Как построить линию обороны? (Л. Рябченко, "эж-ЮРИСТ", N 36, сентябрь 2003 г.)

Как построить линию обороны?

     Судебная защита                                                     

     Исполнение решений судов                                            

     Особенности возмещения                                              

В соответствии со ст.176 НК РФ положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемых объектом налогообложения подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Согласно п.1 ст.176 НК РФ налоговые органы производят зачет НДС самостоятельно. Однако в действительности налоговые органы не производят зачет самостоятельно никогда.

На основании п.3 ст.176 НК РФ возврат сумм НДС производится в течение двух недель после обращения налогоплательщика с письменным заявлением о возмещении НДС из федерального казначейства. Но реально органы федерального казначейства не производят возмещения НДС по заявлению налогоплательщика.

В силу п.4 ст.176 НК РФ возмещение НДС по операциям, предусматривающим налоговые вычеты в соответствии с п.1-6 ст.171 НК РФ, производится в течение трех месяцев с даты подачи налогоплательщиком налоговой декларации. За это время налоговый орган обязан либо перечислить НДС налогоплательщику, либо принять решение об отказе в зачете (возврате) НДС и в течение 10 дней после вынесения такого решения направить письменный отказ в возмещении (зачете, возврате) НДС налогоплательщику.

Однако на практике налоговые органы не возмещают НДС в трехмесячный срок и не принимают никаких решений, соответственно и не направляют их налогоплательщику.

Более того, Министерством по налогам и сборам РФ распространен Приказ N БГ-3-06/573 от 15.10.2002, в котором прямо указывается необходимость противодействия налогоплательщику в его намерениях получить возмещение НДС. МНС РФ обязывает налоговые инспекции начинать проверку налогоплательщика при обращении его с заявлением о возмещении НДС из бюджета.

Как показала практика, такие проверки действительно начинаются, проводятся длительное время, без соблюдения сроков, установленных ст.88, 89 НК РФ, повторно по одним и тем же налогам за один и тот же период в нарушение ст.89 НК РФ.

При этом выездная налоговая проверка приостанавливалась до проведения встречной проверки контрагентов проверяемого налогоплательщика, хотя приостановление налоговой проверки законом не предусмотрено. В результате такая ситуация может затянуться на годы, все это время НДС, естественно, не возмещается.

Но даже в тех случаях, когда по результатам камеральной или выездной проверок ИМНС устанавливает, что какие-либо суммы НДС подлежат возмещению, все равно НДС не возмещается.

Приказом МНС РФ от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 "О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) " было установлено, что решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам-экспортерам в объеме свыше 5 млн. руб., не являющимся традиционными экспортерами, принимаются соответствующими управлениями МНС по субъектам РФ.

Между тем налоговая декларация, на основании которой в течение 3-х месяцев налоговый орган обязан самостоятельно возместить НДС из бюджета, подается в ИМНС по месту регистрации налогоплательщика, а не в УМНС по субъекту РФ.

Данный Приказ практически исключает возможность возмещения НДС налогоплательщику вне судебной процедуры.

Зачастую налоговый орган в ответ на заявление налогоплательщика о возмещении НДС отвечает письмом об истребовании для камеральной проверки "всех документов, подтверждающих правильность и своевременность исчисления и уплаты налога", не указывая, какие конкретно документы ему требуются.

Вместе с тем в силу п.3 ст.176 НК РФ возврат НДС из бюджета осуществляется без каких-либо дополнительных требований по предоставлению документов. Согласно ст.31 НК РФ налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие обоснованность вычета и проведение такой формы налогового контроля, как камеральная проверка.

Требование представить "все документы" без указания их конкретного перечня не соответствует положениям п.1 ст.31, ст.88 и п.1 ст.93 НК РФ. В нашей практике был случай, когда налогоплательщику было направлено письмо именно такого содержания. Суд признал действия налогового органа незаконными и обязал возместить НДС, поскольку в судебном заседании суду были представлены все документы, обосновывающие право на возмещение НДС, и налоговый орган не смог найти в них дефекты. Федеральный арбитражный суд Тюменского округа решение и постановление апелляционной инстанции отменил, в иске отказал, указав, что истец не выполнил требования ответчика и не представил документов, подтверждающих льготу, объяснив, что такими документами являются счета-фактуры в соответствии со ст.169 НК РФ. На наш взгляд, такое применение п.1 ст.169 НК РФ кассационной инстанцией является нарушением:

- подп.1 п.1 ст.31 НК РФ - документация, служащая основанием для исчисления и уплаты налогов включает не только счета фактуры, а документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов вообще не являются счетами-фактурами;

- ст.33, 34 НК РФ - список истребуемых документов составляет сам налоговый орган, а не федеральный арбитражный суд;

- п.2 ст.45 НК РФ - своевременность уплаты налога подтверждается не счетом-фактурой, а платежным поручением на уплату соответствующего налога, правильность уплаты налога подтверждается сравнением налоговой декларации, в которой исчислен соответствующих налог, и платежного поручения с отметкой банка об исполнении поручения на уплату налога с расчетного счета налогоплательщика;

- ст.88 НК РФ - налоговый орган, а не федеральный арбитражный суд определяет, какие именно дополнительные сведения, пояснения и документы требуются налоговому органу при проведении камеральной проверки;

- ст.93 НК РФ - должностное лицо налогового органа вправе истребовать у налогоплательщика необходимые ему документы, при этом должно быть известно, какие документы ему требуются. В соответствии с абз.3 ст.88 НК РФ дополнительные документы и сведения требуются лишь в случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, и эти ошибки или противоречия не обязательно проверяются сравнением со счетами-фактурами.

- п.1 ст.172 НК РФ - в нем перечислены, помимо счетов-фактур, другие документы:

а) платежные документы;

б) иные документы, предусмотренные п.3, 6-8 ст.171 НК РФ.

Из вышеуказанного постановления ФАС ЗСО также следует, что без обращения в суд кассационной инстанции налогоплательщик не может узнать, какие документы требуются налоговому органу, когда он не выявил ошибок, противоречий в представленных налогоплательщиком документах.

Таким образом, отказ в возмещении НДС является наказанием налогоплательщика за неисполнение неясного указания налогового органа о предоставлении не уточненного перечня документов. В результате, помимо проблем с налоговой инспекцией, у налогоплательщика возникают проблемы и в суде.

Судебная защита

Статьей 176 НК РФ предусмотрено, что возврат НДС должен быть осуществлен в сроки, установленные данной статьей. В случае если НДС не возмещен федеральным казначейством, налоговым органом не произведен зачет НДС, либо принято решение об отказе в возмещении НДС, либо не принято никакого решения, налогоплательщик может обжаловать ненормативный акт налогового органа (отказ в возмещении НДС), действие или бездействие налогового органа вышестоящему налоговому органу, либо в суд. Право на возмещение сумм излишне уплаченных налогов определено п.8 ст.78 НК РФ и составляет 3 года.

Право на обращение в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, его незаконных действий или бездействия установлено п.4 ст.198 АПК РФ, срок на обращение - 3 месяца.

За это время налогоплательщик должен собрать документы, относящиеся к уплате НДС своим поставщикам по всем контрактам, по всем налоговым периодам, сами контракты, налоговые декларации, счета-фактуры, платежные поручения и иные документы (например, векселя, акты взаимозачетов и т.д., банковские свифты), коносаменты, транспортные накладные (авиа, железнодорожные, автомобильные), книги покупок-продаж; необходимо снять копии для суда и налоговой инспекции, заверить своей печатью и направить сначала налоговой инспекции вместе с исковым заявлением, а затем, дождавшись уведомления о вручении, сдать в суд. Иногда суд требует еще и перевода документов на иностранном языке (коносаментов, свифтов) на русский язык. Этот перевод должен быть заверен нотариусом.

Как показывает практика, трехмесячный срок для подготовки дела к суду нереален.

Поэтому серьезной проблемой является ограничение сроков на обжалование действий (бездействия) налогового органа и требования о возмещении НДС.

Также существует противоречие между АПК РФ и НК РФ. В соответствии со ст.176 АПК РФ налогоплательщик имеет право на возмещение НДС. Согласно ст.12 ГК РФ одним из способов защиты нарушенного права является обращение в суд с требованием его восстановления, в том числе и путем пресечения действий, нарушающих право, а также иными способами, предусмотренными законом.

В силу же ст.198, 201 АПК РФ требовать возмещения НДС из бюджета можно только путем обращения с заявлением о признании незаконными действия (бездействия), ненормативных актов налогового органа. При этом п.4 ст.198 АПК РФ предусматривает трехмесячный срок для обращения в суд с таким заявлением. При пропуске трехмесячного срока он может быть восстановлен судом по ходатайству налогоплательщика с указанием уважительной причины пропуска.

Надо признать, что бухгалтерские службы предприятий-экспортеров настолько загружены, что могут и не знать о трехмесячном сроке, забыть или нечаянно пропустить его. Надеясь договориться с налоговым органом без суда и внемля обещаниям по телефону, они пропускают трехмесячный срок для обжалования бездействия, т.к., телефонные разговоры трудно назвать действием, а еще труднее доказать их наличие и содержание.

Такие причины не могут быть признаны уважительными, в результате чего налогоплательщик лишается права, установленного федеральным законом по процессуальным мотивам. В то же время взыскание недоимки, неуплаченного налога, таможенного сбора, иного сбора осуществляется в трехлетний срок по иску налогового, таможенного органа. Очевидно неравенство налогоплательщика и налоговых органов, финансируемых за счет налогов.

В соответствии со ст.65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами (в том числе и ИМНС), должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие органы или должностное лицо. Однако суд требует предоставления всех доказательств на право обращения в налоговый орган с требованием о возмещении НДС от налогоплательщика. При этом еще в январе 2003 г. постановления ВАС РФ указывали на ограниченность ст.176 АПК РФ перечня документов, являющихся основанием возмещения НДС.

На практике суд исполняет обязанности контролирующего органа, вместо налогового органа проверяя правильность исчисления и уплаты налога. При этом на факты, установленные налоговой выездной или камеральной проверкой, суд не обращает внимания, обязывая предоставить все документы заново. Очевидно, что такие указания даны ВАС РФ Министерством по налогам и сборам или Правительством РФ, а ВАС РФ распространил эти указания на нижестоящие суды.

Таким образом, невзирая на требования закона, налогоплательщик должен доказывать свое право, а налоговый орган не объясняет свои беззаконные действия (бездействие).

Также из последних постановлений ВАС РФ следует, что устанавливается практика в отказе возмещения налогоплательщику НДС из бюджета по формальным основаниям, когда очевидно, что НДС поставщикам уплачен и право на возмещение НДС по экспорту имеется.

Так, ВАС РФ в постановлении от 21.01.2003 N 9915/02, указал, что отсутствие подписи главного бухгалтера на счете-фактуре исключает возмещение НДС. При этом уплата НДС подтверждается не только счетом-фактурой, но и платежным поручением на уплату. Подпись бухгалтера можно получить также впоследствии, но в этом случае будет не соблюден трехмесячный срок на обращение в суд, что может привести к отказу в иске о возмещении НДС.

Право на возмещение НДС, установленное законом, не должно зависеть от дефектов счета-фактуры, которая не порождает права. Целью такой политики является ограничение затрат бюджета на соблюдение законных прав налогоплательщика.

Первичные документы как заводов, экспортирующих вооружение, так и их контрагентов в силу сложности бухгалтерского учета в РФ могут иметь дефекты. Последствия же этих дефектов, не затрагивающих существа экономических отношений между контрагентами и налогово-бюджетных отношений между налогоплательщиком и ИМНС, оказываются несоразмерными с допущенными нарушениями.

Также следует отметить, что возложение на налогоплательщика доказательств своей невиновности не только противоречит требованиям АПК РФ, но и ведет к затягиванию судебного процесса. С учетом инфляции бюджет неосновательно долго пользуется средствами налогоплательщика, а налогоплательщик теряет средства и вследствие инфляционных моментов, и в связи с затратами на юристов.

Важно также обратить внимание на то обстоятельство, что, хотя АПК РФ предусматривает возмещение затрат на услуги юристов, практически взыскать эти суммы невозможно. Практика ВАС РФ показывает, что даже при положительном решении нижестоящими судами вопроса о возмещении стоимости услуг адвокатов (юристов) Президиум ВАС РФ отменяет эти судебные акты, указывая, что из представленных документов не устанавливается связь между услугами юристов и решением суда.

Между тем принцип состязательности сторон требует, чтобы против юриста налоговой инспекции выступал в процессе юрист налогоплательщика. Даже если на предприятии есть юридическая служба, налоговые дела столь сложны, что нужны юристы, специализирующиеся на налоговых делах. Юристам консалтинговых фирм в настоящее время запрещено, так же как и аудиторам и налоговым консультантам, вести дела в арбитражных судах в соответствии со ст.59 АПК РФ. Чтобы избежать представления интересов налогоплательщика в суде юристом без достаточной квалификации, приходится юристов, специализирующихся на налоговых спорах, принимать на работу к налогоплательщику, обращающемуся в суд. В этой ситуации взыскание с налогового органа (из бюджета) затрат на юридические услуги в суде невозможно.

В этой связи затягивание процесса выгодно ИМНС, но разорительно для налогоплательщика. Однако суды в настоящее время осуществляют именно такую политику.

Исполнение решений судов

В соответствии со ст.201 АПК РФ при признании действий (бездействия) налогового органа незаконными в части отказа в возмещении НДС суд указывает в решении на обязанность устранить допущенные нарушения законных прав и законных интересов заявителя и устанавливает сроки для устранения.

Далее, после вступления решения в законную силу, оно должно исполняться. А именно, исполнительный лист передается судебному приставу, пристав выносит определение о возбуждении исполнительного производства и предлагает налоговому органу (в случае зачета) или федеральному казначейству (в случае возврата из бюджета) добровольно исполнить решение суда.

В случае зачета обычно налоговый орган решение суда исполняет. Однако федеральное казначейство, утверждая, что средств на счету нет, не возвращает деньги налогоплательщику. В соответствии со ст.44 ФЗ "Об исполнительном производстве" по истечении срока, установленного судебным приставом-исполнителем для добровольного исполнения, принимаются меры принудительного исполнения.

При взыскании денежных сумм мерами принудительного исполнения в соответствии со ст.45 Закона об исполнительном производстве являются: 1) обращение взыскания на имущество должника путем наложения ареста на имущество и его реализации; 2) обращение взыскания на денежные средства и иное имущество должника, находящееся у других лиц. В отношении казны РФ они не применяются. Таким образом, даже вынесенные в пользу налогоплательщика судебные решения безнаказанно не исполняются органами федерального казначейства.

Статья 16 АПК РФ гласит, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, иных органов, должностных лиц и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. За неисполнение решений суда предусмотрена уголовная ответственность по ст.315 УК РФ "Неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта". Однако нет ни одного случая возбуждения уголовного дела в отношении должностного лица, которое не исполняет решение суда о возмещении НДС.

Особенности возмещения

Согласно ст.165 НК РФ право на получение возмещения НДС из бюджета подтверждается: 1) контрактом налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; 2) выпиской из банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовой таможенной декларацией с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Как правило, торговля вооружением осуществляется через комиссионера - ФГУП "Рособоронэкспорт".

На основании п.2 ст.165 НК РФ в налоговые органы представляются также: 1) договор комиссии, договор поручения или агентский договор налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом; 2) контракт комиссионера, поверенного или агента с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ; 3) выписка из банка, подтверждающая фактическое поступление выручки на счет комиссионера, поверенного, агента.

Отсюда следует, что на налогоплательщика возлагается обязанность сбора документов по оплате иностранным поставщиком поставленного товара, прохождению грузом таможни, хотя эти документы могут находиться не у него и могут иметь дефекты, от него не зависящие, но дающие возможность налоговому органу отказать в возмещении НДС.

Поскольку расчеты по поставленной продукции могут осуществляться в конце поставки, занимающей длительное время, в расчетах с контрагентами экспортера используются векселя.

Налоговый орган считает операции с товарными векселями операциями с финансовыми векселями, исключает операции с векселями из производственных расходов и из сумм НДС, подлежащих вычету, в связи с чем отказывает в возмещении НДС, если поставщикам экспортера оплата осуществлялась товарными векселями. Таким образом, для экспортеров вооружения созданы дополнительные трудности и препятствия в возмещении НДС из бюджета.

Л. Рябченко,

директор юридической фирмы "Биэл"

"эж-ЮРИСТ", N 36, сентябрь 2003 г.