Новые правила применения контрольно-кассовой техники (Т.А. Гусева, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.)

Новые правила применения контрольно-кассовой техники

С целью упорядочения учета наличности, поступающей в качестве платы за товары и услуги, и обеспечения полноты и своевременности поступления в бюджет денежных средств в 1993 г. для хозяйствующих субъектов была установлена обязанность применения контрольно-кассовых машин (ККМ) при денежных расчетах с населением. Область применения ККМ розничная торговля, сфера различных услуг, производство работ.

22 мая 2003 г. Президентом России подписан, а 27 мая опубликован Федеральный закон N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Новый Закон вступил в действие 28 июня 2003 г. (за исключением норм, касающихся требований к фискальной памяти контрольно-кассовой техники: они начнут действовать только с 28 декабря 2003 г.).

Основные новшества этого Закона следующие.

1. В Закон вошел перечень предприятий и организаций, освобожденных от применения ККМ. Ранее он был утвержден постановлением Совета Министров Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745 (в ред. от 2 декабря 2000 г.). Этот перечень, который раньше действовал отдельно, теперь с некоторыми изменениями включен в Закон. Таким образом, утратили силу Перечень организаций, имеющих право реализовывать населению товары без применения ККТ, а равно и акты органов власти субъектов Федерации, которыми он корректировался.

Согласно Закону от применения ККМ освобождается продажа газет и журналов, ценных бумаг, лотерейных билетов, проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте. Также имеют право не использовать ККМ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие разносную мелкорозничную торговлю, продажу в пассажирских поездах чайной продукции, торговлю мороженым, безалкогольными напитками в розлив, а также торговлю из цистерн пивом, квасом, молоком, растительным маслом, живой рыбой, керосином, в развал овощами и бахчевыми культурами, и некоторые другие. Производить наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовых машин разрешается при торговле на рынках, ярмарках и в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогичных и обеспечивающих показ и сохранность торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами.

По существу новый перечень практически не изменился, кроме того, что по новым правилам прием от населения стеклотары и утильсырья может осуществляться без применения ККМ.

Органы власти субъекта Федерации не вправе изменять этот перечень. В соответствии со ст.2 Закона они только могут закреплять перечни отдельных и труднодоступных местностей, в которых организации имеют право вообще не применять ККТ.

2. Как следует из текста Закона, теперь контрольно-кассовая техника должна применяться не только при денежных расчетах, но и при расчетах с использованием платежных карт.

3. Согласно ст.2 Закона с 28 июня 2003 г. выдавать кассовый чек надо будет при расчетах наличными, а не только при расчетах с населением. Иными словами, если наличными расплачивается юридическое лицо, то сторона, принимающая деньги, должна провести их через контрольно-кассовую машину и выдать организации чек. Таким образом, независимо от статуса покупателя или заказчика (физическое лицо, предприниматель или юридическое лицо) при расчетах наличными деньгами (или карточками) ему положено выдать кассовый чек.

4. Закон о ККМ, как и ранее действовавший, предусматривает альтернативные варианты оформления наличных денежных отношений. Так, согласно ст.2 организации и предприниматели, принимающие в оплату товаров, работ, услуг наличные деньги или платежные карты, могут выдавать покупателю не чек, а бланк строгой отчетности. Порядок применения таких бланков, а также порядок утверждения их форм, учета, хранения и уничтожения устанавливает Правительство России.

5. Теперь в Законе четко прописаны требования к контрольно-кассовой технике, используемой при наличных расчетах: во-первых, она должна быть исправна и опломбирована; во-вторых, техника подлежит обязательной регистрации в налоговых органах; в-третьих, она должна иметь фискальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме (данное требование вступает в силу с 28 декабря 2003 г.).

6. Порядок ведения государственного реестра ККМ, требования к его структуре и составлению сведений, а также федеральный орган исполнительной власти по ведению госреестра будут определены Правительством РФ. Законом также установлены основы работы с ККМ кредитных организаций.

7. Основные функции осуществления контроля за применением организациями и предпринимателями кассовой техники возложены на налоговые органы. Согласно п.1 ст.7 Закона налоговые органы вправе проконтролировать как сам факт соблюдения пользователями контрольно-кассовой техники всех требований закона, так и полноту учета выручки. За налоговыми инспекциями закреплено право проверять у налогоплательщиков документы, связанные с применением ККТ. Во время проверок, решение о проведении которых принимается руководителем налоговой инспекции, они могут получать необходимые сведения. При этом организации и предприниматели обязаны обеспечивать должностным лицам налоговых органов беспрепятственный доступ к контрольно-кассовой технике и предоставлять им всю необходимую документацию (ст.5 Закона о ККТ).

Отдельно оговорено право налоговых органов проверять выдачу организациями и предпринимателями кассовых чеков покупателям. Однако привлечь к ответственности за такое правонарушение налоговые органы не вправе в соответствии ст.14.5 КоАП РФ. В этом случае налоговые органы могут лишь составить протокол, зафиксировав факт нарушения правил торговли, и передать его по подведомственности. В литературе отмечается, что привлечь к ответственности за невыдачу чека покупателю вообще нельзя, т.к. требование о выдаче чека покупателю содержится именно в Законе о ККТ*(1).

Формы проведения контроля налоговыми органами в Законе также не поименованы. Логично предположить, что контроль налоговыми органами будет осуществляться в форме проверок. При этом право проводить контрольные закупки налоговыми органами Закон не предусмотрел. Следовательно, эффективность и целесообразность таких контрольных мероприятий будут определяться взаимодействием с органами внутренних дел, которым Закон отводит вспомогательную функцию. Милиция, согласно п.2 ст.7 Закона о ККТ, лишь взаимодействует с налоговыми органами при осуществлении последними контрольных мероприятий. Однако органы внутренних дел вовсе не лишены права проводить проверки применения ККТ. Согласно ст.28.3 КоАП РФ органы внутренних дел имеют право составлять протоколы по нарушениям, связанным с использованием ККМ., т.е. имеют право выявлять такие правонарушения. К тому же право проводить проверки предоставлено милиции и п.25 ст.11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции".

8. Контрольные полномочия налоговых органов касаются всех предпринимателей и организаций, за исключением кредитных. Контроль за правильностью применения контрольно-кассовой техники кредитными организациями будет осуществлять Банк России. При этом в функции ЦБ РФ войдет и установление порядка применения ККТ кредитными организациями, а также утверждение программных продуктов, используемых в этой технике.

По общему правилу протокол об административном правонарушении должен быть составлен немедленно (п.1 ст.28.5 КоАП РФ).

В отдельных случаях протокол об административном правонарушении может быть составлен в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения, если:

1) требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела;

2) если нет данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении.

При этом в протоколе об административном правонарушении должны быть ссылки на п.2 ст.28.5 КоАП РФ, предусматривающий необходимость дополнительного выяснения обстоятельств дела и право проверяющих составить соответствующий протокол в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения.

Довольно часто на практике происходит продажа товара неуполномоченным лицом (например, продавец- физическое лицо продает свои личные вещи в магазине).

Ссылка суда на то, что продажа товара осуществлена неуполномоченным лицом, действующим от своего имени, а не от имени предприятия, не может служить основанием для освобождения от ответственности, поскольку все торговые операции, ведущиеся в магазине предприятия, следует рассматривать как осуществленные от его имени. При этом наступление последствий нарушения Закона не зависит от наличия у лица, действующего от имени предприятия, документа, свидетельствующего о соответствующих полномочиях. Такое решение принято в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 апреля 2003 г. N Ф08-1061/2003-481А.

В другом случае продажа продавцом товара, которая производилась не в связи с исполнением служебных обязанностей, а по собственной инициативе, привела суд к выводу о том, что отсутствуют доказательства осуществления реализации товаров населению, и, следовательно, нет нарушения требований Закона (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 апреля 2003 г. N А82-620/02-А/4К).

Обязанность выдавать документ строгой отчетности в подтверждение исполнения обязательств по договору оказания услуг возникает у организации только после оказания услуги. Таким образом, на сумму полученного аванса организация не должна выдавать ни чека ККМ, ни бланка строгой отчетности. К такому выводу пришел ФАС Уральского округа (постановление от 19 февраля 2003 г. N Ф09-207/03АК).

Невыполнение предусмотренных в Законе обязанностей может повлечь ответственность по ст.19.4 КоАП РФ и применение к нарушителям штрафных санкций: 15-20 МРОТ на физическое лицо, 30-40 - на должностных лиц и 300-400 МРОТ - на юридическое лицо.

Таким образом, состав административно наказуемого деяния образует не только неприменение ККТ при денежных расчетах и при расчетах с использованием платежных карт, но и применение незарегистрированных в налоговых органах ККТ, что является также нарушением требований Закона и будет рассматриваться как осуществление денежных расчетов с населением без применения ККТ.

Состав административно наказуемого деяния образует также отсутствие либо повреждение на ККТ пломбы центра технического обслуживания либо отсутствие маркировки предприятия-изготовителя.

При осуществлении денежных расчетов с населением можно использовать только исправные контрольно-кассовые машины с долговременным хранением информации в фискальной (контрольной) памяти. Если субъект предпринимательской деятельности заменил "чип" или "откорректировал" фискальную память, то это также образует состав административного правонарушения. Использование ККТ с вышедшим из строя блоком фискальной памяти приравнивается к неприменению контрольно-кассовой машины и, следовательно, является основанием для привлечения к административной ответственности в соответствии со ст.14.5 КоАП РФ.

Как нарушения Закона могут быть расценены следующие ситуации:

кассовый аппарат не соответствует техническим требованиям к ККМ;

аппарат не стоит на обслуживании в ЦТО;

аппарат не допущен к использованию в соответствии с классификатором кассовых машин;

на нем нет средств визуального контроля "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание";

на ККМ нет прикладной программы (при необходимости наличия таковой в соответствии с решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по ККМ);

кассовый аппарат не стоит на учете в налоговых органах.

Ответственность по ст.14.5 КоАП РФ за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения ККМ наступает независимо от последствий, достаточно только самого факта совершения деяния. Субъектом административного правонарушения являются гражданин должностное или юридическое лицо, а также гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющие продажу товаров, выполняющие работу либо оказывающие услуги в организациях торговли либо в иных организациях, реализующих товары.

Итак, согласно КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, реализующих товары, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях ККМ образует состав административного правонарушения.

Тем самым разрешен многолетний спор о правовой природе ответственности за неприменение ККМ. КоАП РСФСР также содержал аналогичный состав правонарушения, однако принятие специального Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" породило многочисленные споры о правовой природе ответственности за неприменение ККМ и, как следствие этого, процессуальные вопросы о сроках привлечения к ответственности, сроках давности и порядке взыскания санкций. На протяжении нескольких лет по этим вопросам велись многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, было принято множество судебных решений, в том числе самыми высокими судебными инстанциями. В основном споры возникали из-за того, что налоговые органы, считая ответственность, предусмотренную Законом, самостоятельным видом ответственности, привлекали субъектов предпринимательской деятельности к ответственности без соблюдения сроков, установленных КоАП РСФСР. В Законе также не был прописан механизм взыскания штрафов. Складывалась ситуация, когда в одних случаях административный штраф взыскивался в бесспорном порядке, в других - только в судебном; в одних случаях вопрос о привлечении к ответственности решался с учетом процессуальных сроков, предусмотренных в КоАП РСФСР, в других - без учета этих сроков. В отличие от Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-I "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", в гл.29 КоАП РФ подробно расписаны процессуальные вопросы.

Однако после принятия нового Кодекса возникли другие проблемы. Ранее ст.7 Закона о применении ККМ предусматривалась ответственность за ведение денежных расчетов с населением без применения ККМ, а также за использование неисправной контрольно-кассовой машины. Кроме того, была предусмотрена ответственность за невывешивание ценника на продаваемый товар (прейскурант на оказываемую услугу); невыдачу чека лицом, обязанным выдавать его покупателю (клиенту), или выдачу чека с указанием суммы менее уплаченной.

Поскольку КоАП РФ содержит теперь только один состав правонарушения, связанного с ККМ, вопрос привлечения к ответственности за невыдачу чека остается открытым. Обращает на себя внимание и то обстоятельство, что ст.3 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" была предложена новая редакция ст.7 Закона о применении ККМ, которой исключены составы нарушений правил применения ККМ и штрафные санкции за них, хотя соответствующие нормы КоАП РФ начинали действовать только с 1 июля 2002 г. Таким образом, налоговые органы с 31 декабря 2001 г. по 1 июля 2002 г. при имеющейся обязанности осуществлять соответствующий контроль фактически были лишены права на привлечение хозяйствующих субъектов к ответственности за нарушения законодательства о ККМ, а действовавший до 1 июля 2002 г. КоАП РСФСР разрешал привлекать организации и предпринимателей к ответственности, которая установлена ст.146.5 КоАП РСФСР, только органам внутренних дел (милиции) и Госторгинспекции.

В связи с этим в письме МНС России от 25 апреля 2002 г. N ШС-6-14/535 "О применении ответственности за нарушение требований Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" было дано разъяснение, что налоговые органы вправе во взаимодействии с органами внутренних дел (милицией), органами Государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей, а также органами, рассматривающими дела о нарушениях требований государственных стандартов, правил сертификации, требований нормативных документов по обеспечению единства измерений, проводить мероприятия по выявлению нарушений законодательства о применении ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением. Кроме того, налоговым органам было рекомендовано в ходе проведения оперативных мероприятий собственными силами при выявлении фактов неприменения ККМ составлять протоколы об административных правонарушениях и своевременно направлять данные протоколы в уполномоченные на то федеральные органы исполнительной власти для привлечения правонарушителей к административной ответственности, предусмотренной ст.146.5 КоАП РСФСР.

Данным письмом налоговым органам было также указано, что при выявлении ими повторных нарушений Закона и Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Совета Министров Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745, у налоговых органов сохраняется право обращаться в судебные органы с исками о ликвидации юридических лиц.

В связи с требованиями нового Закона порядок заполнения книг продаж должен измениться, ведь в ней регистрируются не только выданные счета-фактуры, но и все кассовые чеки. Таковы требования п.16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Получается, что одну и ту же операцию в книге продаж придется отражать дважды.

Проблема в том, что п.16 названного постановления Правительства РФ закрепил за налогоплательщиками обязанность регистрировать в книге продаж как счета-фактуры, так и ленты ККМ. Если в рамках какой-либо операции регистрируется что-то одно, например, только счет-фактура (при безналичных расчетах) или же только чек ККМ (в рознице), то проблем не возникает. Другое дело, когда покупателю выдаются и чек, и счет-фактура.

Продав товар за наличный расчет другому предприятию, организация обязана выдать ему помимо чека еще и счет-фактуру (п.3 ст.168 НК РФ). Не выдавать счета-фактуры разрешено только организациям розничной торговли и общественного питания, а также другим организациям, выполняющим работы или оказывающим услуги непосредственно населению (п.7 ст.168 НК РФ). Они имеют право выдавать лишь кассовый чек. И это будет приравниваться к выдаче счета-фактуры.

Продавая товар юридическому лицу, а не населению, организация не участвует в розничном обороте. Ведь основным признаком розничной торговли является приобретение товаров "для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью" (ст.492 ГК РФ). Предприятия-покупатели товара приобретают его для использования в предпринимательской деятельности. А значит, говорить о розничной торговле в этом случае нельзя.

Таким образом, не выставлять счета-фактуры, продавая товар юридическому лицу, организации не вправе. Но и дважды отражать в книге продаж оборот тоже нельзя, это влечет за собой двойное налогообложение, что недопустимо, поскольку противоречит принципу экономической обоснованности налогов (п.3 ст.3 НК РФ). Следует так же обратить внимание бухгалтеров на то, что организации имеют все основания уменьшать выручку по кассе, отражаемую в книге продаж, на сумму выданных счетов-фактур. Чтобы сделать учет более прозрачным, чеки, если они выдаются одновременно со счетами-фактурами, можно пробивать по отдельной секции ККТ или на отдельном кассовом аппарате. Тогда итог по этой секции или кассе будет совпадать с суммой по счетам-фактурам.

Чтобы правильно оформить в учете операции по расчетам между юридическими лицами наличными денежными средствами, полученными по кассовым чекам и приходным кассовым ордерам, необходимо учитывать следующее.

Согласно ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие реквизиты: наименование документа, дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Согласно требованию п.13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением совета директоров Центрального банка России от 22 сентября 1993 г. N 40, "прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата".

При этом необходимо учитывать, что приходный кассовый ордер выписывается по каждому платежу наличными денежными средствами, поступившими от юридического лица.

Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" утверждены по согласованию с Минфином России и Минэкономики России форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер", предназначенный для оформления поступления наличных денег в кассу организации, и форма N КО-4 "Кассовая книга", предназначенная для учета поступлений и выдач наличных денег организации в кассе.

Статья 252 Налогового кодекса РФ определяет, что для целей исчисления налога на прибыль "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" утверждены по согласованию с Минфином России и Минэкономики России форма N КМ-5 "Журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста", форма N КМ-6 "Справка-отчет кассира-операциониста" и форма N КМ-7 "Сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации". Форма N КМ-5 является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков и предназначена для учета операций по приходу наличных денег.

Форма N КМ-6 (N КМ-7) предназначена для фиксации показаний счетчиков ККТ и выручки за рабочий день.

Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденные письмом Министерства финансов РФ от 30 августа 1993 г. N 104, определяют порядок работы на ККТ и оформления документов, связанных с применением ККТ и учетом выручки, полученной с ее применением.

В целях соблюдения всех вышеперечисленных требований необходимо:

работу по приему наличных денег на ККТ осуществлять по двум секциям. По одной секции принимать наличные деньги от организаций и индивидуальных предпринимателей, а по другой секции - принимать наличные деньги от физических лиц.

При приеме наличных денег от организаций и индивидуальных предпринимателей необходимо:

на полученную сумму выписать приходный кассовый ордер и счет-фактуру;

пробить кассовый чек по соответствующей секции ККТ;

выдать квитанцию к приходному кассовому ордеру вместе с кассовым чеком и счетом-фактурой на руки представителю организации или индивидуальному предпринимателю.

При приеме наличных денег от физических лиц необходимо:

пробить кассовый чек на полученную сумму по соответствующей секции ККТ;

выдать кассовый чек покупателю в момент оплаты.

По окончании рабочего дня следует:

произвести технические операции, установленные разделом 6 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением;

снятые показания секционных и суммирующих денежных счетчиков занести в форму N КМ-5;

на основании показаний секционных и суммирующих денежных счетчиков составить форму N КМ-6 (N КМ-7);

на распечатке контрольной ленты в соответствии с требованиями п.6.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением указать тип и номер ККТ, показания секционных и контрольных счетчиков, дневную выручку, дату и время окончания работы. Конец контрольной ленты подписывается представителем администрации, и она прикладывается к форме N КМ-6;

на общую сумму наличных денежных средств, полученных от физических лиц, выписать приходный кассовый ордер (на суммы наличных денежных средств, полученных от организаций и индивидуальных предпринимателей, приходные кассовые ордера уже имеются в наличии);

форму N КМ-6 (N КМ-7) вместе с распечаткой контрольной ленты, приходными кассовыми ордерами, денежной выручкой, полученной с применением ККТ, сдать в бухгалтерию организации;

на основании формы N КМ-6 (N КМ-7) и приходных кассовых ордеров сделать запись в кассовой книге организации.

Т.А. Гусева,

адвокат Орловской областной коллегии адвокатов,

доцент кафедры гражданского права и процесса

Орловского государственного технического университета,

кандидат юридических наук,

специалист по гражданскому праву

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Смирнов А.Е. Проверяющих станет больше.// Учет, налоги, право. 2003. - N 21.