Вопрос: В организации производится выдача молока (по действующим нормам) согласно коллективному договору следующим категориям работающих: с вредными условиями труда; с условиями труда по перечню профессий, имеющих право на получение молока; прочим работникам. Обязано ли предприятие удерживать НДФЛ с этих категорий работников за выдачу молока и по какому из пунктов? В каком порядке производится обложение ЕСН? Включаются ли затраты организации на приобретение и выдачу работникам молока в состав расходов при исчислении налога на прибыль? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2003 г.)

В организации производится выдача молока (по действующим нормам) согласно коллективному договору следующим категориям работающих: с вредными условиями труда; с условиями труда по перечню профессий, имеющих право на получение молока; прочим работникам. Обязано ли предприятие удерживать НДФЛ с этих категорий работников за выдачу молока и по какому из пунктов? В каком порядке производится обложение ЕСН? Включаются ли затраты организации на приобретение и выдачу работникам молока в состав расходов при исчислении налога на прибыль?

Об уплате налога на доходы физических лиц

Компенсационные выплаты, связанные в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, не подлежат обложению НДФЛ. При этом такие выплаты освобождаются от налогообложения в пределах законодательно установленных норм (п.3 ст.217 НК РФ).

Необходимость бесплатной выдачи молока (а также лечебно-профилактического питания) работникам, занятым на работах с вредными (особо вредными) условиями труда, предусмотрена ст.222 ТК РФ. Согласно ст.222 ТК РФ нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

В настоящее время действует постановление Правительства РФ от 29 ноября 2002 г. N 849, где в п.1 определено, что бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии с Перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов. Указанный Перечень утвержден Приказом Минздрава РФ от 28 марта 2003 г. N 126. (Заметим, что заключаемые коллективные договоры и локальные правовые акты организаций не могут рассматриваться в качестве трудового законодательства - см. ст.5, 8, 40 ТК РФ.)

Таким образом, стоимость выданного на безвозмездной основе молока (и иных равноценных пищевых продуктов) может исключаться из облагаемого дохода по НДФЛ лишь у работников, которые подвергаются воздействию вредных производственных факторов, указанных в Перечне, утвержденном Приказом Минздрава РФ N 126.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (см. ст.211 НК РФ). При этом из подлежащих налогообложению могут быть исключены лишь те виды доходов, которые прямо указаны в ст.217 НК РФ, а налоговая база может быть уменьшена лишь на суммы налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ. Исходя из этого стоимость выданного молока категориям работников, не подвергающихся воздействию вредных факторов, поименованных в указанном выше Перечне (в том числе занятых на работах с вредными условиями труда, но не подвергающихся воздействию вредных факторов, поименованных в указанном Перечне), должна быть включена в налоговую базу по НДФЛ в общеустановленном порядке. Это объясняется прежде всего тем, что сумма такой компенсации не будет рассматриваться в качестве "установленной действующим законодательством" для целей применения положений п.3 ст. 217 НК РФ при определении доходов, полученных работником.

О порядке включения затрат в состав расходов
При расчете налога на прибыль организаций

В п.4 ст.255 НК РФ указывается на возможность включения в состав расходов на оплату труда стоимости бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов. В связи с этим в состав расходов организации на оплату труда могут быть включены средства, затраченные на приобретение и выдачу молока для работников, которые подвергаются воздействию вредных производственных факторов, указанных в Перечне, утвержденном Приказом Минздрава РФ от 28 марта 2003 г. N 126.

Одновременно в соответствии с п.25 ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда могут включаться и иные виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Одновременно следует обратить внимание на п.25 ст.270 НК РФ, определивший, что в состав расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются затраты на предоставление питания по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

По мнению автора, отсюда следует, что расходы на предоставление бесплатного (льготного) питания работникам на основании положений коллективного договора могут учитываться в составе расходов организации. Таким образом, нормы п.25 ст.225 НК РФ с учетом положений п.25 ст.270 НК РФ позволяют говорить о возможности включения в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль средств, израсходованных на приобретение и выдачу молока работникам организации в соответствии с коллективным договором.

О порядке обложения ЕСН

Обратим внимание на следующее: если рассматриваемые затраты будут отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то в соответствии с п.1 и 3 ст.236 НК РФ, п.1 и 4 ст.237 НК РФ стоимость выданного молока должна включаться в объект обложения ЕСН в установленном порядке (за исключением выплат в пользу работников, которые подвергаются воздействию вредных производственных факторов, указанных в Перечне, утвержденном Приказом Минздрава РФ от 28 марта 2003 г. N 126; такого рода выплаты не должны включаться в объект обложения ЕСН на основании подп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

В случае если бы выдача молока сотрудникам организации не была предусмотрена коллективным договором, то сумма подобных выплат не включалась бы в расходы организации, но одновременно и не включалась бы в налоговую базу по ЕСН (данный вывод не действует по отношению к выплатам, на которые распространяется действие подп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

А. Першин,

ведущий эксперт "БП"

1 сентября 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2003 г.