Возмещение НДС при экспорте товаров (В.Р. Банк, В.Г. Шендо, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2003 г.)

Возмещение НДС при экспорте товаров

В соответствии со ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, и товаров, приобретаемых для перепродажи. Особый порядок применения налоговых вычетов действует при реализации товаров на экспорт, облагаемой по ставке 0 процентов. В этом случае возмещение сумм НДС производится только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, в порядке, определенном п.4 ст.176 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации, указанной в п.6 ст.164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Однако довольно часто между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о правомерности возмещения "экспортного" НДС.

Получив пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, налоговый орган проводит камеральную проверку в соответствии со ст.88 НК РФ. Согласно ст.31 и 88 НК РФ налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. налоговый орган вправе требовать иные документы, не перечисленные в ст.165 НК РФ. Срок камеральной проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком декларации, что соответствует сроку возмещения, установленному п.4 ст.176 НК РФ. По результатам проверки налоговый орган выносит решение, которое может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд в соответствии со ст.137-139 НК РФ.

В ходе проверки налоговый орган исследует непротиворечивость представленных документов, наличие фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и поступления выручки на валютный счет организации-экспортера. Проводится встречная проверка поставщиков товаров, реализованных на экспорт. Для подтверждения взаимодействия между организацией-экспортером и поставщиками налоговым органом направляются запросы в налоговые органы по месту регистрации поставщиков. Получив данный запрос, налоговые органы направляют поставщикам требование о представлении документов, подтверждающих взаимодействие, в котором указывается не конкретный перечень документов (хотя он может быть указан), а примерный. Вследствие этого поставщик по разным причинам может представить не все документы. В результате налоговый орган может отказать в возмещении НДС на основании того, что документы, подтверждающие взаимодействие, в бухгалтерском учете поставщика "отсутствуют".

Возможна ситуация, когда налоговый орган, не получив ответа на свой запрос, по истечении установленного срока отказывает в возмещении НДС лишь на том основании, что ответ на дату вынесения решения отсутствует. Данная позиция налогового органа, на наш взгляд, неправомерна, так как неполучение ответа на запрос не является основанием для отказа в возмещении НДС из бюджета. Стоит отметить, что непредставление в налоговый орган финансовой отчетности или налоговых деклараций не всегда является фактом, доказывающим отсутствие поставщика или сделки. Данный факт указывает лишь на то, что организация-поставщик нарушает налоговое законодательство и не может служить основанием для обвинения экспортера в злоупотреблении правом, недобросовестности.

На наш взгляд, налоговому органу следует учитывать, что экспортер и поставщик являются субъектами гражданских правоотношений, отношений между лицами или с их участием, осуществляющими предпринимательскую деятельность, т.е. самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п.1 ст.2 ГК РФ). Ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена. Таким образом, экспортер не несет ответственности за деяния третьих лиц - поставщиков.

Кроме того, Конституционный суд Российской Федерации в определении от 25.07.01 г. N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Для установления недобросовестности налогоплательщика налоговый орган вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п.11 ст.7 Закона Российской Федерации от 21.03.91 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Другая проблема возникает, когда оплата поставщику произведена встречной поставкой. В данном случае налоговый орган при применении ст.171 НК РФ, в соответствии с которой вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), ссылается на ст.45 НК РФ, в которой указано, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога. Однако подобная позиция представляется спорной. В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров. Одним из оснований прекращения обязательств в соответствии со ст.410 ГК РФ является зачет встречного однородного требования. В качестве оплаты товаров ст.165 НК РФ, в частности, признается прекращение обязательства зачетом. В данном случае гражданское и налоговое законодательство не противоречат друг другу. Организация, оплатившая товар встречной поставкой поставщику, считается оплатившей полученный товар с даты подписания акта зачета взаимных требований.

Согласно п.9 ст.165 НК РФ экспортер должен представить пакет документов, предусмотренных данной статьей, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита). Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, такие операции по поставке товаров подлежат налогообложению по ставкам 10 или 20%.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то уплаченные суммы НДС должны быть ему возвращены в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ.

Если по итогам камеральной налоговой проверки у налогового органа нет "претензий" к экспортеру, то им принимается решение о возмещении соответствующих сумм НДС путем зачета или возврата. В противном случае сотрудник налогового органа, проводивший проверку, составляет акт, в котором должны быть указаны документально подтвержденные налоговые правонарушения, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Следует заметить, что НК РФ не регламентирует процессуальный порядок проведения и оформления результатов камеральной налоговой проверки. Данные положения содержатся в служебных документах МНС России, которые в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ не относятся к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Вследствие этого налоговые органы распространяют на институт камеральной проверки ряд норм, относящихся к достаточно регламентированному в НК РФ институту выездной налоговой проверки. В частности, в соответствии с п.5 ст.100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки должен представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Таким образом, при защите своих законных прав и интересов налогоплательщику следует представить возражения по акту проверки. При этом важно грамотно и четко изложить позицию по тем пунктам, с которыми налогоплательщик не согласен, так как по истечении двухнедельного срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. Чем более аргументированными и обстоятельными будут возражения, тем больше шансов, что к ним прислушаются. Однако, если налоговый орган примет решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения. Данный документ является ненормативным правовым актом налогового органа.

Каждый налогоплательщик в соответствии со ст.137 НК РФ имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению налогоплательщика, такие акты нарушают его законные права. Согласно ст.138 НК РФ у налогоплательщика появляются два не исключающих друг друга варианта защиты своих прав: административная защита и судебное обжалование.

Административная защита заключается в подаче жалобы на акт налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Порядок и сроки подачи жалобы установлены ст.139 НК РФ. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В соответствии со ст.140 НК РФ жалоба должна быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения, а по результатам рассмотрения - принято решение. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Использование административной защиты не исключает права на одновременное или последующее применение судебного обжалования, которое предусматривает подачу в арбитражный суд заявления о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным. Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов регламентируется главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Заявление может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Таким образом, заявление в суд может быть подано в течение трех месяцев с момента принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

Хотя действующее законодательство предусматривает достаточно продолжительные сроки обжалования, затягивать в решением данной проблемы не стоит, так как в результате происходит изъятие денежных средств из состава оборотных средств организации, которое может привести к не благоприятным для нее финансовым последствиям.

В.Р. Банк,

доктор экономических наук,

профессор

В.Г. Шендо,

кафедра "Бухгалтерский учет,

анализ хозяйственной деятельности и аудит"

Астраханского государственного технического университета

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2003 г.