Расчеты имуществом и вычет НДС (А. Медведев, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2003 г.)

Расчеты имуществом и вычет НДС

Согласно п.2 ст.171 НК РФ "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)".

При этом особые правила вычета НДС установлены п.2 ст.172 НК РФ для использования налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) - в этом случае суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного имущества. К сожалению, глава 21 НК РФ не определяет, как следует понимать словосочетание "исходя из":

- НДС "сверху" - балансовая стоимость х ставка НДС (20 или 10%) или

- НДС "внутри" - балансовая стоимость х расчетный метод (20/120 или 10/110).

Однако поскольку денежные средства также являются имуществом, то при их передаче в оплату приобретенных ресурсов сумма НДС находится "внутри" и определяется расчетным методом. Очевидно, что этот же расчетный метод необходимо применять и при передаче иных видов имущества. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2003 г. по делу N А10-4861/02-11-Ф02-135/02-С1 признано, что при использовании в расчетах векселя третьего лица "возмещение НДС возможно только в пределах фактических затрат, понесенных на приобретение векселя". Следовательно, раз "в пределах фактических затрат", то соответствующая сумма НДС должна определяться расчетным методом.

Таким образом, если балансовая стоимость переданного имущества (включая вексель третьего лица) меньше договорной стоимости приобретенных ресурсов, то налоговому вычету подлежит лишь часть "входного" НДС по приобретенным ресурсам - только в пределах 20/120 от балансовой стоимости переданного имущества; оставшаяся же невозмещенной часть "входного" НДС не может также уменьшать и налогооблагаемую прибыль:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям".

Следовательно, при использовании собственного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) сумма подлежащего вычету "входного" НДС должна определяться исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Проиллюстрируем действие этой нормы при различных ситуациях.

Ситуация 1

Передается имущество, не облагаемое НДС.

В оплату приобретенных товаров (работ, услуг) налогоплательщик может передать собственное имущество, реализация которого не облагается НДС, например вексель третьего лица, приобретенный в качестве финансового вложения. Напомним, что согласно подп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация ценных бумаг НДС не облагается.

Пример 1

ЗАО "Стрела" является собственником векселей ОАО "Спиртпром" балансовой стоимостью 80 000 руб.: Д-т сч.58 "Финансовые вложения" К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 80 000 руб. Этот вексель ЗАО "Стрела" намерена использовать в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) как собственное имущество.

Для целей обложения НДС в принципе не должно иметь значения: оплачен этот вексель или нет. Самое главное, что он не был получен ЗАО "Стрела" в обмен на собственные векселя! К такому выводу неоднократно приходили некоторые арбитражные суды. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 13 июня 2002 г. по делу N КА-А40/3729-02 "векселя являются собственным имуществом ответчика, полученным им по договору займа, и выступают как средство платежа аналогично денежным средствам". В постановлении этого же суда констатируется: "При передаче векселей третьих лиц поставщикам товаров у истца прекращались обязательства перед поставщиками товаров по оплате. При таких обстоятельствах истец был вправе предъявить к возмещению суммы НДС по приобретенным товарам, расчеты по которым произведены векселями третьих лиц".

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 апреля 2002 г. по делу N А523/3723/01/2 признал, что неоплаченный вексель третьего лица, переданный в оплату приобретенного товара, дает право на применение вычета "входного" НДС по данному товару, поскольку данный вексель является частью имущества налогоплательщика-покупателя и с его передачей обязательства между покупателем и поставщиком прекратились. Довод налогового органа, что неоплаченный вексель третьего лица не имеет балансовой стоимости, судом отвергнут, так как балансовая стоимость неоплаченного векселя равна величине кредиторской задолженности покупателя данного векселя перед его продавцом. К аналогичным по сути выводам пришел также ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 6 мая 2002 г. по делу N Ф04/1529-143/А67-2002, ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 15 января 2003 г. по делу N А56-21679/02 и от 23 января 2003 г. по делу N А52/1515/2002/2 и ФАС Уральского округа в постановлении от 22 января 2003 г. по делу N Ф09-2933/02-АК.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что не всегда арбитражные суды солидарны в этом вопросе. Так, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 9 июля 2002 г. по делу N Ф09-1393/02-АК отметил, что суммы НДС по кредиторской задолженности, оплаченной векселями третьих лиц, полученными по договору займа, не подлежат налоговому вычету, так как налогоплательщик реально не понес затрат на оплату сумм НДС. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 1 июля 2002 г. по делу N А19-2478/02-5-Ф02-1669/02-С1 признал, что право на налоговый вычет сумм "входного" НДС поставлено в зависимость от наличия фактических затрат по приобретению векселя, полученного от третьего лица. К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа и в постановлениях от 20 января 2003 г. по делу N Ф09-2887/02-АК, от 27 февраля 2003 г. по делу N Ф09-364/03-АК, от 26 февраля 2003 г. по делу N Ф09-291/03-АК, от 22 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1101/03-АК и по делу N Ф09-1102/03-АК и от 12 мая 2003 г. по делу N Ф09-1290/03-АК, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16 октября 2002 г. по делу N Ф04/3884-1187/А27-2002, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22 января 2003 г. по делу N А33-9876/02-СЗа-Ф02-4067/02-С1.

Тем не менее, по мнению автора, наличие столь противоречивой арбитражной практики позволяет все-таки сделать вывод, что к данному вопросу вполне применим п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения и неясности в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Пример 2

ЗАО "Сигма" заключило договор бартера с ООО "Калькутта", по которому указанный вексель подлежит обмену на цемент. Стороны пришли к соглашению, что мена является эквивалентной и равна 120 000 руб., включая НДС в сумме 20 000 руб.

Отражение выбытия векселя по согласованной цене, которая соответствует рыночной цене согласно ст.40 НК РФ:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" - 120 000 руб. - реализован вексель по рыночной цене

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч.58 "Финансовые вложения" - 80 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - принят к учету приобретенный цемент

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - выделена сумма "входного" НДС по принятому к учету цементу на основании счета-фактуры поставщика.

Закрытие расчетов по договору мены:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 120 000 руб.

Исходя из норм ст.171 и 172 НК РФ ЗАО "Стрела" имеет право на возмещение из бюджета сумм "входного" НДС исходя из балансовой стоимости переданного векселя, то есть 80 000 руб., - 80 000 х 20 : 120 = 13333,33 руб.

Таким образом, вычету (возмещению) подлежит:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" - в сумме 13333,33 руб.

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" - 6666,67 руб. - оставшаяся невозмещенной сумма "входного" НДС списана на операционные расходы.

Ситуация 2

Передается имущество, облагаемое НДС по ставке 20%.

Рассмотрим случай, когда в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) передается имущество, реализация которого облагается НДС по ставке 20%.

Пример 3

ЗАО "Сигма" является собственником доски обрезной балансовой стоимостью 80 000 руб. (Д-т сч.41 "Товары" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в сумме 80 000 руб.)

ЗАО "Сигма" заключило договор мены (бартера), по которому обрезная доска подлежит обмену на силикатный кирпич. Стороны пришли к соглашению, что мена является эквивалентной и равна 120 000 руб., включая НДС в сумме 20 000 руб.

Выбытие доски обрезной по согласованной цене, которая соответствует рыночной согласно п.2 ст.154 и ст.40 НК РФ, будет отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.90 "Продажи" - 120 000 руб. - реализована доска обрезная по рыночной цене, включая НДС

Д-т сч.90 "Продажи" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - НДС к уплате в бюджет

Д-т сч.90 "Продажи" К-т сч.41 "Товары" - 80 000 руб. - доска списана по балансовой стоимости

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - принят к учету приобретенный силикатный кирпич

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - выделена сумма "входного" НДС по принятому к учету силикатному кирпичу на основании счета-фактуры поставщика.

Закрытие расчетов по договору мены:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 120 000 руб.

Несмотря на то что ЗАО "Сигма" приобрела строительный кирпич с суммой "входного" НДС в размере 20 000 руб., по правилам п.2 ст.172 НК РФ вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданной доски обрезной, то есть исходя из 80 000 руб. = 80 000 х 20 : 120 = 13333,33 руб.

Таким образом, вычету (возмещению) подлежит:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" - 13333,33 руб.

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" - 6666,67 руб. - оставшаяся невозмещенной сумма "входного" НДС списана на операционные расходы.

Ситуация 3

Передается имущество, облагаемое НДС по ставке 10%.

Рассмотренная в приведенном выше примере ситуация еще более обостряется в случае, если по договору мены производится обмен товаров с разными ставками НДС (10 и 20%).

Пример 4

ЗАО "Сигма" является собственником детских игрушек балансовой стоимостью 80 000 руб. (Д-т сч.41 "Товары" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 80 000 руб.) ЗАО "Сигма" заключило договор мены (бартера), по которому данные игрушки подлежат обмену на силикатный кирпич. Стороны пришли к соглашению, что мена является эквивалентной и равна 120 000 руб.

Наряду с этим следует отметить, что реализация игрушек согласно подп.2 п.2 ст.164 НК РФ облагается НДС по ставке 10%, а реализация силикатного кирпича - по ставке 20%.

Выбытие игрушек по согласованной цене, которая соответствует рыночной согласно п.2 ст.154 и ст.40 НК РФ, будет отражаться:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.90 "Продажи" - 120 000 руб. - реализованы игрушки по рыночной цене, включая НДС

Д-т сч.90 "Продажи" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 10 908 руб. - НДС к уплате в бюджет по ставке 10%

Д-т сч.90 "Продажи" К-т сч.41 "Товары" - 80 000 руб. - игрушки списаны по балансовой стоимости

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - принят к учету приобретенный силикатный кирпич

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - выделена сумма "входного" НДС по принятому к учету силикатному кирпичу на основании счета-фактуры поставщика.

Закрытие расчетов по договору мены:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 120 000 руб.

Несмотря на то что ЗАО "Сигма" приобрело строительный кирпич с суммой "входного" НДС в размере 20 000 руб., по правилам п.2 ст.172 НК РФ вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданных игрушек, то есть исходя из 80 000 руб., но при этом по той ставке НДС, которая применяется именно к реализации игрушек, то есть по 10% = 80 000 х 10/110 = 7272,72 руб.

Таким образом, вычету (возмещению) подлежит:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"/субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" - в сумме 7272,72 руб.

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 12727,28 руб. - оставшаяся невозмещенной сумма "входного" НДС списана на операционные расходы.

Ситуация 4

Подпадает ли под действие п.2 ст.172 НК РФ зачет взаимных требований?

То что договоры, не предусматривающие расчеты денежными средствами (договоры мены и бартерные сделки), подпадают под действие п.2 ст.172 НК РФ, очевидно.

Возникает проблема с однозначной квалификацией зачета взаимных однородных требований, производимых в соответствии со ст.410 ГК РФ.

С одной стороны, зачет - это не бартер. Так, например, согласно постановлению КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П: "правоприменительная практика государственных налоговых органов свидетельствует о том, что суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях".

Таким образом можно констатировать:

- зачет и бартер - это две различные хозяйственные операции;

- однако и зачет и бартер в равной степени дают право на вычет суммы НДС, оплаченной бартерной поставкой или зачетом.

С другой стороны, возникают следующие вопросы:

- при зачете взаимных требований по двум различным договорам (каждый из которых предполагает оплату денежными средствами), в какой сумме можно предъявлять к вычету (возмещению) "входной" НДС;

- подпадает ли зачет взаимных требований, проводимый в соответствии со ст.410 ГК РФ, под содержащееся в п.2 ст.172 НК РФ понятие "при использовании налогоплательщиком собственного имущества"?

Ответы на эти вопросы должна рано или поздно дать судебно-арбитражная практика, однако пока что приведем мнения по этому поводу двух судебных инстанций:

- ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11 марта 2003 г. по делу N А79-4343/02-СК1-3845;

- ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 27 марта 2003 г. по делу N Ф08-863/2003-333А.

Мнения данных судов проиллюстрируем на примере.

Пример 5

ОАО "Автозавод" заключило договор поставки продукции собственного изготовления с покупателем ООО "Пчелка". Одновременно с этим ОАО "Автозавод" в качестве заказчика заключило договор подряда на работы по капитальному ремонту с подрядчиком ООО "Пчелка". Обязательства сторон по этим двум договорам были прекращены зачетом взаимных требований, что оформлено соответствующим актом.

Считая, что произведенный взаимозачет не подпадает под действие п.2 ст.172 НК РФ, ОАО "Автозавод" возместило из бюджету всю сумму НДС, выставленную подрядчиком, в полном объеме.

Однако налоговый орган квалифицировал данный взаимозачет как операцию, подпадающую под действие вышеназванного пункта и оштрафовал ОАО "Автозавод" за завышение вычетов по НДС при использовании собственной продукции в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) у ООО "Пчелка".

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11 марта 2003 г. по делу N А79-4343/02-СК1-3845 поддержал точку зрения налогового органа, констатировав при этом:

поскольку обязательства сторон по двум различным договорам прекращены зачетом взаимных требований, оплата за выполненные работы фактически произведена ОАО "Автозавод" поставкой собственной продукции;

в бухгалтерском учете ОАО "Автозавод" данные операции отражены как реализация товаров в счет погашения кредиторской задолженности за выполненные ООО "Пчелка" работы;

к указанным правоотношениям должен применяться порядок осуществления налоговых вычетов НДС, предусмотренный п.2 ст.172 НК РФ, то есть только исходя из балансовой стоимости переданной готовой продукции.

Таким образом, разница между суммой НДС, выставленной подрядчиком, и суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости поставленной продукции, неправомерно была предъявлена ОАО "Автозавод" к возмещению из бюджета.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2003 г. по делу N Ф08-863/2003-333А, принятому практически по аналогичному налоговому спору, констатируется, что если по различным договорам передаются товары без получения денежной оплаты и расчеты по этим договорам производятся зачетом встречных однородных требований, ФАС Северо-Кавказского округа пришел в итоге к следующему выводу: "пункт 2 ст.172 НК РФ не содержит указания на применение соответствующих правил только к договорам мены, а относится к случаям, когда в расчетах за приобретенные товары налогоплательщик использует свое имущество, и может применяться для определения сумм налога при отсутствии оплаты денежными средствами".

Из-за неопределенности норм НК РФ возникает проблема: что понимать под "использованием собственного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги)":

- только ли прямой бартер или мену (имущество в обмен на товары, работы или услуги в рамках одного договора, не предусматривающего расчеты денежными средствами), или

- в том числе и зачет взаимных однородных денежных требований в соответствии со ст.410 ГК РФ по двум и более договорам, предусматривающим оплату денежными средствами?

От ответа на данный вопрос зависит судьба налоговых вычетов "входного" НДС в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ. Вместе с тем приходится констатировать, что только использование денежных расчетов дает стопроцентную уверенность в правильности применения налоговых вычетов по НДС, поскольку балансовая стоимость денег всегда равна их номинальной стоимости, в пределах которой и подлежит возмещению из бюджета сумма "входного" НДС.

А. Медведев,

к. э. н., главный аудитор ЗАО "Аудит БТ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2003 г.