Ответственность государственных органов в сфере налоговых правоотношений (А.В. Золотухин, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.)

Ответственность государственных органов в сфере налоговых
правоотношений

Важными особенностями правового государства являются полная гарантированность и незыблемость в условиях его существования прав и свобод граждан, а также установление и поддержание принципа взаимной ответственности гражданина и государства. Как граждане несут ответственность перед государством, так и государственная власть должна нести ответственность перед гражданами*(1).

В целом проблема ответственности государства за свои действия перед личностью является предметом разнообразных исследований, в том числе и предметом изучения правовой науки.

В сфере налоговых правоотношений, которые связаны с изъятием части собственности граждан и юридических лиц в виде денежных средств в доход государства и муниципальных органов, вопрос об ответственности государственных органов за возможные неправомерные действия в сфере налогов представляет особую значимость в силу того, что закрепление института ответственности государственных органов является, наверное, одним из немногих способов защиты налогоплательщика от произвола со стороны государственных органов, от эффективной работы которого зависит, насколько сами налоговые органы будут соблюдать закон и не допускать противоправных действий, с чем соглашается и ряд исследователей*(2). Это своеобразная обратная сторона института ответственности за налоговые правонарушения, где как таковой субъект ответственности отсутствует, а присутствует возмещение вреда со стороны государства, причиненного самим же государством в лице его государственных органов, возведенное в ранг конституционного принципа (ст.53 Конституции РФ).

Главной целью возмещения вреда, причиненного государством, является восстановление нарушенного имущественного положения*(3). Однако Налоговый кодекс РФ эти отношения урегулировал недостаточно, ограничившись лишь декларацией норм о наличии у налогоплательщика права на возмещение убытков (ст.103), и в этом отчасти кроется причина того, что в настоящее время широкое распространение получила практика оспаривания налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, в частности их решений о взыскании недоимки и пени. Нередко арбитражные суды удовлетворяют подобные исковые требования. Однако попытки возмещения убытков, нанесенных неправомерными действиями налоговых инспекций, единичны*(4). Нормы НК РФ, устанавливающие ответственность налоговых органов, носят отсылочный характер. Это приводит к тому, что для применения норм об ответственности налоговых органов необходимо обращаться к нормам гражданского законодательства, т.к. действующее налоговое законодательство не содержит определения понятия "убытки". Приходится использовать соответствующие положения ГК РФ в силу наличия отсылочной нормы п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ*(5). В целом, учитывая разработанность данного института в гражданском праве, наличие такой отсылочной нормы можно только приветствовать.

В отличие от России, во многих зарубежных странах уже давно создана и успешно функционирует правовая база, а также существует обширная судебная практика в сфере возмещения государством вреда, причиненного органами публичной власти (их должностными лицами). Так, в США главным нормативным актом, регулирующим вопросы имущественной ответственности федеральной казны за вред, причиненный государственными органами, является Федеральный закон о претензиях из причинения вреда от 2 августа 1946 г. В Великобритании принцип ответственности государства за ущерб, причиненный его служащими, установлен законом об исках к короне 1947 г. Во Франции нормы об ответственности государства закреплены в Гражданском кодексе Франции, однако данный институт в большей степени основан на результатах судебной практики. Названные правовые акты детально регламентируют порядок возмещения государством вреда, причиненного его органами и служащими: указывают основания ответственности государства, определяют случаи, когда ответственность государственной казны исключается, закрепляют право предъявления к виновному служащему регрессного иска*(6).

Применение гражданского права по аналогии для урегулирования вопросов, связанных с привлечением налоговых органов к ответственности, в известной мере ограничена самими нормами гражданского права (п.3 ст.2 ГК РФ), что необходимо учитывать и при определении понятия убытков, причиненных налоговыми органами.

Сам институт ответственности налоговых органов перед налогоплательщиком не является новеллой НК РФ, т.к. до вступления в силу части первой Налогового кодекса вопросы ответственности налоговых органов регулировались нормами Законов РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (ст.16) и от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ" (ст.13).

В настоящее время для целей защиты имущественных интересов налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов часть первая Налогового Кодекса РФ содержит ст.35, аналогичная норма предусмотрена и для возмещения вреда, причиненного федеральными органами налоговой полиции (ст.37).

Статья 35 НК РФ содержит перечень условий, при которых производится возмещение причиненных убытков вследствие неправомерных деяний налоговых органов: наличие убытков; неправомерные действия государственных органов; причинно-следственная связь между убытками и деяниями налоговых органов. Однако, как уже было указано, Налоговый кодекс только устанавливает правило о том, что в сфере налоговых правоотношений существует возможность взыскать убытки, но о порядке возмещения убытков необходимо обращаться к нормам гражданского законодательства. Такое положение дел обусловило постановку вопроса о правовой природе ответственности государства за деяния государственных органов и их должностных лиц.

Традиционно вопрос возмещения вреда, причиненного действиями государственных органов, рассматривался как институт гражданского права.

В частности, нормы об ответственности сначала государственных органов, а затем и государства последовательно присутствовали в ст.407 Гражданского кодекса РСФСР 1922 г., ст.89 Основ гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 1961 г., ст.127 Основ гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 1991 г., ст.16 Гражданского кодекса РФ 1994 г. Таким образом, решение вопроса о том, какова природа ответственности за вред, причиненный государством в лице его органов, решался самим законом посредством помещения соответствующих статей в кодифицированные акты гражданского законодательства, т.е. ответственность государства носила и носит частноправовой, имущественный характер. При этом необходимо отметить тот факт, что в одних правопорядках данный институт относится к публичному праву (Франция, Нидерланды, Бельгия), а в других - к частному (Россия, Германия и др.). С.Ю. Рипинский объясняет это тем, что главной причиной альтернативного подхода к правовому регулированию ответственности государства видится то, что основание такой ответственности является неоднородным*(7).

Представляется, что вряд ли можно согласиться с тем, что ответственность государства носит публичный характер. Закрепление института ответственности за вред, причиненный государством в лице его органов и/или должностных лиц, в гражданском законодательстве подчеркивает тот факт, что в случае причинения убытков или вреда (как более широкой категории) отношения между государством и лицом, которому причинены убытки, должны строиться на началах равенства, а не подчинения, т.е. их правоотношения должны регулироваться как отношения равного с равным, а не как подчиненного с начальствующим. Следовательно, можно сказать, что ответственность налоговых органов за вред, причиненный налогоплательщику, является гражданско-правовой, учитывая, что Налоговый кодекс не раскрывает понятия убытков, вынуждая налогоплательщика обращаться к нормам гражданского права.

Говоря о гражданско-правовом характере ответственности налоговых органов за вред, причиненный налогоплательщику, необходимо уточнить, что гражданско-правовой характер носят правоотношения между налогоплательщиком и государственным органом по вопросу возмещения причиненного вреда. Однако, как устанавливает НК РФ в ст.35, за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, которая по своей правовой природе уже не будет являться гражданско-правовой, а будет дисциплинарной, материальной или уголовной. Это позволяет сделать вывод о том, что нарушение норм права со стороны должностных лиц и/или работников налоговых органов вызывает разнообразные правовые последствия: в случае причинения убытков налогоплательщику- обязанность государства возместить вред, а также обязанность нести личные неблагоприятные правовые последствия, связанные с применением к виновному норм юридической ответственности, т.е. должностные лица налоговых органов несут ответственность и перед налогоплательщиком, и перед государством*(8). При этом приходится констатировать, что в настоящее время эта сторона института ответственности должностных налоговых органов остается наименее разработанной, хотя и является важной, ведь именно осознание каждым должностным лицом налоговых органов мер ответственности, которые он будет претерпевать в случае нарушения закона - одна из гарантий соблюдения прав налогоплательщика. В зарубежных правопорядках публичные служащие ответственны за нарушение своих служебных обязанностей и злоупотребление своими служебными правами. В уголовных кодексах, как правило, предусматриваются специальные составы правонарушений, совершаемых служащими, такие как взяточничество или извлечение выгод из своего должностного положения. Определяются меры финансово-правовой ответственности публичных служащих, в частности за ненадлежащее расходование общественных средств. Публичные служащие подпадают и под специальные нормы гражданско-правовой ответственности, когда администрация, понесшая ответственность за причиненный вред, подает регрессный иск к государственному служащему, виновному в причинении вреда. Указанные виды ответственности определяются нормами уголовного, финансового и гражданского права. Административное право устанавливает дисциплинарную ответственность публичных служащих*(9).

В целом можно отметить, что суды на практике столкнулись с проблемой понимания каждого из понятий, входящих в определение убытков*(10). Если проанализировать большинство дел, рассмотренных судами в этой области, то наибольшие трудности у налогоплательщиков вызывают доказывание размера убытков и наличие причинно-следственной связи между деяниями налоговых органов и причиненными убытками*(11). Учитывая такое положение дел, хотелось бы высказать пожелание о том, чтобы развитие института ответственности государственных органов за вред, причиненный иным участникам налоговых правоотношений, шло по пути конкретизации понятий расчета размеров убытков и наличия причинно-следственной связи с учетом специфики налоговых правоотношений. Иногда налогоплательщики пытаются взыскать за счет казны РФ убытки, якобы причиненные им налоговыми органами и/или органами налоговой полиции, в то время как истребуемые суммы убытками не являются*(12). Наличие такой категории дел свидетельствует о том, что нормы законодательства о возмещении убытков, причиненных налоговыми органами, все-таки нуждаются в доработке, причем основной упор необходимо сделать именно на разъяснении понятия убытков применительно к налоговым правоотношениям.

Определение причинно-следственной связи также вызывает большие сложности. Под причинно-следственной связью понимается такая связь явлений, при котором одно из явлений (причина) не только предшествует по времени второму (следствию) - причинению убытков, но и порождает его, влечет его наступление.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ неоднократно указывал на необходимость доказывания в суде причинной связи между противоправными действиями и понесенными убытками*(13). Многочисленные споры, где предметом рассмотрения судом становится вопрос о наличии причинно-следственной связи, приводят к мысли о том, что в Налоговый кодекс РФ целесообразно включить статьи, которые бы давали некоторые ориентиры при установлении причинно-следственной связи между убытками и противоправными деяниями налоговых органов. Совершенствование правовых норм, посвященных установлению причинно-следственной связи является одной из главных перспектив развития института ответственности за налоговые правонарушения в области установления ответственности налоговых органов как части государственных органов.

Таким образом, в настоящее время каждый участник налоговых правоотношений, прежде чем заявить требование о возмещении причиненных ему со стороны государственных органов убытков, должен сделать детальный анализ указанных позиций и только после этого решать, есть ли основания для обращения в суд с соответствующим заявлением. При этом анализ осложняется тем, что действующий Налоговый кодекс РФ детально не раскрывает указанные понятия, в частности, не дает ответа на вопрос, какие действия и/или решения будут являться неправомерными.

Можно предположить, что неправомерными действиями или бездействием будут такие деяния, которые нарушают нормы права, в том числе и нормы, регулирующие налоговые правоотношения, т.е. невыполнение возложенных на них законом обязанностей. Некоторые исследователи данной проблематики указывают, что неправомерность действий (бездействия) налогового органа должна быть установлена судом*(14).

Основные обязанности налоговых органов перечислены в ст.32 НК РФ, а также в Законе РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Пункт 1 ст.32 части первой НК РФ закрепляет общую норму о том, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Следовательно, если налоговые органы допустят нарушение норм законодательства о налогах и сборах и это повлечет последствия, указанные в ст.35 Налогового кодекса РФ в виде убытков, то физическое или юридическое лицо может поставить вопрос об их привлечении к ответственности в установленном законом порядке.

Вместе с тем норму об ответственности нельзя трактовать узко и ограничивать наступление ответственности только за правонарушения, совершенные в сфере налоговых правоотношений. Причинение вреда налогоплательщику со стороны указанных государственных органов, совершенное не в рамках налоговых правоотношений, также будет подлежать возмещению по общим правилам возмещения вреда, определенным в гражданском законодательстве. Учитывая, что налоговые органы участвуют и в иных, неналоговых правоотношениях, т.е. тех, которые не указаны в ст.2 НК РФ, причинение ими вреда налогоплательщику будет регулироваться нормами гражданского законодательства без применения норм Налогового кодекса РФ.

В области налоговых правоотношений нормы ст.35, как и ст.37 части первой НК РФ, сформулированы по признаку материального состава, т.е. ответственность возникает не за сам факт совершения противоправного деяния, а только в случае причинения налогоплательщику убытков*(15). По мнению автора, такое положение дел не может не вызывать нареканий в силу следующего. Как уже было указано, необходимым условием для возмещения вреда является наличие факта причинения убытков, размер которых определяется нормами гражданского законодательства. Однако налоговые органы допускают правонарушения, которые не влекут для налогоплательщика причинения убытков, но, тем не менее, являются правонарушениями. Сейчас любые правонарушения со стороны налоговых органов, которые не повлекли убытков для налогоплательщика, остаются безнаказанными, что не может быть признано правильным, т.к. в известной степени позволяет налоговым органам нарушать закон. Например, налоговые органы часто подменяют один вид налогового контроля другим, в частности, при проведении камеральной проверки требуют у налогоплательщика такой объем документов, который можно получить и исследовать только при проведении выездной проверки. Вне всякого сомнения, это нарушение права со стороны налогового органа, коль скоро Налоговый кодекс РФ разделяет указанные виды проверок (ст.87, 88), сам налогоплательщик должен отвлекать значительные силы для подготовки и пересылки указанных документов, зачастую вынужден давать многочисленные письменные пояснения и т.п., и в то же время он не может потребовать возмещения причиненных убытков, которые зачастую выражаются в том, что часть сотрудников налогоплательщика должна тратить рабочее время на подбор документов и изготовление копий.

Назрела необходимость решения вопроса об установлении ответственности для налоговых органов за любые правонарушения, а не только за те, которые причинили убытки налогоплательщику. Решение этого вопроса видится во внесении изменений и дополнений как в Налоговый кодекс, так и в Кодекс РФ об административных правонарушениях.

В частности, ст.35 НК РФ предлагается дополнить п.3 следующего содержания: "3. В случае, если решением суда, вступившим в законную силу, будет установлен факт противоправных деяний налоговых и/или таможенных органов, а также органов внебюджетных фондов в отношении налогоплательщиков, а также иных участников налоговых правоотношений, которые, тем не менее, не повлекли причинения убытков, но повлекли расходы для участников налоговых правоотношений, эти расходы должны быть возмещены за счет источников, указанных в п.1 и 2 настоящей статьи".

Представляется правильным и усиление персональной ответственности должностных лиц и иных сотрудников налоговых органов за то, что они допустили правонарушения, в том числе и такие, которые не повлекли причинения убытков. Иными словами, учитывая степень важности принимаемых налоговым органом решений, необходимо принять такие меры, которые изначально охраняли бы общество от самого факта правонарушения со стороны государственных органов, даже и без каких-либо материальных последствий в виде убытков.

В связи с вышеизложенным предлагается дополнить Кодекс РФ об административных правонарушениях и Трудовой кодекс РФ следующими нормами. Дополнить гл.15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг" КоАП РФ ст.15.25 следующего содержания.

"Статья 15.25. Нарушение законодательства о налогах и сборах:

1. Нарушение законодательства о налогах и сборах должностным лицом налогового органа, а равно должностным лицом государственного органа, наделенного полномочиями налогового органа, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц налогового органа, а равно на должностных лиц государственного органа, наделенного полномочиями налогового органа, в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.

2. Нарушение законодательства о налогах и сборах должностным лицом налогового органа, а равно должностным лицом государственного органа, наделенного полномочиями налогового органа, повторно в течение года влечет наложение административного штрафа на должностных лиц налогового органа, а равно на должностных лиц государственного органа, наделенного полномочиями налогового органа, в размере от двадцати до ста минимальных размеров оплаты труда с лишением права занимать определенные должности". В настоящее время КоАП РФ не содержит в ст.3.2 "Виды административных наказаний" такой вид наказания, как лишение права занимать определенные должности. Представляется, для того, чтобы можно было использовать ст.15.25, ст.3.2 КоАП РФ необходимо дополнить подп.9: "9) лишение права занимать определенные должности".

Однако в государственных органах, в том числе и в налоговых, работают не только физические лица, обладающие статусом должностного лица*(16), но и иные сотрудники, которые таковым статусом не обладают. Вместе с тем их роль в принятии тех или иных решений, исходящих от налогового органа, подчас является определяющей, если не основной.

Такое положение дел приводит к тому, что, по мнению автора, в настоящее время необходимо усилить ответственность и иных сотрудников налоговых органов, не обладающих статусом должностного лица, если будет установлена их вина в совершении от имени налогового органа любых противоправных действий. Представляется, что правильнее говорить о развитии дисциплинарной ответственности в этом направлении. Традиционно дисциплинарную ответственность рассматривают в рамках трудового законодательства, однако действующий в настоящее время Трудовой кодекс РФ не дает определения дисциплинарной ответственности, ограничиваясь лишь перечислением условий, при которых она может применяться. Специалисты по теории права дают различные определения дисциплинарной ответственности*(17). Дальнейшее развитие дисциплинарной ответственности сотрудников налоговых органов видится не столько в дополнении норм Трудового кодекса, сколько в издании отдельного правового документа, не противоречащего ТК РФ, но содержащего особенности привлечения к дисциплинарной ответственности сотрудников налогового органа. Особенно необходимо предусмотреть взаимосвязь между признанием судом ненормативного акта налогового органа недействительным и/или иного действия (бездействия) противозаконным и привлечением виновного сотрудника налогового органа к дисциплинарной ответственности вплоть до увольнения в случае повторного привлечения к дисциплинарной ответственности.

Поскольку Конституционный Суд РФ признал, что налог - необходимое условие существования государства, то поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. При этом налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публичноправовой обязанности*(18), поэтому любые посягательства на собственность даже со стороны должностных лиц налоговых органов должны быть своевременно пресечены. Если проанализировать часть первую НК РФ, то можно увидеть, что большинство глав и статей Кодекса регулируют вопросы привлечения именно налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений к ответственности. Налоговый кодекс предоставляет широкие полномочия для реагирования налоговым органам в случае, если они посчитают, что налогоплательщик или иной участник налоговых правоотношений допускает нарушения законодательства о налогах и сборах. При этом применяемые меры относятся не только к судебным, но и к тем, которые можно назвать мерами оперативного реагирования: истребование документов, осуществление проверок, приостановление операции по счетам и т.п. (ст.31 НК РФ). В то же время аналогичных возможностей у иных участников налоговых правоотношений как таковых нет: из всех прав, предоставленных Налоговым кодексом РФ, можно отметить право на обжалование актов налоговых органов и их действий в суде или вышестоящему налоговому органу, что вряд ли можно отнести к мерам оперативного воздействия, учитывая длительность их применения. И это несмотря на то, что в настоящее время Арбитражный процессуальный кодекс РФ содержит специальный порядок регулирования рассмотрения дел, вытекающих из административных правоотношений. Конечно, у налогоплательщика есть право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (подп.11 п.1 ст.21 НК РФ), однако на практике такое невыполнение лишь предшествует обжалованию незаконных действий в суд. Учитывая вышесказанное, представляется необходимым поставить в настоящее время вопрос о закреплении в Налоговом кодексе РФ мер оперативного воздействия, которые участники налоговых правоотношений могут применять в случае нарушения законодательства о налогах и сборах со стороны государственных органов. Работа судов, рассматривающих дела, вытекающие из административных правоотношений, должна быть ускорена. В противном случае налоговые органы и налогоплательщики будут находиться в различных положениях, т.к. налоговый орган имеет возможность оперативно реагировать на те или иные действия участников налоговых правоотношений, которые вынуждены часто только в суде доказывать неправоту налоговых органов.

А.В. Золотухин,

начальник отдела финансового права юридического департамента

ООО "Русский алюминий - Управляющая компания",

специалист по финансовому законодательству

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Марченко М.Н. М.: ТЕИС, 1996.

*(2) Токанова А.В. Право гражданина на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов исполнительной власти // Журнал российского права. - 2001. - N 11; Любимова Р.Н. Ответственность органов за вред, причиненный актами, не соответствующими закону, незаконными действиями (бездействием) // Вестник ВАС РФ. 2000. - N 3.

*(3) Рипинский С.Ю. Имущественная ответственность государства за вред, причиняемый предпринимателям / Под ред. Лебедева К.К. - СПб.: Издательство Юридический центр Пресс, 2002. - С.47.

*(4) Юрьев С. О некоторых аспектах возмещения вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых инспекций // Хозяйство и право. 1998. N 5.

*(5) Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

*(6) Токанова А.В. Указ. раб.

*(7) Рипинский С.Ю. Указ. раб. - С.45.

*(8) Петрова Г.В. Комментарий к Закону "О налоговых органах Российской Федерации". - М.: Юстицинформ, 2001.

*(9) Административное право зарубежных стран: Учебник / Под ред. Козырина А.Н. и Штатиной М.А. - М.: Спарк, 2003. - С.126.

*(10) Любимова Р.Н. Указ раб.

*(11) См.: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 июля 2002 г; постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 ноября 2002 г; постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 7 апреля 1999 г.

*(12) См.: постановление Президиума ВАС РФ от 13 октября 1998 г. N 5007/98.

*(13) См.: постановление Президиума ВАС РФ от 15 сентября 1998 г. N 3430/98, постановление Президиума ВАС РФ от 13 октября 1998 г. N 5007/98.

*(14) Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. Возмещение вреда, причиненного в результате действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. // Аудиторские ведомости. - 2001. - N 7.

*(15) См.: постановление Федерального Арбитражного Суда Дальневосточного округа.

*(16) Для целей привлечения к административной ответственности понятие должностного лица дается в ст.2.4 КоАП РФ.

*(17) Хропанюк В.Н. Теория государства и права. - М., 2001. С.335.

*(18) Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-п "По делу о проверке конституционности п.2 и 3 части первой ст.11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции".