Налоговая и административная ответственность за правонарушения, связанные с уплатой налогов и сборов (Табличный комментарий к главе 16 НК РФ и главе 15 КоАП РФ) (А.Н. Ткач, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.)

Налоговая и административная ответственность за правонарушения,
связанные с уплатой налогов и сборов
(Табличный комментарий к главе 16 НК РФ и главе 15 КоАП РФ)

Вступивший в силу с 1 июля 2002 г. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях не оправдал надежд отдельных категорий участников налоговых правоотношений на отмену административной ответственности за правонарушения в области финансов и сборов. Многие юристы считают, что содержащиеся в гл.15 КоАП РФ составы административных правонарушений дублируют составы налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена в гл.16 Налогового кодекса РФ. Между тем при сопоставлении положений гл.15 КоАП РФ и гл.16 НК РФ, элементов состава налогового и административного правонарушений можно прийти к выводу о конституционно-правовом соответствии одновременного применения двух видов юридической ответственности.

Объектом административного правонарушения в сфере налогов и сборов, как правило, являются такие общественные отношения, правовое регулирование которых осуществляется налоговым законодательством, в частности НК РФ. Это отношения по уплате налогов и сборов, осуществлению налогового контроля, учету налогоплательщиков. Бланкетный характер норм КоАП РФ не позволяет четко выделить собственный объект административного правонарушения, при том, что налоговые правонарушения и споры признаются некоторыми юристами и правоприменителями не самостоятельным видом правонарушения, а разновидностью административно-правового правонарушения (в таком качестве рассматривает налоговые споры Высший Арбитражный Суд РФ).

Объективная сторона налогового и административного правонарушения представляет собой деяние (т.е. действие или бездействие) лица, направленное на достижение общественно опасных (негативных) последствий. Существенным аспектом в данном случае является наличие причинно-следственной связи между деянием лица и наступившими неблагоприятными последствиями

Субъектом правонарушения является лицо, совершившее это правонарушение и подлежащее в связи с этим наказанию.

В соответствии со ст.107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Указанный возраст установлен и ст.2.3 КоАП РФ для наступления административной ответственности.

Несмотря на схожие подходы к привлечению к административной и налоговой ответственности (наличие обстоятельств, смягчающих, отягчающих или исключающих ту или иную ответственность), к административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов не могут быть привлечены граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (примечание ст.15.5 КоАП РФ), и юридические лица (последние просто не упоминаются в КоАП РФ в качестве субъектов административных правонарушений в сфере налогов и сборов). Таким образом, административная ответственность в этом случае распространяется на граждан и должностных лиц. Ниже в таблицах указаны субъекты конкретных налоговых и административных правонарушений (индивидуальные предприниматели и юридические лица указаны в связи с административным правонарушением, предусмотренным ст.15.1 КоАП РФ, не находящимся в сфере налогов и сборов, но тесно с ними связанным).

Табл.1. Субъекты налоговой ответственности (по НК РФ)

Субъекты

Статьи НК РФ

116

117

118

119

120

122

123

125

126

128

129

129.1

п.1

п.2

Организации

+

+

+

+

+

+

+

+

+

+

-

-

+

Индивидуальные предприниматели

+

+

+

+

-

+

+

+

+

+

+

+

+

Иные физ. лица

+

-

+

+

-

+

-

+

+

+

+

+

+

Табл.2. Субъекты административной ответственности (по КоАП РФ)

Субъекты	Статьи КоАП РФ
	15.1	15.3	15.4	15.5	15.6		17.7	17.9
					ч.1	ч.2
Должностные ли- ца	+	+	+	+	+	+	+	+
Индивидуальные предприниматели	-	-	-	-	+	-	+	+*
Граждане	-	-	-	-	+	-	+	+*
Юридические ли- ца	+	-	-	-	-	-	-	-
* Субъектами данного административного правонарушения могут быть только указанные в ст.17.9 КоАП РФ участники производства по делам об административных правонарушениях - свидетели, эксперты, специалисты, переводчики.

Субъективная сторона административного и налогового правонарушений представляет собой психологическое отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется главным образом конкретной формой вины. Налоговое и административное правонарушения могут быть совершены умышленно или по неосторожности. Ниже в таблице приводятся характеристика и соотношение форм вины в налоговом и административном правонарушении.

Табл.3. Формы вины при совершении налогового и административного
правонарушений

Формы вины	Характеристика
	налоговое (ст.110 НК РФ)		административное (ст.2.2 КоАП РФ)
	лицо, его совершившее:
умышленно	1	осознавало противоправный характер своего деяния (действия или бездействия),
	2		предвидело вредные последствия своего деяния и
	3	желало или сознательно допускало наступления вредных последствий своего деяния
	4		либо относилось к ним безразлично
по неосто- рожности	1	не осознавало противо- правного характера своего деяния, хотя должно было и могло это осознавать	предвидело возможность наступле- ния вредных последствий своего деяния, но без достаточных к тому оснований самонадеянно расчитыва- ло на предотвращение таких пос- ледствий
	либо
	2	не осознавало вредный характер последствий, возникших вследствие противоправного дея- ния, хотя должно было и могло это осознавать	не предвидело возможности наступ- ления вредных последствий своего деяния, хотя должно было и могло их предвидеть
Презумпция невиновности
Примечание		Вина организации в со- вершении налогового правонарушения опреде- ляется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представи- телей, деяния которых обусловили совершение данного налогового правонарушения

Пункт 4 ст.110 НК РФ содержит важный критерий определения вины организации: вина организации, ее форма определяются в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Это означает, что при совершении налогового правонарушения, "пересекающегося" с соответствующим составом административного правонарушения, первоначально необходимо установить вину должностных лиц в соответствии с КоАП РФ. Форма вины организации в налоговом правонарушении будет соответствовать форме вины должностных лиц в административном правонарушении.

Табл.4. Формы вины в налоговых правонарушениях (по НК РФ)

Формы вины

Статьи НК РФ

116

117

118

119

120

122

23

25

126

128

129

129.1

п.1, 2

п.3

п.1

п.2

умышленно

+

+

+

+

+

-

+

+

+

+

+

+

+

+

по неосто- рожности

+

-

+

+

+

+

-

+

+

+

-

+

-

+

Табл.5. Формы вины в административных правонарушениях (по КоАП РФ)

Формы вины	Статьи КоАП РФ
	15.1	15.3	15.4	15.5	15.6	17.7	17.9
умышленно	+	+	+	+	+	+	+
по неосто- рожности	-	+	+	+	+	-	-

Санкции за налоговые правонарушения аналогичны административным: лицо наказывается денежным взысканием - штрафом. Различаются только размер и порядок их исчисления (административные штрафы за правонарушения в области налогов и сборов всегда исчисляются исходя из минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом).

Составы налоговых и соответствующих им административных правонарушений и мера юридической ответственности за из совершение приводятся ниже.

Табл.6. Составы налоговых и соответствующих им административных
правонарушений и мера юридической ответственности

	НК РФ		КоАП РФ
	Налоговое правонарушение	Налоговая от- ветственность	Административное правонарушение	Административная ответственность
1	Нарушение налого- плательщиком ус- тановленного ст.83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе от 1 до 90 дней (п.1 ст.116)	Штраф 5 000 руб.	Нарушение установ- ленного срока по- дачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе госу- дарственного вне- бюджетного фонда (ч.1 ст.15.3)	Штраф на долж- ностных лиц от 5 до 10 МРОТ
2	Нарушение налого- плательщиком ус- тановленного ст.83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе более чем 90 дней (п.2 ст.116)	Штраф 10 000 руб.
3	Ведение деятель- ности организаци- ей или индивиду- альным предприни- мателем без пос- тановки на учет в налоговом органе (п.1 ст.117)	Штраф 10% от доходов, полученных в течение ука- занного вре- мени в ре- зультате та- кой деятель- ности > = 20000 руб.
4	Ведение деятель- ности организаци- ей или индивиду- альным предприни- мателем без пос- тановки на учет в налоговом органе более трех меся- цев (п.2 ст.117)	Штраф 20% от доходов, по- лученных в период дея- тельности без постановки на учет более 90 дней.
5	Нарушение налого- плательщиком ус- тановленного НК РФ срока пред- ставления в нало- говый орган ин- формации об от- крытии или закры- тии им счета в каком-либо банке (п.1 ст.118)	Штраф 5 000 руб.	Нарушение установ- ленного срока представления в налоговый орган или орган государ- ственного внебюд- жетного фонда ин- формации об откры- тии или о закрытии счета в банке или иной кредитной ор- ганизации (ст.15.4)	Штраф на долж- ностных лиц от 10 до 20 МРОТ
6	Непредставление налогоплательщи- ком в установлен- ный законодатель- ством о налогах и сборах срок (и в течение 180 дней по истечении это- го срока) налого- вой декларации в налоговый орган по месту учета (п.1 ст.119)	Штраф 100 руб. < = 5% от суммы на- лога, подле- жащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный ме- сяц со дня, установлен- ного для ее представления < = 30% ука- занной суммы	Нарушение установ- ленных законода- тельством о нало- гах и сборах сро- ков представления налоговой деклара- ции в налоговый орган по месту учета (ст.15.5)	Штраф на долж- ностных лиц от 3 до 5 МРОТ
7	Непредставление налогоплательщи- ком налоговой де- кларации в нало- говый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления та- кой декларации (п.2 ст.119)	Штраф 30% от суммы налога, подлежащей уплате на ос- нове этой де- кларации, и 10% от суммы налога, под- лежащей упла- те на основе этой деклара- ции, за каж- дый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня
8	Грубое нарушение организацией пра- вил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложе- ния*(1), если эти деяния совершены в течение одного налогового пери- ода (п.1 ст.120)	Штраф 5 000 руб.	Нарушение порядка работы с денежной наличностью и по- рядка ведения кас- совых операций, выразившееся в осуществлении рас- четов наличными деньгами с другими организациями сверх установлен- ных размеров, не оприходовании (не- полном оприходова- нии) в кассу де- нежной наличности, несоблюдении по- рядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных де- нег сверх установ- ленных лимитов (ст.15.1)	Штраф на долж- ностных лиц от 40 до 50 МРОТ Штраф на юриди- ческих лиц от 400 до 500 МРОТ
9	Грубое нарушение организацией пра- вил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в тече- ние более одного налогового пери- ода (п.2 ст.120)	Штраф 15 000 руб.
10	Грубое нарушение организацией пра- вил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенные в те- чение одного или нескольких нало- говых периодов, если эти деяния повлекли заниже- ние налоговой ба- зы (п.3 ст.120)	Штраф 10% от суммы неупла- ченного нало- га > = 15 000 руб.	Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представ- ления бухгалтер- ской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных докумен- тов*(2) (ст.15.11)	Штраф на долж- ностных лиц от 20 до 30 МРОТ
11	Неуплата или не- полная уплата сумм налога в ре- зультате заниже- ния налоговой ба- зы, иного непра- вильного исчисле- ния налога или других неправо- мерных действий (бездействия), если эти деяния были совершены по неосторожности (п.1 ст.122)	Штраф 20% от неуплаченных сумм налога
12	Неуплата или не- полная уплата сумм налога в ре- зультате заниже- ния налоговой ба- зы или иного не- правильного ис- числения налога, подлежащего упла- те в связи с пе- ремещением това- ров через тамо- женную границу Российской Феде- рации, если эти деяния были со- вершены по неос- торожности (п.2 ст.122)	Штраф 20% от неуплаченных сумм налога
13	Неуплата или не- полная уплата сумм налога в ре- зультате заниже- ния налоговой ба- зы, иного непра- вильного исчисле- ния налога или других неправо- мерных действий (бездействия), если эти деяния были совершены умышленно (п.3 ст.122)	Штраф 40% от неуплаченных сумм налога
14	Неуплата или не- полная уплата сумм налога в ре- зультате заниже- ния налоговой ба- зы или иного не- правильного ис- числения налога, подлежащего упла- те в связи с пе- ремещением това- ров через тамо- женную границу Российской Феде- рации, если эти деяния были со- вершены умышленно (п.3 ст.122)	Штраф 40% от неуплаченных сумм налога
15	Неправомерное не- перечисление (не- полное перечисле- ние) сумм налога, подлежащего удер- жанию и перечис- лению налоговым агентом (ст.123)	Штраф 20% от суммы, подле- жащей пере- числению
16	Несоблюдение ус- тановленного НК РФ порядка владе- ния, пользования и (или) распоря- жения имуществом, на которое нало- жен арест (ст.125)	Штраф 10 000 руб.
17	Непредставление в установленный срок налогопла- тельщиком (нало- говым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведе- ний, предусмот- ренных НК РФ и иными актами за- конодательства о налогах и сборах (п.1 ст.126)	Штраф 50 руб. за каждый не- представлен- ный документ	Непредставление в установленный за- конодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государ- ственного внебюд- жетного фонда оформленных в ус- тановленном поряд- ке документов и (или) иных сведе- ний, необходимых для осуществления налогового контро- ля, а равно пред- ставление таких сведений в непол- ном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предус- мотренных ч.2 ст.15.6 КоАП РФ*(3) (ч.1 ст.15.6)	Штраф на граждан от 1 до 3 МРОТ Штраф на должнос- тных лиц от 3 до до 5 МРОТ
18	Непредставление налоговому органу сведений о на- логоплательщике, выразившееся в отказе организа- ции предоставить имеющиеся у нее документы, пред- усмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплатель- щике по запросу налогового орга- на, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо представле- ние документов с заведомо недосто- верными сведени- ями, если такое деяние не содер- жит признаков на- рушения законода- тельства о нало- гах и сборах, предусмотренного ст.135.1 НК РФ*(4) (п.2 ст.126)	Штраф 5 000 руб.	Непредставление должностным лицом органа, осущест- вляющего государ- ственную регистра- цию юридических лиц, физических лиц в качестве ин- дивидуальных пред- принимателей, вы- дачу физическим лицам лицензий на право занятия час- тной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского сос- тояния, учет и регистрацию иму- щества и сделок с ним, либо нотариу- сом или должност- ным лицом, уполно- моченным совершать нотариальные дей- ствия, в установ- ленный срок в на- логовые органы сведений, необхо- димых для осущест- вления налогового контроля, а равно представление та- ких сведений в неполном объеме или в искаженном виде (ч.2 ст.15.6)	Штраф от 5 до 10 10 МРОТ
19	Неявка либо укло- нение от явки без уважительных при- чин лица, вызыва- емого по делу о налоговом право- нарушении в ка- честве свидетеля (ст.128)	Штраф 1 000 руб.	Умышленное невы- полнение требова- ний прокурора, вы- текающих из его полномочий, уста- новленных феде- ральным законом, а равно законных требований следо- вателя, дозновате- ля или должностно- го лица, осущест- вляющего производ- ство по делу об административ- ном правонарушении (ст.17.7)	Штраф на должнос- тных лиц от 20 до до 30 МРОТ
20	Неправомерный от- каз свидетеля от дачи показаний, а равно дача заве- домо ложных пока- заний (ст.128)
21	Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в прове- дении налоговой проверки (п.1 ст.129)	Штраф 500 руб.
22	Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление пе- реводчиком заве- домо ложного пе- ревода (п.2 ст.129)	Штраф 1 000 руб.	Заведомо ложные показания свидете- ля, пояснение спе- циалиста, заключе- ние эксперта или заведомо непра- вильный перевод при производстве по делу об админи- стративном право- нарушении (ст.17.9)	Штраф на от 10 до 15 МРОТ
23	Неправомерное не- сообщение (не- своевременное со- общение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому орга- ну, при отсутст- вии признаков на- логового правона- рушения, предус- мотренного ст.126 НК РФ*(5), если эти деяния совер- шены однократно в течение календар- ного года (п.1 ст.129.1)	Штраф 1 000 руб.	Административная ответственность за непредставление сведений, необходи- мых для осуществления налогового контроля, установлена ст.15.6 КоАП РФ (см. п.17, 18 настоящей таблицы)
24	Неправомерное не- сообщение (не- своевременное со- общение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому орга- ну, при отсутст- вии признаков на- логового правона- рушения, предус- мотренного ст.126 НК РФ*(6), если эти деяния совер- шены повторно в течение календар- ного года (п.2 ст.129.1)	Штраф 5 000 руб.

А.Н. Ткач,

эксперт журнала "Право и экономика",

старший преподаватель Российской правовой академии

Министерства юстиции Российской Федерации,

специалист по административному и финансовому праву

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст.120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п.3 ст.120 НК РФ).

*(2) Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в соответствии со ст.15.11 КоАП РФ понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

*(3) Об административных правонарушениях, предусмотренных ч.2 ст.15.6 КоАП РФ, см. в п.18 настоящей таблицы.

*(4) В соответствии с п.1 ст.135.1 НК РФ непредоставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного п.2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. Согласно п.2 ст.135.1 НК РФ непредоставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей.

*(5) О налоговом правонарушении, предусмотренном ст.126 НК РФ, см. п.17, 18 настоящей таблицы.

*(6) О налоговом правонарушении, предусмотренном ст.126 НК РФ, см. п.17, 18 настоящей таблицы.