Выплаты, которые не признаются объектом обложения единым социальным налогом (В. Дольнова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38 - 41, сентябрь, октябрь 2003 г.)

Выплаты, которые не признаются объектом
обложения единым социальным налогом

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем п.п.1 п.1 ст.235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В п.1 ст.237 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, поименованные в п.1 ст.236 НК РФ для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены плательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а именно:

на организации по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения;

на организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

на иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, и физических лиц, не формирующих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

Федеральным законом от 24.07.02 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства о налогах и сборах" внесены изменения, касающиеся исключения ЕСН, уплачиваемого по видам деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход, из состава платежей, которые взимаются с плательщиков единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Данные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, плательщики такого налога с 1 января 2002 г. не являются плательщиками ЕСН по видам деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход.

В то же время организации, переведенные на уплату единого налога, вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности. Согласно п.7 ст.346.26 главы 26.3 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности подлежащей обложению единым налогом, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Таким образом, к выплатам и иным вознаграждениям, производимым указанными налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам в рамках иной предпринимательской деятельности, применяется п.3 ст.236 НК РФ.

При налогообложении указанных выплат и иных вознаграждений следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, от выплат, производимых от деятельности, не переведенной на уплату этого налога. Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Для торговых организаций показателем выручки от реализации товаров в соответствии с главой 25 НК РФ является продажная стоимость товаров без учета налога на добавленную стоимость и сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. товарооборот.

К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, указанные в ст.270 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Если налогоплательщик не уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые подлежат учету в целях налогообложения по правилам главы 25 НК РФ, следует произвести доначисление единого социального налога.

Статьей 252 НК РФ предусматривается включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.2 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Таким образом, если расходы на оплату труда, не поименованные в ст.270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), и не указаны в ст.270 НК РФ, эти расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли. В противном случае расходы по оплате труда не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен ст.255 НК РФ.

В соответствии с п.21 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах). Следует иметь в виду, что вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст.255 НК РФ.

Нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией). Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли и, следовательно, не облагаются ЕСН.

Однако расходы, указанные в ст.270 НК РФ (например, в пп.23, 29 и др.), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в том случае, если обязанность их осуществления закреплена в коллективном и (или) трудовом договорах.

Что касается расходов организации в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, то здесь следует учитывать, что под средствами специального назначения, в частности, понимают средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

В соответствии с п.49 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Следовательно, при рассмотрении иных расходов, прямо не поименованных в ст.270 НК РФ, следует принимать во внимание, что для целей налогообложения прибыли учитываются только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, все понесенные организацией расходы в пользу работника следует рассматривать с учетом связи этих расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Рассмотрим вопрос об обложении ЕСН выплат, относимых к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в виде сумм, целевых поступлений, произведенных налогоплательщиком (ст.270 и 251 НК РФ).

Если организация занимается коммерческой деятельностью и является получателем целевых поступлений, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций, а также доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При этом по коммерческой деятельности организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.

Пункт 3 ст.236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет доходов организации от коммерческой деятельности. На выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, за счет целевых поступлений, данный пункт не распространяется.

Бюджетные учреждения и некоммерческие организации наряду с ведением уставной деятельности могут осуществлять и деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов. Ведение такими учреждениями и организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и произведенных за счет этих доходов (расходов), а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций производится раздельно.

Пункт 3 ст.236 НК РФ применяется только по отношению к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам за счет доходов учреждения от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.

Ведение указанными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), в порядке, установленном Законом от 4.05.99 г. N 95-ФЗ (в ред. от 10.01.03 г.) "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

На выплаты, производимые в пользу физических лиц за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы некоммерческих организаций, указанных в ст.251 НК РФ, исчисление единого социального налога производится в общеустановленном порядке без применения п.3 ст.236 НК РФ. На выплаты, начисляемые организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление налога с 2002 г. не производится только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Какие вопросы чаще всего возникают у налогоплательщиков в связи с уплатой единого социального налога?

Подлежит ли обложению ЕСН оплата стоимости обучения работников (работающих по трудовому договору) в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования?

В соответствии с п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. При применении данного подпункта следует учитывать, что расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы, за исключением случаев профессиональной подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности (п.9.1.6.6 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 5.07.02 г. N БГ-3-05/344). Таким образом, оплата стоимости обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования у организации, не формирующей налоговую базу по налогу на прибыль, подлежит обложению ЕСН.

К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН в 2002 г., могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в ст.270 НК РФ. В п.3 ст.264 НК РФ определено, что не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения прибыли не принимаются.

Следовательно, оплата стоимости обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования организацией, формирующей налоговую базу по налогу на прибыль, не подлежит обложению ЕСН.

Нужно ли начислять ЕСН на суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы?

Согласно ст.1 Федерального закона от 28.03.98 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (в ред. от 30.06.03 г.) воинская обязанность граждан Российской Федерации предусматривает, в частности, призыв на военные сборы и прохождение военных сборов в период пребывания в запасе. В п.2 ст.6 данного Закона установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы в размере не более 1000 руб.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 3.03.01 г. N 157 "О порядке финансирования расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" утверждено Положение о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Положение). В соответствии с п.3 этого Положения граждане Российской Федерации на время прохождения военных сборов освобождаются от работы (учебы) с сохранением за ними места постоянной работы (учебы) и выплатой среднего заработка (стипендии) по месту постоянной работы (учебы), но не более 10 минимальных размеров оплаты труда, установленных для определения размера стипендий, пособий и других обязательных социальных выплат. Финансирование указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусматриваемых по разделу "Национальная оборона" (подраздел "Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки", целевая статья "Мобилизационная подготовка и переподготовка резервов, учебно-сборовые мероприятия с гражданами Российской Федерации").

Минобороны России в месячный срок после представления предприятиями и организациями необходимых документов компенсирует им через военные комиссариаты выплаченные гражданам Российской Федерации средства, предусмотренные указанным пунктом.

Пунктом 1 ст.236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 п.п.1 п.1 ст.235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 данной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п.6 ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включается сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

С учетом изложенного на суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, организациями, как формирующими, так и не формирующими налоговую базу по налогу на прибыль, ЕСН должен начисляться в общеустановленном порядке.

Подлежат ли налогообложению выплаты за работу в выходные и нерабочие праздничные дни у организаций, формирующих базу по налогу на прибыль?

К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в ст.270 НК РФ.

Согласно п.3 ст.255 НК РФ расходами на оплату труда признаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, выплаты за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, на основании п.1 ст.236 НК РФ являются объектом обложения ЕСН.

Является ли объектом обложения ЕСН заработная плата, начисленная при выполнении строительно-монтажных работ при строительстве (монтаже) оборудования хозяйственным способом, если такое оборудование относится к амортизируемому имуществу (стоимость свыше 10 000 руб. за единицу или стоимость его от 2 тыс. до 10 тыс.руб. за единицу)?

В целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, следует понимать выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

С 2002 г. к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, включенные в состав расходов, указанных в ст.270 НК РФ. Следовательно, необходимо определить, относится ли заработная плата по капитальному строительству хозяйственным способом к расходам, поименованным в этой статье.

Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в соответствии с п.п.3 п.2 ст.253 НК РФ в том числе суммы начисленной амортизации.

Пунктом 1 ст.257 НК РФ установлено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Кроме того, при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Если первоначальная стоимость объекта основных средств до 10 000 руб. включительно, то данный объект не является амортизируемым и стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (ст.254 и 256 НК РФ). Если первоначальная стоимость объекта основных средств свыше 10 000 руб., то стоимость таких объектов погашается путем начисления амортизации (ст.256 НК РФ). В обоих случаях расходы, связанные с созданием объектов основных средств, являются расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли (с соблюдением указанных условий).

Таким образом, затраты при капитальном строительстве хозяйственным способом относятся на расходы, связанные с производством и реализацией, через амортизацию основных средств. В данном случае заработная плата подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

В налоговом учете с 1 января 2002 г. в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ платежи работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В случае добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам:

пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Из изложенного следует, что выплаты, произведенные в пользу физических лиц (ст.255 главы 25 НК РФ), в соответствии со ст.237 главы 24 НК РФ подлежат обложению ЕСН (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ).

Пример. В организации в январе 2002 г. расходы на оплату труда составили 24 000 руб., в том числе Суркову - 6000 руб., Кротову - 6000 руб., Синицину - 6000 руб., Чижову - 6000 руб. Кроме того, организация оплатила:

страховые взносы за работников по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, - 4000 руб., в том числе Суркову - 1000 руб., Кротову - 1000 руб., Синицину - 1000 руб., Чижову - 1000 руб. Данный договор заключен со страховой компанией сроком на 3 года;

страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников составили 7000 руб., в том числе Суркову - 2000 руб., Кротову - 2000 руб., Синицину - 2000 руб., Чижову - 1000 руб. Данный договор предусматривает выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

страховые взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, - 8000 руб., в том числе Суркову - 2000 руб., Кротову - 2000 руб., Синицину - 2000 руб., Чижову - 2000 руб. Договор заключен сроком на 5 лет.

Рассмотрим порядок налогообложения выплат, произведенных в пользу работников.

1. Взносы за работников по договорам негосударственного обеспечения работников:

а) определим, какую часть составляют выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников от суммы расходов на оплату труда, так как согласно п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда могут быть отнесены данные суммы платежей, не превышающие 12% фонда оплаты труда.

Предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда, в соответствии со ст.255 НК РФ составит 2880 руб. (24 000 руб. x 12%), т.е. организация относит к расходам на оплату труда выплаты в пользу физических лиц, не превышающие 2880 руб.;

б) определим сумму превышения страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые не подлежат отнесению на расходы на оплату труда, которая получается как разность показателей выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников и предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда (получаемый расчетным путем):

7000 руб. - 2880 руб. = 4120 руб.

Учитывая, что сумма страховых взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения работников превышает установленный п.16 ст.255 НК РФ предел для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумма такого превышения (4120 руб.) относится согласно п.7 ст.270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль и, следовательно, не включается в налоговую базу по ЕСН. При этом сумма страховых взносов, подлежащая включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль на оплату труда, в соответствии со ст.255 НК РФ подлежит обложению ЕСН, т.е. сумма выплат в пользу физических лиц, которая включается в налоговую базу по ЕСН, составляет 2880 руб.

2. Что касается взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, то они включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на оплату труда, в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. В нашем случае сумма таких взносов, внесенных работодателем за работника, составляет всего 2000 руб. на каждого работника, и, следовательно, вся сумма таких взносов по всем работникам в размере 8000 руб., на первый взгляд, подлежит обложению ЕСН.

Однако следует обратить внимание на то, что расходы организации по уплате платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, на основании п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ не учитываются при исчислении ЕСН.

3. Суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей в нашем примере - 4000 руб. не подлежат обложению ЕСН на основании п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ. Если взносы по таким договорам не будут удовлетворять требованиям, указанным в этом подпункте, то при рассмотрении вопроса об обложении таких взносов ЕСН следует определять на основании главы 25 НК РФ принадлежность выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль либо не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль.

4. Выплаты в пользу физических лиц в виде заработной платы в соответствии с п.1 ст.255 НК РФ включаются в расходы на оплату труда и, следовательно, подлежат обложению ЕСН.

Таким образом, в нашем примере в налоговую базу по ЕСН подлежат включению выплаты в пользу физических лиц в сумме 26 880 руб., в том числе в виде заработной платы - 24 000 руб., сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимых на расходы по оплате труда в соответствии со ст.255 НК РФ, - 2880 руб.

Негосударственные пенсионные фонды осуществляют свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 7.05.98 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) и Федеральным законом от 23.06.99 г. N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг". Негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации (п.1 ст.2 Закона N 75-ФЗ).

Согласно абзацу третьему ст.27 Закона N 75-ФЗ (в ред. от 10.01.03 г. N 14-ФЗ) покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, осуществляется за счет использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и дохода, полученного от размещения пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков, определены в ст.251 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Их перечень является исчерпывающим.

Перечень целевых поступлений, полученных на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованных получателями по назначению, не учитываемых при определении налоговой базы некоммерческих организаций, приведен в п.2 ст.251 НК РФ.

Налогоплательщики, получившие целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

В п.2 ст.251 НК РФ указаны виды целевых поступлений, которые могут не учитываться при определении налоговой базы некоммерческими организациями при выполнении ими условий для их получения.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности отнесены совокупный вклад учредителей негосударственного пенсионного фонда (п.п.5 п.2 ст.251 НК РФ) и пенсионные взносы в фонд, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда (п.п.6 п.2 ст.251 НК РФ).

Доход негосударственного пенсионного фонда, полученный от размещения пенсионных резервов, отражается по строке 010 Листа 11 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, уменьшается на отчисления от доходов, полученных от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда (строка 250 Листа 11 декларации).

В соответствии с п.3 ст.295 НК РФ к доходам, полученным от уставной деятельности фондов, кроме доходов, предусмотренных ст.249 и 250 НК РФ, в частности, относятся отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах.

Согласно п.п.1 п.2 ст.296 НК РФ к расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда, кроме доходов, указанных в ст.254-269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг.

В п.17 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 г. N БГ-3-02/585, указано, что по строке 200 отражаются прочие расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов (сумма строк с 210 по 230), в том числе расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг, расходы на оплату труда сотрудников, занимающихся исключительно размещением пенсионных резервов.

Отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, учитывают в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг негосударственного пенсионного фонда.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда (т.е. к расходам, связанным с производством и реализацией), относятся расходы по оплате труда работников фонда. За счет указанных отчислений, являющихся выручкой от реализации товаров, работ, услуг, осуществляются расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности, в том числе по оплате труда работников фонда.

На основании изложенного можно сделать вывод, что расходы по оплате труда работников негосударственного пенсионного фонда учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в расходах, связанных с производством и реализацией.

Статьей 17 Закона N 75-ФЗ предусмотрено, что имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется, в частности, за счет благотворительных взносов и других законных поступлений.

Некоммерческие организации согласно НК РФ ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (признанных) в рамках целевых поступлений, и доходов (расходов), связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационных доходов и расходов, а также других доходов - безвозмездно полученных средств.

При определении налоговой базы для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли учитываются соответствующие расходы, связанные с осуществлением деятельности, направленные на получение доходов от реализации и внереализационных доходов, т.е. расходы, связанные с осуществлением коммерческой деятельности.

Средства, направляемые на содержание негосударственного пенсионного фонда, кроме средств, указанных в п.п.5, 6 п.2 ст.251 НК РФ, являются доходами в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав. Они учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ как внереализационные доходы. При этом безвозмездно полученные средства при определении налоговой базы по налогу на прибыль не могут уменьшаться для целей налогообложения прибыли на расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности, а также на расходы от деятельности по производству и реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные расходы, связанные с осуществлением коммерческой деятельности.

В п.3 ст.236 НК РФ определено, что указанные в п.1 данной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, заработная плата работников негосударственного пенсионного фонда подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

В. Дольнова,

государственный советник

налоговой службы Российской Федерации I ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38 - 41, сентябрь, октябрь 2003 г.