Учет обесценения активов как основа подготовки достоверной отчетности (А. Муравьева, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2003 г.)

Учет обесценения активов как основа подготовки
достоверной отчетности

МСФО 36 "Обесценение активов" - один из сравнительно новых международных стандартов, вступивший в силу с 1 июля 1999 г. Несколько позже (с 1 января 2001 г.) был введен МСФО 39 "Финансовые инструменты: оценка и отражение в отчетности", который требует отражения всех финансовых инструментов (включая производные) в финансовой отчетности и содержит понятие "справедливой" стоимости. Эти два стандарта открыли новый этап развития МСФО: их применение обеспечивает справедливую оценку практически всех активов и не позволяет спрятать убытки.

МСФО 36 "Обесценение активов", аналог которого отсутствует в российских стандартах учета, требует регулярного анализа состояния активов на предмет их возможного обесценения, о котором могут свидетельствовать определенные внешние или внутренние признаки:

снижение рыночной стоимости объекта опережает падение цен на аналогичные объекты и не соответствует нормальным темпам его износа;

технологические, правовые, рыночные и другие условия, в которых используется объект имущества, изменились негативным образом;

повышение рыночных ставок влияет на ставку дисконтирования стоимости объекта;

очевидны моральное устаревание и физическая неисправность имущества;

наблюдается существенное снижение прибыли или увеличение убытков от объекта имущества (инвестиций) по сравнению с запланированным уровнем;

возникает необходимость ликвидации или реализации актива до запланированного срока;

экономическая отдача от использования объекта ниже ожидаемой;

стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию.

Для определения необходимой корректировки стоимости актива в связи с обесценением необходимо сравнить его балансовую стоимость, во-первых, с рыночной стоимостью (за вычетом издержек по его реализации) и, во-вторых, со "стоимостью использования". Последняя определяется путем дисконтирования денежных потоков, связанных с объектом, к которым могут относиться, с одной стороны, доходы от его использования и возможной реализации в будущем, с другой стороны, затраты на его ремонт, техническое обслуживание и т.п. Если обе указанные величины окажутся ниже балансовой стоимости, то необходимо скорректировать стоимость актива в отчетности на разницу между балансовой стоимостью и большей из этих двух величин. Резерв под обесценение может быть восстановлен, если состояние актива улучшится или внешние факторы, влияющие на его использование и рыночную стоимость, станут более благоприятными.

Изложенные выше процедуры в основном распространяются на такие виды активов, как основные средства, нематериальные активы, инвестиции в ассоциированные компании, а также в некоторых случаях и на долговые ценные бумаги. МСФО 39 требует оценки большинства финансовых активов по "справедливой" стоимости, но вместе с тем допускает применение "амортизируемой" стоимости к ценным бумагам, которые будут находиться в портфеле до погашения. Это означает постепенное отнесение процентов и дисконта на доходы без учета колебаний рыночной стоимости, что, как правило, является более привлекательной моделью для держателя ценных бумаг.

Вместе с тем право применять "амортизируемую" стоимость не освобождает держателя ценных бумаг от создания резервов в случае их обесценения. Таким образом, концепция обесценения активов, закрепленная в МСФО 36, нашла отражение и в МСФО 39. Практически это означает создание резервов под обесценение соответствующих ценных бумаг при наличии следующих условий:

финансовые трудности или банкротство эмитента;

нарушение обязательств эмитентом (например, по выплате процентов);

прекращение торгов по данным ценным бумагам;

более существенное снижение котировок по сравнению с общерыночными тенденциями и др.

Сравнительно недавно термин "обесценение" появился и в российских стандартах бухгалтерского учета, а именно в положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, вступившем в силу с 1 января 2003 г. В разделе VI данного ПБУ предусмотрено проведение оценки финансовых вложений на предмет "устойчивого существенного снижения их стоимости" и создание резерва на сумму такого снижения. Вместе с тем ПБУ 19/02 (в отличие от МСФО 36 и МСФО 39) не устанавливает какого-либо механизма оценки резервов под обесценение.

В разделе III ПБУ 19/02 также говорится о том, что "организация может составлять расчет их (финансовых вложений) оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся". Руководства по определению ставки дисконтирования ПБУ 19/02 не дает (опять-таки в отличие от МСФО 36 и МСФО 39). Таким образом, введение концепции обесценения в российские стандарты учета и отчетности оказалось неполной. Создание резервов не будет осуществляться на практике, если не будет введен конкретный механизм их расчета, аналогичный приведенному в соответствующем МСФО. Кроме того, на наш взгляд, понятие обесценения необходимо распространить и на другие виды активов помимо финансовых вложений, что позволит существенно повысить качество и достоверность финансовой отчетности, подготавливаемой в соответствии с российскими стандартами.

А. Муравьева,

генеральный директор

аудиторско-консультационной компании "АРНИ",

председатель Комитета по МСФО

Московской аудиторской палаты, член АССА

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2003 г.