Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 декабря 2019 г. N Ф08-11968/19 по делу N А20-662/2019

г. Краснодар

19 декабря 2019 г.

Дело N А20-662/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ГЛАСС" (ИНН 0716009460, ОГРН 1120716000712) - Январёва И.В. (доверенность от 11.03.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кабардино-Балкарской Республики (ИНН 0716000019, ОГРН 1040700154802) - Дубинко П.И. (доверенность от 05.12.2018), Устарханова Р.А. (доверенность от 25.12.2018), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кабардино-Балкарской Республики на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 13.08.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2019 по делу N А20-662/2019, установил следующее.

ООО "ГЛАСС" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кабардино-Балкарской Республики (далее - инспекция) о признании недействительными решений от 06.09.2018 N 13435 и 493.

Решением суда от 13.08.2019, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 15.10.2019, признаны недействительными решения инспекции от 06.09.2018 N 13435 и 493; с инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Судебные акты мотивированы правомерным заявлением обществом налогового вычета по возвращенному покупателю авансу.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на отсутствие правовых оснований для применения обществом 27 991 525 рублей 42 копеек налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС); транзитный характер движения денежных средств между взаимозависимыми участниками сделок (ПАО "Промсвязьбанк", ООО "РИАЛ", ООО "Планета", обществом, ЗАО "Гласс Технолоджис", ООО УК "Промсвязь") и фиктивный характер заключенных ими сделок, в том числе по возврату аванса.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение, по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 13.07.2018 уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2017 года, по результатам которой составила акт от 27.07.2018 N 15222 и вынесла решения от 06.09.2018 N 13435 о начислении 964 299 рублей НДС, 78 860 рублей 91 копейки пеней, взыскании 175 144 рублей 20 копеек штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату НДС; N 493 об отказе в возмещении 27 045 623 рублей НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике от 07.12.2018 N 03/1-03/13605@ решение инспекции от 06.09.2018 N 13435 отменено в части начисления 18 169 рублей 18 копеек НДС, взыскания 3633 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, соответствующих пеней. Общество обжалует судебные акты по делу полностью, в части незаконности доначислений по ООО "Деловые линии" доводы не приводит. Суд при рассмотрении дела проверил только законность отказа в возмещении обществу 27 991 525 рублей 42 копеек НДС и начисления 964 299 рублей НДС, пеней и штрафа по взаимоотношениям с ЗАО "Гласс Технолоджис", эпизод по начислению НДС по операциям с ООО "Деловые линии" судебному контролю не подвергался, конкретные суммы налога, пеней и штрафа по сделке с ООО "Деловые линии" не установил.

В части отказа в возмещении НДС, начисления НДС, пеней и штрафа по сделке с ЗАО "Гласс Технолоджис" решения инспекции от 06.09.2018 N 13435 и 493 управление оставило без изменения.

Общество обжаловало решения инспекции в части отказа в применении вычета по НДС по авансовым платежам, полученным от ЗАО "Гласс Технолоджис" в арбитражный суд.

Суд указал, что отказ в возмещении и начислении НДС явилось расхождение при сопоставлении разделов 8 (книга покупок) и 9 (книги продаж) налоговой декларации по НДС за IV квартал 2017 года, составляющих 28 009 784 рубля: по ООО "Пилот Юг" - 18 169 рублей 18 копеек; ООО "Деловые линии" - 227 рублей 30 копеек;

ЗАО "Гласс Технолоджис" - 27 991 525 рублей 42 копейки.

Суд установил, что общество (поставщик) и ЗАО "Гласс Технолоджис" (покупатель) заключили 31.01.2017 договор поставки соды N 31/01/17 общей стоимостью 183 500 тыс. рублей, пунктом 2.1 которого предусмотрена 100% предварительная оплата за товар (л. д. 37 - 40 т. 4).

Платежным поручением от 02.02.2017 N 402 ЗАО "Гласс Технолоджис" перечислило обществу 183 500 тыс. рублей, назначением платежа указан договор поставки N 31/01/2017 от 31.01.2017 за товар (сода ГОСТ 5100-85), в том числе 18% НДС - 27 991 525,42 рублей (л. д. 139 т. 1; л. д. 45 т. 5).

Соглашением от 07.08.2017 общество и ЗАО "Гласс Технолоджис" расторгли договор от 31.01.2017 N 31/01/17 (л. д. 134 т. 1; л. д. 41 т. 4).

Денежные средства в размере 183 500 тыс. рублей, как отметил суд, общество возвратило покупателю 16.11.2017. Основание возврата этих средств в платежном поручении указан договор поставки от 31.01.2017 N 31/01/17 Л. д. 140 т. 1).

ЗАО "Гласс Технолоджис" (займодавец) и общество (заемщик) заключили договор денежного займа с процентами от 01.02.2017 N 01/02/17, по которому займодавец передает заемщику в собственность 183 500 тыс. рублей, а заемщик - вернуть эти денежные средства вместе с причитающимися процентами в размере и сроки, обусловленные договором (л. д. 71, 72 т. 3; л. д. 52, 53 т. 5).

В имеющейся в материалах дела копии счета-фактуры от 03.02.2017 N А00000000001 (исправление б/н и даты, выставленной обществом покупателю, с отрицательными единицами измерения отгруженной продукции, ценой, стоимости товаров, усматривается, что выставлена она на основании платежно-расчетного документа от 02.02.2017 N 703 (л.д. 141 т.1).

Из пояснений участвующих в деле лиц в суде кассационной инстанции следует, что именно эту корректировочную счет-фактуру на возврат 183 500 тыс. рублей (в том числе 27 991 рубль 42 копейки НДС) налогоплательщик представил в инспекцию в доказательство соблюдения обязательного условия вычета НДС по возвращенным авансам вследствие расторжения договора поставки.

При этом суд не дал никакой правовой оценки наличию (отсутствию) при возврате авансовых платежей за непоставленную покупателю продукцию у общества корректировочного счета-фактуры, что непосредственным образом влияет на оценку вопроса о наличии права на налоговый вычет, так как налоговый вычет по возвращенным авансам может заявляться лишь при наличии корректировочного счета-фактуры, отражающего изменение стоимости отгруженного товара (одно из обязательных условий).

Суд также не выяснил, является ли названная корректировочная счет-фактура от 03.02.2017 относимой к спорным авансовым платежам, что имеет существенное значение - в тексте счета-фактуры, как указано выше, имеется ссылка на иной платежный документ - N 702 от 02.02.2017 (а не N 402 от 02.02.2017), которым якобы перечислен спорный аванс обществу покупателем по договору поставки от 31.01.2017.

Кроме того, из материалов дела следует, что ЗАО "Гласс Технолоджис" письмом от 02.02.2017 просило общество в платежном поручении от 02.02.2017 N 402 назначением платежа считать предоставление займа по договору от 01.02.2017 N 01/02/17, НДС не облагается (л. д. 76 т. 3; л. д. 35 т. 4; л. д. 51 т. 5). В апелляционную инстанцию представлено также письмо ЗАО "Гласс Технолоджис" от 02.02.2017 N 40а, адресованное обществу, схожего содержания, содержащее отметку о получении другим банком - с входящим штампом ООО Банк "Прохладный" (л. д. 46 т. 5).

ЗАО "Гласс Технолоджис" направило 19.09.2017 в ПАО "Промсвязьбанк" заявление об изменении реквизитов платежного поручения от 02.02.2017 N 402 с указанием назначения платежа "предоставление займа по договору от 01.02.2017 N 01/02/17, НДС не облагается" (л. д. 142 т. 1; л. д. 49 т. 5).

Письмом от 28.09.2017 N 36 общество просило ООО Банк "Прохладный" предоставить уведомление об изменении назначения платежа в названном платежном поручении (л. д. 48 т. 5).

Согласно письму ООО Банк "Прохладный" от 28.09.2017 N 36101/514 банк подтвердил изменения назначения платежа в указанном платежном поручении (л. д. 47 т. 5).

Представитель инспекции в судебном заседании кассационной инстанции, поясняя о причине таких расхождений в различных документах об изменении одного и того же платежа, но направленных в разные банки, назвал представление таких писем обоими участниками договора поставки - продавцом и покупателем. Однако этим обстоятельствам судебные инстанции оценки не дали, причины возникновения сходных документов, представленных в доказательство одного и того же события, не выяснили.

Выяснение этого вопроса, между тем, может повлиять на проверку достоверности довода общества о наличии у него права на налоговый вычет. Так, в случае новации договора поставки в заемное обязательство, в доказательство чего общество представило в материалы дела договор от 01.02.2017 N 01/02/17 (л. д. 71 т. 3) 183 500 тыс. рублей покупатель по договору поставки предоставляет обществу заем в названном размере под 11% годовых. Таким образом стороны соглашения о поставке новировали обязательства о поставке товара и его оплате в заемное, прекратив тем самым для целей налогообложения обязанности отгрузки товаров (реализация, уплата НДС с оборота продавцом) и встречное исполнение по оплате товаров (для НДС не исключена утрата покупателем права на налоговый вычет уплаченного в цене товара налога), заменив возникшие у них по первоначальному основанию налоговые обязанности на иные, связанные с исполнением заемного обязательства (продавец (заемщик) и покупатель (займодавец) НДС не уплачивают).

В силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 Гражданского кодекса).

Из положений статьи 414 Гражданского кодекса следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185).

Следовательно, по общему правилу, исчисленный к уплате в бюджет с поступившего обществу аванса НДС является излишне уплаченным с момента заключения соглашения о новации, поскольку новирование обязательства по поставке продукции в заемное обязательство не влечет возникновение объекта налогообложения НДС.

Однако при этом основанием налогового вычета общество не только новацию долга по договору поставки, но и расторжение договора поставки и возврат покупателю авансовых платежей, что требует уточнения, а также проверки отраженных инспекцией в решении выводов о нереальном, притворном характере всей цепочки соглашений между взаимозависимыми организациями (страница шестая решения инспекции), фактически прикрывающем заемное обязательство, по которому у сторон возможно фиктивного договора поставки не возникает право на налоговый вычет.

Платежным поручением от 16.11.2017 N 1 с назначением платежа "Возврат по договору поставки N 31/01/2017 от 31.01.2017 за товар (сода ГОСТ 5100-85)", в том числе 18% НДС - 27 991 525,42" общество возвратило ЗАО "Гласс Технолоджис" 183 500 тыс. рублей, в том числе 27 991 525 рублей 42 копейки НДС (л. д. 140 т. 1; л. д. 34 т. 4).

Возврат этой суммы, как указал суд, подтверждается выпиской по счету общества за период с 16.11.2017 по 29.11.2017 (л. д. 33 т. 4).

Названная сумма НДС включена в книгу покупок общества за IV квартал 2017 года и заявлена в составе налоговых вычетов по соответствующей налоговой декларации.

Инспекция в ходе проверки установила, что общество не отразило в учете соответствующие операции по корректировке в связи с отказом от поставляемого товара. Так, в книге продаж за I квартал 2017 года отсутствует счет-фактура от 03.02.2017 N 00000000001 на сумму 183 500 тыс. рублей, в том числе 27 991 525 рублей 42 копейки НДС, заявленная к вычету в IV квартале 2017 года.

Кроме того, в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщик не представил соглашение от 07.08.2017 о расторжении договор поставки от 31.01.2017 N 31/01/17.

Отмечая, что данное соглашение не представлено обществом в налоговой орган на момент проведения проверки по причине невозврата контрагентом налогоплательщику после подписания оригинала соглашения, судебные инстанции отметили представление данного и иных документов в суд, которые они сочли соответствующими требованиям Кодекса.

Суд отклонил довод инспекции о том, что представленные только суду документы не подтверждают правомерность заявленных налоговых вычетов, поскольку не подвергались налоговому контролю, как противоречащий статьям 71, 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3.3 определения от 12.07.2006 N 267-О, пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Суд сослался на непредставление доказательств ограничения инспекции в реализации процессуальных прав, предусмотренных арбитражным процессуальным законодательством. С заявлениями о фальсификации доказательств инспекция в суд не обращалась. Достоверные доказательства, опровергающие доводы налогоплательщика и представленные им документы в обоснование применения налоговых вычетов, не представлены.

Отклоняя довод инспекции о неотражении обществом в учете операций по корректировке в связи с отказом от поставленного товара, суд указал, что книги продаж и покупок являются сводными учетными документами, право на вычет не подтверждают; для целей вычета исследованию подлежат первичные документы, к которым у инспекции замечания отсутствуют.

Отклонен судом и довод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, транзитном характере проведения операций между участниками сделок: ПАО "Промсвязьбанк", ООО "РИАЛ", ООО "Планета", обществом, ЗАО "Гласс Технолоджис", ООО УК "Промсвязь", которые перечислялись в один день и характеризуются идентичными суммами поступлений и перечислений.

Суд счел недоказанным инспекцией формальность расчетных операций и что транзитный характер движения денежных средств свидетельствует о совершении указанных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Основной денежной суммой, проведенной через всю цепочку взаимозависимых лиц по различным сделкам, по мнению инспекции, является ссуда ПАО "ПромСвязьБанк" для ООО "РИАЛ" в размере 210 млн рублей. Разница между минимальной суммой в цепочке участников сделок и максимальной следующей после ссуды составляет от 26 500 тыс. рублей до 22 млн рублей, т.е. она является существенной.

Суд также отклонил довод инспекции о том, что общество и его контрагенты являются клиентами одних и тех же банков как сам по себе не свидетельствующий о недобросовестности контрагентов.

Суд указал, что в ходе судебного заседания инспекция представила письмо общества об изменении назначения платежа. Общество ходатайствовало о признании данного письма недействительным, как составленным ошибочно. Подтверждением этого довода общества, по мнению суда, являются представленные ранее документы: платежные поручения N 402 и N 1, выписка из банка от 13.06.2018 с указанием назначение платежа "оплата по договору поставки N 31/01/17 на сумму 183 500 тыс. рублей" и "возврат по договору поставки от 31.01.2017 N 31/01/17 на сумму 183 500 тыс. рублей".

Суд также отклонил и довод инспекции о взаимозависимости участников сделок.

Так, учредителем общества является Абазехов Х.Ч., руководителем ООО "РИАЛ" - Абазехов И.Х.; учредителем ООО "Планета" - компания с ограниченной ответственностью "ЭВИСАМА ХОЛДИНГ ЛТД" (Лимассол, Кипр), учредителем которой с долей участия 90,9% является Абазехов Х.Ч..

Суд сослался на непредставление доказательств влияния взаимозависимости на ценообразование для необоснованного возмещения НДС, влияния группы лиц на экономические результаты деятельности общества. В решении инспекции, как отметил суд, отсутствуют аналитические данные, основанные на анализе бухгалтерских документов, выписок банков, сопоставлении цен товаров, проданных обществу его взаимозависимыми лицами со среднерыночными ценами на аналогичные или однородные товары, сложившиеся на территории Кабардино-Балкарской Республики в рассматриваемые периоды. Сама по себе взаимозависимость участников сделки не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. То, что учредитель (руководитель) контрагентов является учредителем (руководителем) нескольких фирм, не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды. Инспекция не доказала, что родственные связи между учредителями группы компаний каким-то образом оказали влияние на результаты экономической деятельности общества. Размер суммы, предъявленной к возмещению, инспекцией не оспаривается. Доказательства нереальности договора займа материалы дела не содержат и инспекцией не представлены.

По названным причинам суд признал решения инспекции от 06.09.2018 N 13435 и 493 недействительными.

Однако при этом судебные инстанции не учли следующее.

Согласно пункту 1 статьи 38 Кодекса возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются совершаемые на территории Российской Федерации операции по реализации товаров. При этом с учетом экономико-правовой природы НДС как косвенного (перелагаемого на потребителей) налога в пункте 1 статьи 168 Кодекса указано, что суммы НДС, исчисленные продавцом при реализации товаров, подлежат предъявлению к оплате покупателю.

Возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение. В этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к оплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует. Следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки сумм НДС, ранее исчисленных при передаче товара покупателю, учитывая гарантированное подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Кодекса право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне - при отсутствии объекта налогообложения.

Для случаев возврата товара в пункте 5 статьи 171 и пункте 4 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила корректировки ранее начисленных продавцом сумм налога посредством их заявления к вычету при условии отражения операций по возврату в бухгалтерском учете и не позднее одного года с момента возврата товара.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса, налоговая база по НДС определяется за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров или день оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац второй пункта 1 статьи 154 Кодекса).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные данной статьей налоговые вычеты (пункт 1 статьи 171 Кодекса).

В силу абзаца второго пункта 5 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Перечисленные в пункте 5 статьи 171 Кодекса вычеты сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Кодекса).

Эти нормы права в числе условий применения налогового вычета предусматривают как возврат авансовых платежей при расторжении договора, так и отражение соответствующих корректировок в учете в определенный период времени. Если авансовые платежи возвращены налогоплательщиком без выполнения соответствующего объема работ (неотработанный аванс) в целях приведения налоговой обязанности к действительному размеру ранее исчисленный к уплате в бюджет НДС подлежит корректировке путем заявления сумм налога к вычету в течение одного года после отражения в учете соответствующих операций.

Налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны.

Исходя из пункта 1 статьи 54 Кодекса финансово-хозяйственные операции учитываются в целях налогообложения при условии их документального подтверждения, т.е. при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в определенном главой 21 Кодекса порядке (пункт 1 статьи 169 Кодекса).

В силу абзаца третьего пункта 3 статьи 168 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся в том числе на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (пункт 10 статьи 172 Кодекса).

Следовательно, в числе условий вычета НДС в такой ситуации законодатель предусматривает наличие у покупателя и продавца корректировочных счетов-фактур, соответствующих изменений в учете товаров и соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет).

В силу пункта 13 статьи 171 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Таким образом, при получении аванса вся сумма вместе с НДС включается продавцом в налоговую базу по НДС (пункты 1, 14 статьи 167, пункт 1 статьи 154 Кодекса), после отгрузки товаров продавцом эта сумма НДС предъявляется к вычету покупателем (пункты 1, 12 статьи 171 Кодекса), а в случае расторжения договора ранее принятый к вычету НДС восстанавливается покупателем (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса) к уплате при одновременном возникновении у продавца права на вычет этого НДС (абзац второй пункта 5 статьи 171 Кодекса). Таким образом продавцу возвращает НДС, предъявленный покупателю при приобретении товаров, поскольку НДС на конечных потребителей не перелагался из-за отсутствия самого факта реализации товара. При этом пунктом 4 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров.

Следовательно, если авансовые платежи возвращены налогоплательщиком без выполнения соответствующего объема работ (неотработанный аванс), в целях приведения налоговой обязанности к действительному размеру ранее исчисленный к уплате в бюджет НДС подлежит корректировке посредством заявления сумм налога к вычету при соблюдении определенных условий.

Налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Исходя из пункта 1 статьи 54 Кодекса, финансово-хозяйственные операции учитываются в целях налогообложения при условии их документального подтверждения, т.е. при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2018 N 308-КГ18-2949).

В силу пункта 4 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога в этом случае производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Правилами ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение N 5), утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137), установлено общее правило, в силу которого налогоплательщики регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении НДС (в том числе при осуществлении оплаты в счет предстоящих поставок товаров или при приобретении товаров). Следовательно, из упомянутых положений усматривается, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями после принятия на учет приобретаемых товаров.

Исходя из пункта 3 статьи 168 Кодекса и подпункта "а" пункта 7 Правил N 1137 покупатель в случае возврата товара обязан выставить продавцу этого товара соответствующий счет-фактуру, лишь при наличии которого продавец может реализовать право на вычет НДС. Имелся ли у общества счет-фактура, выставленный покупателем при возврате товара, на момент заявления обществом налоговых вычетов, суд не выяснил.

По общему правилу, установленному подпунктом "а" пункта 7 Правил N 1137, корректировка НДС возможна только при наличии счета-фактуры, полученного от покупателя при возврате принятых покупателем на учет товаров. Это условие не является обременительным и позволяет четко и объективно отразить в бухгалтерских документах совершаемые продавцом и покупателем действия, обуславливающие возможность предъявления продавцом к вычету сумм НДС, уплаченных с реализации, а покупателю - уплатить в бюджет суммы этого налога, ранее заявленные к вычету из бюджета. Этот порядок оформления возврата товаров, предполагающий выставление покупателем "обратного" счета-фактуры, имеет своей целью исключение риска злоупотребления правом участниками сделки - недопущение ситуаций, когда исчисленные при первоначальной отгрузке товара суммы НДС корректируются (заявляются к вычету) продавцом без совершения покупателем, возвращающим товар, аналогичной корректировки сумм налога, принятых к вычету.

уд не опроверг ссылки инспекции на расхождения при сопоставлении разделов 8 (книга покупок) и 9 (книги продаж) уточненной налоговой декларации общества по НДС за IV квартал 2017 года, составляющие 28 009 784 рубля: по ООО "Пилот Юг" - 18 169 рублей 18 копеек (начисление признано незаконным по решению вышестоящего налогового органа); ООО "Деловые линии" - 227 рублей 30 копеек; ЗАО "Гласс Технолоджис" - 27 991 525 рублей 42 копейки.

Суд отклонил ссылки инспекции на установленные Правилами N 1137 особенности заявления налогоплательщиками вычета и несоблюдении обществом порядка и условий применения вычетов по НДС с авансовых платежей.

Однако при этом суд не указал мотивы неприменения названных норм права, не выяснил причины неотражения обществом в своем бухгалтерском и налоговом учете соответствующих корректировок в связи с изменением объемов реализации товара, не обсудил вопрос о необходимости проверки производства соответствующих корректировок покупателем товара. Между тем выяснение этих вопросов может непосредственным образом повлиять на рассмотрение вопроса о наличии у общества права на вычет НДС, так его право на него непосредственным образом связано с зеркальным уменьшением ранее предъявлявшегося (или факта непредъявления к вычету) к вычету НДС покупателем товаров. Принимал ли покупатель к вычету НДС при приобретении имущества у общества, исчислил ли при возврате товара обществу налог и отразил ли соответствующую сумму НДС в своей налоговой отчетности, суд не выяснил.

Эти обстоятельства являются существенными и требующими дополнительной проверки, оформлялись ли взаимозависимыми участниками сделки корректировочные счета-фактуры применительно к такому основанию его выставления как изменение стоимости отгруженных товаров, доказательством чего в числе других должен выступать выставленный обществу "обратный" счет-фактура; имелись ли у общества и взаимозависимого с ним покупателя объективные препятствия для выставления корректировочных счетов-фактур и отражения в учете соответствующих хозяйственных операций, не задваивался ли при этом участниками сделки налоговый вычет, и имелся ли в их действиях умысел на получение необоснованной налоговой выгоды, суд не проверил. Ссылки суда на недоказанность инспекцией в действиях общества и взаимозависимых с ним лиц ("РИАЛ" (руководитель Абазехов И.Х.) получает у "ПромСвязьБанка" 210 млн рублей займа; "РИАЛ" передает деньги по договору от 15.11.2017 за приобретение земельных участков "Планете", права собственности на землю к "РИАЛу" не переходят; "Планета" (конечный бенефициар в киприотской компании Абазехов Х.Ч.) занимает по договору от 14.11.2017 обществу (учредитель Абазехов Х.Ч.) 187, 7 млн рублей; общество по спорному договору поставки от 31.01.2017 за счет заемных денег "Планеты" возвращает спорный аванс (183,5 мл рублей) "ГЛААС Технолоджис", при этом товар не поставлялся, деньги от покупателя не поступали; "ГЛААС Технолоджис" возмещает 187,3 млн рублей расходов "Промсвязи" по договору доверительного управления; "Промсвязь" по требованию от 15.11.2017 оплачивает за брокерские услуги 187,3 млн рублей "Промсвязьбанку") носят общий, неконкретный характер, обстоятельства вменяемых решением инспекцией группе аффилированных лиц в обоснование этого вывода в судебных актах не описаны, факту ошибочного, как указал суд, представления инспекции письма общества об изменении назначения спорного авансового платежа оценка дана вне связи с совокупностью приводимых инспекцией доводов о создании взаимозависимыми участниками заемных отношений, а также сделок купли-продажи земельных участков, поставки соды, оказания возмездных услуг доверительного управления и брокерских услуг.

Отклоняя ссылки инспекции на представление обществом соглашения о расторжении спорного договора поставки, по которому ему возвращен аванс только в ходе судебного контроля, суд указал, что оно получено налогоплательщиком им после подписания покупателем товара только после обращения в суд с заявлением по настоящему делу.

При этом какие-либо доказательства отсутствия у общества возможности получить согласованное им с аффилированным с ним покупателем, соглашение или ссылки на их наличие не приводятся.

Причины, препятствующие обществу, расторгнувшему договор поставки от 31.01.2017 и возвратившему полученные от ООО "Планета" авансы 14.11.2017, вплоть до 06.09.2018 (дата решения инспекции), за пределами срока направления первичной налоговой декларации, подавшему утоненную декларацию по НДС в инспекцию и ожидающему результаты проводимой камеральной проверки, получить соглашение, по которому оно не только вернуло столь значительные денежные средства, но и предъявило их к вычету из бюджета, суд не указал. Какие-либо доказательства в этой части в материалах дела отсутствуют.

Причины стопроцентного авансирования (183 500 тыс. рублей) покупателем общества при полном отсутствии фактов поставки 10 727 тонн соды в период с 31.01.2017 до 16.11.2017, непринятия каких-либо мер к поставке товара или истребования полученного аванса взаимозависимыми участниками договора поставки, направления аванса 02.02.2017 и изменения этого платежа в тот же день при том же отсутствии фактов поставки товара, суд также не выяснил.

Между тем, указываемые инспекцией в доказательство направленности действий общества при заявлении налогового вычета на получение необоснованной налоговой выгоды доводы могут непосредственным образом повлиять на вывод суда о добросовестном поведении общества.

Этим обстоятельствам и соответствующим доказательствам суд оценки не дал, отразил в судебных актах лишь общие, неконкретные выводы и ссылки, из которых без обращения непосредственно к материалам дела и тексту решения инспекции затруднено понимание доводов инспекции, изложенных в ее решении. Судебные акты в части проверки этих доводов не соответствуют предъявляемым статьями 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиям к их содержанию.

При таких обстоятельствах вывод суда о выполнении обществом всей совокупности условий, с наличием которых закон связывает возможность корректировки сумм НДС, ранее исчисленных при передаче имущества, в случае возврата товаров, основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц и без учета норм права, регулирующих особенности заявления вычетов при возврате неотработанного аванса. В связи с изложенным обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 13.08.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2019 по делу N А20-662/2019 в обжалуемой части отменить.

Дело направить в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики на новое рассмотрение.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Драбо М.В. Посаженников