Налогообложение внереализационных операций (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2003 г.)

Налогообложение внереализационных операций

   Налог на прибыль                                                      

     Состав внереализационных доходов и расходов                         

     Налогообложение доходов в виде имущества, полученного безвозмездно  

     Судебная практика                                                   

     Налогообложение штрафных санкций                                    

     Налогообложение процентов за пользование заемными средствами        

     Учет убытков при уступке права требования                           

   Налог на добавленную стоимость                                        

     Операции по передаче имущества  в безвозмездное пользование         

     Операции по предъявлению  сумм штрафных санкций                     

     Налогообложение операций по договорам уступки требования (цессии)   

Налог на прибыль

Состав внереализационных доходов и расходов

С введением в действие главы 25 НК РФ были устранены некоторые противоречия в классификации тех или иных доходов и расходов организаций, имевшие место в налоговом законодательстве и в методологии ведения бухгалтерского учета.

В настоящее время доходы и расходы от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в налоговом и бухгалтерском учете в зависимости от некоторых условий могут числиться или в составе доходов и расходов от реализации (от обычных видов деятельности), или в составе внереализационных (операционных) доходов и расходов.

До 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете такие доходы и расходы могли относиться к обычной деятельности, в то время как законодательство по налогу на прибыль их однозначно относило к доходам и расходам от внереализационных операций.

Также синхронизирована методология учета процентов, полученных и уплаченных по долговым обязательствам. И в налоговом, и в бухгалтерском учете они не учитываются в составе доходов и расходов от реализации товаров, работ и услуг (доходов от обычных видов деятельности).

Однако сохранились и отдельные разночтения в бухгалтерском и налоговом учете.

К ним, например, относятся методы учета доходов от долевого участия в деятельности других организаций. При этом больше отвечают практике требования бухгалтерского учета, нежели налогового.

В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью по размещению свободных денежных средств в уставные капиталы других организаций, вправе учитывать соответствующие доходы и расходы в составе доходов от обычной деятельности.

В налоговом учете согласно п.1 ст.250 НК РФ все организации обязаны отражать доходы от долевого участия в составе внереализационных доходов. При этом в ст.265 НК РФ в составе внереализационных расходов не упомянуты расходы, связанные с получением доходов от долевого участия. Однако, по мнению автора, это вовсе не значит, что организации не могут учитывать их при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных. Для уменьшения налоговой базы на сумму таких расходов они могут использовать положения подп.20 п.1 ст.265 НК РФ.

Также сохраняются разные подходы к учету операций по реализации основных средств и суммовых разниц. Если в бухгалтерском учете доходы и расходы от их реализации относятся к операционным доходам и расходам, то по правилам налогового учета они включаются в доходы от реализации. Прямо противоположная ситуация с суммовыми разницами, которые в бухгалтерском учете отражаются в составе доходов (расходов) от обычных видов деятельности, а в налоговом учете - в составе внереализационных доходов (расходов).

Состав других доходов и расходов, не связанных с реализацией товаров, работ и услуг, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете разночтений не вызывает. Это позволяет в ряде случаев использовать при налогообложении прибыли методику классификации доходов (и расходов), применяемую в бухгалтерском учете.

Налогообложение доходов в виде имущества,
полученного безвозмездно

Организации, получившие безвозмездно имущество (работы, услуги, имущественные права), не указанные в ст.251 НК РФ, обязаны включить их стоимость в базу по налогу на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ). При этом под безвозмездно полученным подразумевается имущество, полученное в собственность организации.

На практике же получили широкое распространение договорные отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование.

Позиция налоговиков в отношении этих операций однозначна - налогообложению подлежат, поскольку передача имущества в безвозмездное пользование, по их мнению, относится к деятельности по оказанию услуг. Поэтому налогом на прибыль облагается стоимость не имущества, передаваемого в безвозмездное пользование, а безвозмездной услуги по его передаче. Поскольку такие услуги оказываются на безвозмездной основе, на них распространяются положения п.8 ст.250 НК РФ. При получении этой услуги безвозмездно организация должна для целей налогообложения определить доход, облагаемый налогом на прибыль, исходя из рыночных цен, руководствуясь при этом положениями ст.40 НК РФ. При этом она обязана в случае необходимости представить налоговому органу соответствующую информацию об уровне рыночных цен по таким операциям.

В связи с тем, что информации о ценах на услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование не существует, предлагается эти сделки приравнять к сделкам по передаче имущества в аренду.

Так, согласно ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные нормами ГК РФ для передачи имущества во временное пользование за плату (аренду).

Судебная практика

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11 января 2000 г. по делу N А05-5473/99-329/8 об обоснованности обложения НДС операций по передаче имущества в безвозмездное пользование делает вывод о том, что такие операции можно рассматривать аналогично операциям по передаче имущества в возмездное пользование.

В Решении Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 указывается, что нормы гражданского законодательства (ст.606 и 779 ГК РФ) не исключают возможности распространения правил, касающихся договора об оказании услуг, на вытекающие из договора аренды отношения.

На этом Решении ВС РФ основана позиция налоговых органов, рассматривающих договоры аренды имущества и безвозмездного пользования в качестве договоров по оказанию услуг.

Однако, по мнению автора, нужно иметь в виду, что это Решение было принято до введения в действие части второй НК РФ и затрагивало только вопросы обоснованности налогообложения НДС операций по передаче имущества в аренду. При рассмотрении же вопроса о том, являются ли операции по передаче имущества в возмездное (в аренду) и безвозмездное пользование операциями по оказанию услуг, для целей налогообложения прибыли нужно руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

Согласно п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ, то есть если они не отнесены организацией к доходам от реализации услуг. Следовательно, законодательством по налогу на прибыль право классификации доходов от сдачи имущества в аренду в определенных случаях предоставлено самому налогоплательщику.

Если организация отнесла доходы от сдачи имущества в аренду к доходам от обычных видов деятельности (предмету деятельности) с отражением на счете 90 "Продажи", то для целей налогообложения прибыли эти доходы должны рассматриваться как выручка от реализации услуг. Если же организация такие доходы отнесла к операционным доходам с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то и для целей налогообложения их нужно признавать внереализационными доходами.

Следует отметить, что нормативными актами вопрос отнесения деятельности к предмету деятельности организации не урегулирован. По мнению автора, для решения этого вопроса нужно установить, предусмотрен ли данный вид деятельности учредительными документами организации. Если согласно таким документам одним из видов предпринимательской деятельности является деятельность по сдаче имущества в аренду, то этот вид деятельности относится к предмету деятельности организации.

Если же данный вид деятельности не указан в учредительных документах организации, то следует установить, относится ли он вообще к предпринимательской деятельности. При этом следует руководствоваться положениями ч.3 п.1 ст.2 ГК РФ, согласно которым предпринимательская деятельность - это деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Следовательно, только при условии, что деятельность организации по сдаче имущества в аренду носит систематический характер, ее можно рассматривать как деятельность по оказанию услуг.

Таким образом, законодательство по налогу на прибыль не всегда относит операции по сдаче имущества в аренду к операциям по оказанию услуг.

На основании вышеизложенного, а также поскольку гражданское законодательство и судебная практика приравнивают договоры по передаче имущества в безвозмездное пользование к договорам по передаче имущества в аренду, операции по договорам безвозмездного пользования нельзя безоговорочно относить к операциям по оказанию услуг.

По мнению автора, только если организация-ссудодатель по договору безвозмездного пользования имуществом в том же налоговом периоде осуществляла операции по передаче аналогичного имущества в аренду, то операцию по передаче имущества в безвозмездное пользование можно отнести к услугам. И то при условии, что передача имущества в аренду является одним из видов предпринимательской деятельности данной организации.

В рассматриваемом случае эту операцию можно рассматривать как операцию по оказанию услуг на безвозмездной основе. Налоговые органы вправе будут применить к ней порядок определения цены, предусмотренный ст.40 НК РФ.

Если организация-ссудодатель не осуществляла в налоговом периоде деятельность по передаче в аренду имущества, аналогичного переданному по договору безвозмездного пользования, то основания для отнесения операции по передаче имущества в безвозмездное пользование к операции по оказанию услуг на безвозмездной основе, по мнению автора, не имеется.

Основанием для такого вывода могут служить положения подп.4 п.2 и п.3 ст.40 НК РФ, согласно которым проверке налоговых органов могут подлежать только те операции по оказанию услуг, по которым цены отличаются более чем на 20% от цен на идентичные услуги в пределах непродолжительного периода времени. И только при обнаружении таких операций налоговые органы могут применять к ним рыночные цены. Соответственно если организация не совершала в налоговом периоде операций, идентичных операции по передаче имущества в безвозмездное пользование, то оснований для применения рыночных цен к договору безвозмездного пользования нет.

Также нет оснований для отнесения к услугам операции по передаче имущества в безвозмездное пользование в случае, если операции по передаче аналогичного имущества в аренду осуществлялись не систематически, то есть менее двух раз в налоговом периоде. Поэтому такие операции по передаче имущества в аренду не являются предметом деятельности организации и по этой причине не относятся к операциям по оказанию услуг и, следовательно, не могут быть идентичными операциями в целях применения подп.4 п.2 ст.40 НК РФ. А это свидетельствует об отсутствии основания для применения рыночных цен к операции по передаче имущества в безвозмездное пользование.

Пример 1

ООО "Юпитер", осуществляющее транспортные перевозки, по договору безвозмездного пользования от 25 сентября 2003 г. передало в пользование ООО "Альфа" грузовой автомобиль сроком на два года. Договоров на передачу автотранспортных средств в аренду сторонним организациям в 2003 г. ООО "Юпитер" не заключало.

В данном случае нет оснований для обложения налогом на прибыль операции по передаче автомобиля в безвозмездное пользование.

Пример 2

ООО "Юпитер" в сентябре 2003 г. передало в безвозмездное пользование на один год ООО "Альфа" грузовой автомобиль "Газель".

В мае текущего года этой же организацией по договору аренды ООО "Сатурн" передан грузовой автомобиль "Газель". Арендная плата по договору установлена в размере 1000 руб. в месяц.

Поскольку деятельность по передаче имущества в аренду не носит систематический характер и поэтому не является операцией по оказанию услуг, к передаче автомобиля в безвозмездное пользование не могут применяться положения ст.40 НК РФ, и она облагается налогом на прибыль.

Пример 3

Используя данные примера 2, предположим, что ООО "Юпитер" в 2003 г. заключило договор на передачу в аренду автомобилей "Газель" с ООО "Сатурн" и ООО "Уран". Поскольку такая деятельность рассматривается в качестве предпринимательской, операцию по передаче автомобиля в безвозмездное пользование ООО "Альфа" можно отнести к деятельности по оказанию услуг на безвозмездной основе (ст.40 НК РФ).

В связи с этим ООО "Юпитер" должно определить для целей налогообложения ежемесячный доход по договору безвозмездного пользования, который может быть ниже, но не более чем на 20% от ежемесячной арендной платы.

Нужно также иметь в виду положения п.3-9 ст.40 НК РФ. Если доход по передаче имущества в безвозмездное пользование будет определен значительно ниже уровня арендной платы, то налоговые органы вправе будут его пересчитать исходя из рыночных цен на услуги по предоставлению идентичного (аналогичного) имущества в аренду, сложившихся в данном муниципальном образовании.

Пример 4

Предположим, что ООО "Юпитер", передавшее в безвозмездное пользование автомобиль "Газель", по договорам аренды передавало автомобили иного класса.

В этом случае невозможно определить стоимость операции по передаче автомобиля "Газель" в безвозмездное пользование по аналогии с операциями по передаче автомобилей в аренду, поскольку из-за различия в классе автомобилей стоимость этих услуг несопоставима. Следовательно, в данном случае нет оснований для утверждения, что операция по передаче в безвозмездное пользование автомобиля аналогична операциям по передаче автомобилей в аренду.

По этой причине доход от операции по передаче в безвозмездное пользование для целей налогообложения не может быть установлен. А это значит, что оснований для применения налоговыми органами рыночных цен, определенных исходя из цен на услуги по передаче аналогичных автомобилей в аренду, не имеется.

Приведенные варианты учета операций безвозмездного пользования для целей налогообложения относятся к организациям-ссудодателям, у которых по договору безвозмездного пользования имуществом ни при каких обстоятельствах не возникает объект обложения по налогу на прибыль, определяемый в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

Следует отметить, что операции по передаче имущества в аренду или в безвозмездное пользование, осуществляемые органами государственной власти или органами власти муниципальных образований, не относятся к предпринимательской деятельности и не облагаются налогом на прибыль. Поэтому они, по мнению автора, вообще не могут рассматриваться для целей обложения налогом на прибыль в качестве операций по оказанию услуг.

Из всего сказанного можно сделать вывод, что до внесения в главу 25 НК РФ соответствующих изменений, предусматривающих налогообложение "материальной выгоды" организаций, получающих имущество по договорам безвозмездного пользования, облагаться налогом на прибыль такие операции не должны.

Аналогично операциям по предоставлению имущества в безвозмездное пользование складывается ситуация в отношении получаемых организациями беспроцентных займов.

По мнению налоговых органов, такие операции также подпадают под действие п.8 ст.250 НК РФ как безвозмездно полученные услуги. Следовательно, организации-заемщики должны учитывать в составе внереализационных доходов сумму неуплаченных по беспроцентным займам процентов, размер которых определяется в соответствии со ст.40 НК РФ. При этом в качестве рыночной цены услуги по предоставлению займов рекомендуется использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Такая позиция налоговиков также не основана на действующем налоговом законодательстве. В соответствии с п.6 ст.250 НК РФ проценты по займам относятся к внереализационным доходам. Следовательно, их получение не связано с деятельностью организаций по оказанию услуг.

Но если у организации-заимодавца операции по предоставлению займов для целей налогообложения рассматриваются в качестве внереализационных операций, а не операций по оказанию услуг, то и у организации-заемщика полученные беспроцентные займы не могут классифицироваться в виде безвозмездно полученных услуг. По этой причине к договорам беспроцентного займа не могут применяться положения ст.40 НК РФ.

Дополнительным аргументом для необложения налогом на прибыль беспроцентных займов может служить следующее условие. Для их налогообложения в виде безвозмездно оказанной услуги необходимо, чтобы организация, выдающая беспроцентные займы, осуществляла в налоговом периоде идентичные (аналогичные) операции на платной основе (ст.40 НК РФ).

В заключение рассматриваемого вопроса можно сказать, что, так же как и в случае получения имущества в безвозмездное пользование, до внесения соответствующих изменений в главу 25 НК РФ, предусматривающих налогообложение у организаций-заемщиков сумм материальной выгоды по беспроцентным займам, их налогообложение, по мнению автора, является противозаконным.

Налогообложение штрафных санкций

Налогом на прибыль облагаются признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, причиненного организации (п.3 ст.250 НК РФ). Эти суммы учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов. У организаций-должников указанные суммы согласно подп.13 п.1 ст.265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов.

При этом организации, использующие при налогообложении прибыли кассовый метод учета доходов и расходов, суммы штрафных санкций включают в налоговую базу отчетного периода их фактического получения (уплаты).

Все остальные организации учитывают суммы штрафных санкций в начисленных суммах. Датой получения этих доходов (датой признания расходов) является дата их признания должником либо вступления в законную силу решения судебного органа (подп.4 п.4 ст.271 и подп.8 п.7 ст.272 НК РФ).

В то же время суммы штрафных санкций и суммы возмещения убытков или ущерба у налогоплательщиков, определяющих доходы методом начисления, отражаются в составе внереализационных доходов в соответствии с условиями заключенных договоров (ст.317 НК РФ). Исходя из этого в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ МНС РФ содержится положение об учете сумм штрафных санкций и сумм возмещения убытков независимо от предъявления претензий должникам, если в договорах на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) указаны все обстоятельства, при которых возникает ответственность организаций-должников.

Очевидно, что в данном случае МНС РФ истолковывает в свою пользу противоречивые указания, содержащиеся в ст.271, 272 и 317 НК РФ. При этом, правда, сделана оговорка, что суммы штрафных санкций признаются доходом организации при отсутствии возражения должника. Возникает только вопрос: против чего должен возражать должник? Ведь он может и не знать, будут ли к нему вообще применены штрафные санкции, предусмотренные договором, или поставщик товаров (работ, услуг) примет какие-то иные меры воздействия.

По мнению автора, организации вправе не исполнять названные рекомендации налоговиков, руководствуясь при этом положениями п.7 ст.3 НК РФ о том, что все противоречия налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Тем же организациям, которые не хотят лишний раз обострять взаимоотношения с налоговыми органами, можно дать совет о более тщательной проработке положений хозяйственных договоров в части отражения в них ответственности покупателей. Следует иметь в виду, что гражданским законодательством РФ предусмотрены следующие основные способы обеспечения исполнения договорных обязательств:

неустойка (ст.330-333 ГК РФ);

возмещение убытка (ст.393-394 ГК РФ).

При этом согласно ст.331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть заключено только в письменной форме.

Налогообложение процентов
за пользование заемными средствами

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются организациями в состав внереализационных доходов (п.6 ст.250 НК РФ).

Однако согласно ст.316 НК РФ при реализации товаров на условиях предоставления товарного кредита (в том числе обеспеченного векселем) в состав внереализационных доходов включается только та часть процентов за пользование товарным кредитом, которая приходится на период с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам. Проценты, начисленные за период от отгрузки до перехода права собственности на товары, учитываются в составе выручки от реализации.

Пример 5

Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю.

Стоимость товаров - 500 000 руб. Товары отгружены 15 августа 2003 г., получены покупателем 14 сентября 2003 г. Продавец предоставил покупателю товарный кредит на 2 месяца с уплатой процентов из расчета 18% годовых.

В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за товарный кредит в сумме 7 500 руб. (500 000 руб. х 18% : 100% : 360 дней х 30 дней). Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.

О размере процентных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, вопросов не возникает - они учитываются в начисленной или фактически поступившей сумме, в зависимости от применяемого организацией метода учета доходов. Определение же размера процентных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, осуществляется в соответствии со специальным порядком.

Согласно подп.2 п.1 ст.265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п.2 ст.254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в стоимость ТМЦ.

Согласно п.1 ст.269 НК РФ размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, не должен существенно превышать средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от их оформления. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, подразумеваются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.

Существенным считается отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству более чем на 20% от среднего уровня процентов по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример 6

В апреле и июне 2003 г. организация получила рублевые банковские кредиты на приобретение сырья и материалов с уплатой процентов в размере 6 и 6,5% и со сроком погашения в июле и сентябре 2003 г. соответственно под залог ценных бумаг, принадлежащих организации.

В данном случае кредиты получены на сопоставимых условиях: в одной и той же валюте (рубли); под одно и то же обеспечение (ценные бумаги); одна и та же группа риска (кредитование промышленного предприятия под залог ценных бумаг).

Размер процентов не отличается больше чем на 20% ((6,25% - 6%) : 6,25% х 100% = 4%) от среднего процента, определяемого следующим образом: (6% + 6,5%) : 2 = 6,25%. Поэтому указанные проценты учитываются для целей налогообложения в полной сумме.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по рублевым обязательствам и на 15% - по валютным кредитам.

Пример 7

Организация в июле 2003 г. получила банковский кредит на три месяца с уплатой процентов в размере 6%. Других обязательств в III квартале 2003 г. не выдавалось.

В данном случае размер процентов, учитываемых для целей налогообложения, определяется следующим образом: 16% (ставка рефинансирования Банка России) х 1,1 : 12 мес. х 3 мес. = 4,4%.

Проценты в размере 1,6% (6% - 4,4%) для целей налогообложения не принимаются.

Учет убытков при уступке права требования

При уступке права требования после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг) образовавшийся убыток учитывается в составе внереализационных расходов, как убыток по сделке уступки права требования (п.2 ст.279 НК РФ). При этом 50% убытка разрешено учесть для целей налогообложения на дату уступки права требования, а 50% - по истечении 45 дней с этой даты.

Если отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) образовалась при уступке права до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то согласно п.1 указанной статьи НК РФ она признается убытком налогоплательщика.

Для целей налогообложения указанный убыток учитывается в пределах суммы процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом доход согласно ст.269 НК РФ определяется как произведение суммы дохода от реализации права требования на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, и на количество дней со дня уступки до даты платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг).

Пример 8

Организация А по договору поставки от 15 августа 2003 г. поставила организации Б товар на сумму 1 000 000 руб. со сроком оплаты 15 сентября 2003 г. Договор цессии с организацией В на сумму 950 000 руб. был заключен 5 сентября 2003 г. Убыток от реализации товаров составил 50 000 руб. (1 000 000 руб. - 950 000 руб.).

В данном случае выручка от реализации для целей налогообложения будет учтена в сумме 950 000 руб., убыток по договору цессии - 4 644 руб. (950 000 руб. х (16% х 1,1 раза) : 100% : 360 дней х 10 дней).

Пример 9

Исходные данные те же, что и в предыдущем примере, но организация уступила право требования 20 сентября 2003 г., то есть после срока оплаты, установленного договором поставки товаров.

В этом случае сумму убытка (50 000 руб.) в составе внереализационных расходов можно учесть для целей налогообложения следующим образом:

убыток в размере 25 000 руб. (50 000 руб. х 50% : 100%) - при налогообложении прибыли за III квартал 2003 года;

остальная сумма убытка в размере 25 000 руб. (50 000 руб. х 50% : 100%) - при налогообложении прибыли за IV квартал 2003 года.

Таким образом, договор цессии выгоднее заключать после истечения срока оплаты товаров (работ, услуг), чем до его истечения.

Налог на добавленную стоимость

Операции по передаче имущества
в безвозмездное пользование

При рассмотрении вопроса о целесообразности налогообложения НДС операций по передаче имущества в безвозмездное пользование следует исходить из того, что и гражданское законодательство, и немногочисленная арбитражная практика отождествляют их с операциями по передаче имущества в возмездное пользование (аренду). Следовательно, нужно определить, относятся ли договоры по передаче в аренду имущества к договорам по оказанию услуг для целей налогообложения НДС. Если их можно отнести к операциям по оказанию услуг, то и операции по передаче имущества в безвозмездное пользование можно определять как операции по безвозмездному оказанию услуг. Если же эти операции не являются операциями по оказанию услуг, то и безвозмездная передача услуг не будет являться таковой.

В отличие от главы 25 НК РФ, отдающей решение вопроса о классификации операций по передаче имущества в аренду на усмотрение налогоплательщиков, положения главы 21 НК РФ такой возможности им не предоставляют.

Как следует из содержания ст.148 НК РФ, операции по передаче имущества в аренду относятся к операциям по оказанию услуг. При этом согласно п.2 ст.154 НК РФ при оказании услуг на безвозмездной основе база по НДС определяется в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Это положение распространяется и на операции по передаче имущества по договорам безвозмездного пользования. Поскольку безвозмездную услугу оказывает организация-ссудодатель, то она и должна уплачивать НДС.

Следовательно, как уже упоминалось при рассмотрении вопроса об обложении налогом на прибыль договоров безвозмездного пользования, база по НДС по ним может быть определена, только если организация в налоговом периоде осуществляла операции по передаче идентичного (аналогичного) имущества в аренду. Только в этом случае можно определить налоговую базу исходя из стоимости идентичных услуг. И только в этом случае налоговые органы могут, руководствуясь положениями п.3 ст.40 НК РФ, потребовать определения налоговой базы по операциям передачи имущества в безвозмездное пользование исходя из уровня рыночных цен на услуги по передаче в аренду аналогичного имущества, сложившихся в данном муниципальном образовании.

При этом в любом случае не подлежат обложению НДС только операции по передаче в безвозмездное пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, поскольку они подпадают под действие льготы, установленной подп.10 п.2 ст.149 НК РФ.

Пример 10

ООО "Юпитер" в сентябре 2003 г. передало в безвозмездное пользование ООО "Альфа" автомобиль "Газель". Операций по передаче в аренду автомобилей в текущем году организация не осуществляла.

В связи с тем что налоговая база по НДС по данной операции не может быть рассчитана по причине неосуществления организацией идентичной платной операции, налог по ней не уплачивается, хотя формально эта операция не относится к необлагаемым НДС операциям.

Пример 11

Предположим, что ООО "Юпитер" наряду с операцией по передаче автомобиля "Газель" в безвозмездное пользование в августе 2003 г. по договору аренды передало в пользование аналогичный автомобиль. Размер ежемесячной арендной платы составляет 6 000 руб., в т.ч. НДС - 1 000 руб.

В этом случае для целей налогообложения НДС операцию по передаче автомобиля в безвозмездное пользование можно приравнять к операции по передаче аналогичного автомобиля в аренду. При этом в отличие от налога на прибыль не имеет значения, относится ли эта операция к предпринимательской деятельности или же организация ее учитывает как внереализационную операцию. Ежемесячная налоговая база составляет 5 000 руб., а сумма НДС - 1 000 руб.

Пример 12

Предположим, что наряду с передачей в безвозмездное пользование автомобиля "Газель" ООО "Юпитер" передало по договору аренды, вступившему в законную силу с 1 июля 2002 г., два автомобиля другого класса.

В данной ситуации, так же как и в примере 11, операция по договору безвозмездного пользования, формально не относящаяся к необлагаемым НДС, не может облагаться налогом. Это связано с тем, что для определения по ней налоговой базы отсутствуют операции по передаче в аренду идентичного имущества.

Особо следует отметить операции по предоставлению имущества в безвозмездное пользование, осуществляемые муниципальными органами власти. В ряде случаев ими передаются объекты соцкультбыта для их использования по целевому назначению.

Главой 21 НК РФ предусматривается механизм налогообложения НДС операций по передаче имущества государственными и муниципальными органами власти в аренду, отличающийся от обычного механизма.

НДС удерживается и перечисляется в бюджет арендаторами за счет арендной платы, перечисляемой арендодателям (п.3 ст.161 НК РФ). Таким образом, на арендатора имущества возлагаются обязанности налогового агента. Однако, следует отметить, что отнесение арендаторов государственного и муниципального имущества к налоговым агентам противоречит положениям ст.173 и 24 НК РФ.

Так, согласно п.4 ст.173 НК РФ по указанным операциям сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается арендаторами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Это положение соответствует ст.24 НК РФ, также содержащей указание о том, что налоговые агенты исчисляют и уплачивают налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам.

Плательщиками же НДС согласно ст.143 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели.

В рассматриваемом случае арендная плата в соответствии с Бюджетным кодексом РФ должна перечисляться в соответствующий бюджет. Следовательно, арендатор государственного (муниципального) имущества, заключивший договор аренды с соответствующим органом власти, не может признаваться налоговым агентом, поскольку он осуществляет уплату НДС не за счет налогоплательщика, а за счет соответствующего бюджета.

Учитывая противоречивость положений ст.24, 161 и 173 НК РФ и руководствуясь п.7 ст.3 НК РФ, названные арендаторы вправе оспорить в суде требования налоговых органов об уплате НДС.

При получении имущества в безвозмездное пользование от муниципальных органов власти организации также не могут рассматриваться в качестве налогового агента, поскольку в случае исчисления НДС они будут вынуждены его уплачивать за счет собственных средств, а не за счет средств налогоплательщика, как это требуют вышеуказанные положения НК РФ. Следовательно, такие операции, по мнению автора, НДС облагаться не должны.

Однако следует иметь в виду, что у налоговых органов может быть иное мнение по рассматриваемому вопросу. Поэтому вполне возможно, что отстаивать изложенную выше позицию организациям придется в судебном порядке.

Что касается операций по выдаче беспроцентных займов, то они не должны облагаться НДС, поскольку подпадают под льготу, установленную подп.15 п.3 ст.149 НК РФ.

Операции по предъявлению
сумм штрафных санкций

При ответе на вопрос о включении в базу по НДС сумм штрафных санкций, предъявленных организацией покупателям товаров (работ, услуг) за нарушение договорных обязательств, нужно иметь в виду следующие обстоятельства.

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ). При этом согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

В подп.2 п.1 ст.162 НК РФ указывается, что налоговая база, определенная в соответствии со ст.153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с их оплатой.

До 1 января 2001 г. действовали положения подп.5 п.1 ст.162 НК РФ, согласно которым налоговая база по НДС увеличивалась на суммы санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. Однако этот подпункт был исключен из ст.162 НК РФ Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ".

Тем не менее налоговые органы по-прежнему требуют включения в налоговую базу по НДС сумм штрафных санкций, связанных с несвоевременной оплатой отгруженных товаров. Объясняется такая позиция тем, что суммы таких санкций связаны с оплатой товаров (работ, услуг).

Если следовать логике налоговых органов, то организация - продавец товаров (работ, услуг) должна уплатить НДС с сумм полученных от покупателя штрафных санкций, в то время как последний законодательством лишен права на осуществление налогового вычета по НДС, уплаченному в составе этих санкций продавцу. Ведь организации-должники в соответствии с подп.6 п.27 ст.1 указанного Федерального закона, исключившим из ст.171 НК РФ п.9, утратили право на налоговые вычеты в части сумм НДС, уплаченных в сумме санкций.

Сложившейся арбитражной практики по данному вопросу нет. Однако нужно отметить постановление кассационной инстанции ФАС Уральского округа от 23 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1148/03-АК. В качестве одного из аргументов, позволившего принять решение в пользу налогоплательщика по вопросу обложения НДС сумм штрафных санкций, в постановлении приведена отмена с 1 января 2001 г. подп.5 п.1 ст.162. НК РФ.

Налогообложение операций по договорам
уступки требования (цессии)

В соответствии с п.1 ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, установленном ст.154 НК РФ.

Согласно п.1 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ.

Порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС установлен ст.167 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Таким образом, датой реализации товара при исчислении НДС в случае передачи налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора является момент прекращения встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, установленный указанным договором.

В дальнейшем при реализации организацией-цессионером финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС, налоговая база определяется как сумма превышения доходов от последующей уступки требования или прекращения соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Пример 13

ООО "Юпитер" 21 августа 2003 г. выкупило у ООО "Альфа" требование к ООО "Сатурн" за 900 000 руб., вытекающее из договора реализации товаров стоимостью 1 200 000 руб., в т.ч. НДС - 200 000 руб. Срок уплаты по договору реализации товаров - 15 сентября 2003 г. В октябре 2003 г. ООО "Юпитер" реализовало требование к ООО "Сатурн" другой организации за 1 320 000 руб.

В данном случае ООО "Альфа" в налоговой декларации по НДС за август 2003 года должно отразить выручку от реализации товаров в сумме 1 200 000 руб. и исчислить с нее НДС в сумме 200 000 руб.

ООО "Юпитер" обязано в налоговой декларации за сентябрь 2003 года отразить налоговую базу по этой сделке в сумме 200 000 руб. (1 100 000 руб. - 900 000 руб.) и исчислить НДС в сумме 40 000 руб. исходя из ставки налога в размере 20%.

В связи с изложенным возникает вопрос об источнике уплаты НДС, исчисленного ООО "Альфа" с недополученной выручки от реализации. Для их определения рассмотрим следующий пример.

Пример 14

Данные предыдущего примера показывают, что ООО "Альфа" уплачивает НДС исходя из полной стоимости товаров по договору реализации (1 000 000 руб.), в то время как требование по взысканию долга реализовано им за 900 000 руб.

В этом случае НДС в сумме 40 000 руб. (200 000 руб. х 20% : 100%) учитывается при налогообложении прибыли следующим образом.

Определяем сумму убытка по договору цессии: 1 000 000 руб. - 900 000 руб. = 100 000 руб.

Убыток, учитываемый при налогообложении прибыли: 900 000 руб. х (16% х 1,1) : 100% : 360 дней х 25 дней = 11 000 руб.

НДС, относящийся к убытку, учитываемому при налогообложении прибыли, в сумме 2200 руб. (11 000 руб. х 20% : 100%), организация также имеет право учесть при налогообложении прибыли.

НДС в сумме 37 800 руб. (40 000 руб. - 2 200 руб.) уплачивается организацией за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

Таким образом, действующее законодательство допускает возможность двойного обложения НДС одних и тех же сумм, о чем наглядно свидетельствуют данные вышеприведенного примера. Сначала ООО "Альфа" уплачивает НДС с недополученного дохода от реализации в сумме 100 000 руб., которая затем облагается НДС у ООО "Юпитер".

Поэтому, по мнению автора, нужно внести соответствующие изменения в ст.155 НК РФ. При определении налоговой базы по НДС по договорам уступки требования организацией-цессионером следует учитывать цену приобретения требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг).

Если требование было приобретено по цене ниже стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то при последующей уступке требования или прекращения соответствующего обязательства налоговая база должна определяться в виде разницы между доходом от реализации финансовой услуги и стоимостью этих товаров (работ, услуг).

Если же требование было приобретено по цене, превышающей стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то у организации-цессионера налоговая база должна определяться в виде разницы между доходами от последующей уступки этого требования или прекращения вытекающих из него обязательств и расходами по приобретению требования, то есть в действующем в настоящее время порядке. Такой же точки зрения ранее придерживался и Минфин РФ. Разъясняя положения Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", касающиеся налогообложения операций уступки требования, Департамент налоговой политики Минфина РФ Письмом от 12 августа 1999 г. N 04-03-11 указывает следующее.

Операция по уступке требования, принадлежащего кредитору (цеденту) на основании обязательства оказания услуг, облагаемых НДС, не облагается НДС, если он был уплачен в бюджет при оказании услуг. В случае превышения выручки, полученной по сделке (уступка требования), над предусмотренной первоначальным договором на оказание услуг с суммы превышения должен быть уплачен налог.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2003 г.