаты налогов, оно все же существенно повлияет на правоприменительную практику.

Во-первых, Конституционный Суд РФ подтвердил приоритет интересов налогоплательщиков над уголовно-правовыми интересами государства. Как было уже отмечено, в том случае, когда налогоплательщик правомерно использует законно установленные механизмы уменьшения или освобождения от налогов (оптимизирует налогообложение), действия не должны квалифицироваться как налоговое преступление (по ст.199 УК РФ).

Во-вторых, Конституционный Суд РФ особо подчеркнул те обстоятельства, при наличии которых лицо подлежит уголовной ответственности за совершение налогового преступления по ст.199 УК РФ. Речь идет о некоторых элементах состава данного преступления - наличие вины в форме умысла и направленность деяния на избежание от уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. При этом способ уклонения от уплаты налогов ("иной способ") не влияет на квалификацию деяния.

Отсюда Конституционный Суд РФ закрепил для правоохранительных органов уголовно-процессуальную процедуру расследования преступления, ответственность за которое установлена в ст.199 УК РФ: органы, осуществляющие уголовное преследование, обязаны не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п.1 ч.1 ст.73 УПК РФ). "Отсутствие в ст.199 УК Российской Федерации перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности", - заключил Конституционный Суд РФ.

А.Н. Ткач,

эксперт журнала "Право и экономика",

старший преподаватель Российской правовой академии

Министерства юстиции Российской Федерации,

специалист по административному и финансовому праву

"Право и экономика", N 8, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - 1997. - N 9.

*(2) См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. Пепеляева С.Г. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С.458-460.

*(3) Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. Лебедева В.М. и Скуратова Ю.И. - 4-е изд., перераб. и доп. М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2002. С.505.

*(4) Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. Радченко В.И., науч. ред. Михлин А.С. - М.: Спарк, 2000. - С.435.

*(5) Здесь и далее в настоящей части комментария цитаты приводятся из: www. garant.ru. Новости органов государственной власти. Конституционный Суд РФ. Шестакова А. Материал от 21 апреля 2003 г.