Обжалование актов налоговых органов (В.Н. Воробьева, "Налоговый вестник", N 8, август 2003 г.)

Обжалование актов налоговых органов

В соответствии со ст.137 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) каждый налогоплательщик или иное обязанное лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, если такие акты, действия или бездействие, по мнению налогоплательщика (иного обязанного лица), нарушают их права. Иными словами, в НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на административное и судебное обжалование, причем только таких актов и деяний налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы.

При этом указание в жалобе предмета обжалования является существенным элементом жалобы, без которого обращение налогоплательщика не может быть признано жалобой.

Причинами возникновения споров, удовлетворения жалоб, исковых требований налогоплательщиков и отказов в удовлетворении исковых требований налоговых органов является, в частности, несоответствие законодательных актов друг другу, наличие пробелов в законодательстве о налогах и сборах и его частое изменение, неразрешенные противоречия в законодательстве о налогах и сборах, а также более сложный качественный состав рассматриваемых налоговых споров.

Разделом VII НК РФ установлен административный (досудебный) порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, конкретизированный в положениях ст.137, 139, 140, 141 настоящего Кодекса. При применении данных положений НК РФ следует иметь в виду, что настоящий Кодекс не предусматривает подачу жалобы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного порядка урегулирования налогового спора.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится посредством подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится посредством подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Таким образом, налогоплательщик самостоятельно определяет, какие именно документы должны быть представлены вместе с жалобой.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные п.2 ст.139 НК РФ (в течение трех месяцев).

Вместе с тем согласно ст.138 НК РФ подача иска в арбитражный суд или суд общей юрисдикции не исключает права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

В регламенте рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденном приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290, устанавливается процедура рассмотрения налоговыми органами жалоб:

- налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено в п.5 ст.100 НК РФ);

- организаций и физических лиц при их несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работы с денежной наличностью;

- налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;

- физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с их привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц подаются в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок, по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом.

Жалобы налогоплательщиков рассматриваются в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

Жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.

К жалобе могут прилагаться следующие документы: акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права, акт налоговой проверки, первичные документы, подтверждающие позицию заявителя, а также иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Поступающие жалобы, как правило, направляются в юридические (правовые) подразделения налоговых органов, на которые возложена обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений.

Юридическое (правовое) подразделение налогового органа готовит рассмотрение жалобы налогоплательщика. При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствует законодательству Российской Федерации, жалоба рассматривается в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения вышеуказанные лица извещаются заблаговременно. При неявке налогоплательщика жалоба рассматривается в его отсутствие.

По результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа [заместителем руководителя, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением] принимается решение.

Пунктом 2 ст.140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

Заявителю сообщается о принятии решения по жалобе в течение трех дней со дня его принятия.

Анализ рассмотрения жалоб свидетельствует о том, что значительное количество ошибок (нарушений) допускается налоговыми органами в процессе проведения камеральных и выездных налоговых проверок и оформления их результатов, а также неправильного применения законодательства о налогах и сборах по вопросам порядка уплаты налогов, неправильной квалификации налоговых правонарушений, неправильного исчисления налоговых санкций, пропуска срока давности согласно ст.115 НК РФ, нечеткой формулировки законодательства о налогах и сборах, неурегулированности некоторых вопросов.

В целях сокращения поступления жалоб налогоплательщиков налоговыми органами проводится разъяснительная работа по вопросам налогообложения путем публикации информационных материалов в печати, выступлений специалистов налоговых органов по радио и на телевидении, на проводимых с главными бухгалтерами и руководителями организаций семинарах, письменных разъяснений по запросам налогоплательщиков.

Отсутствие однозначного толкования существующих норм законодательства о налогах и сборах и различный подход к некоторым проблемным вопросам налогоплательщиков и налоговых органов является одной из причин возникновения судебных разбирательств.

Причинами возникновения судебных споров с налогоплательщиками являются также обязательность предъявления исков налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков налоговых санкций, недобросовестность предпринимателей и физических лиц по выполнению своих обязанностей по уплате налогов, а также зачастую нежелание налогоплательщиков уплачивать доначисленные суммы налогов в добровольном порядке из-за сложившейся судебной практики.

При этом пробелы в законодательстве о налогах и сборах, противоречия норм действующего законодательства приводят порой к тупиковым ситуациям, разрешение которых возможно только в судах.

Исковые заявления на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации и иными федеральными законами.

Субъективной причиной удовлетворения некоторых исков налогоплательщиков является недоказанность налоговыми органами фактов налоговых правонарушений. При разрешении споров налоговые органы используют лишь те документы, на которые были сделаны ссылки в акте проверки, а налогоплательщик вправе представить в суд любой документ, связанный с исчислением и уплатой налогов, даже тот, который не был представлен налоговым органам для оценки в процессе проведения проверки.

Анализ результатов удовлетворенных судебными органами исков налогоплательщиков свидетельствует о том, что налоговыми органами не всегда соблюдаются требования ст.100, 101 НК РФ, а также часто нарушается процедура проведения и оформления результатов выездных налоговых проверок; в ряде случаев налоговыми органами неправильно применяется законодательство по применению налоговых санкций и исполнению обязанности по уплате налогов. Иски налогоплательщиков удовлетворяются и из-за неурегулированности отдельных вопросов законодательства о налогах и сборах или противоречий в нем.

Анализ исков показывает, что имели место случаи нарушения налоговыми органами сроков давности, предусмотренных ст.48, 115 НК РФ, в соответствии с которыми налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, а исковые заявления о взыскании задолженности с налогоплательщиков-предпринимателей направляются в суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В нарушение п.1 ст.107 НК РФ налоговые органы иногда привлекают к ответственности филиалы организаций, которые не являются субъектами налоговой ответственности, в связи с чем исковые заявления судом обоснованно оставляются без удовлетворения.

Кроме того, причинами вынесения решений в пользу налогоплательщиков являются и несовершенство часто меняющегося действующего законодательства, пробелы в законодательстве о налогах и сборах, используемые налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты или уменьшения налоговых платежей, ошибки, допущенные налоговыми органами при проверках налогоплательщиков, вследствие неправильного применения норм права, а также широкое применение судами смягчающих обстоятельств при рассмотрении исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций.

Основанием для отмены решения налогового органа является также несоблюдение должностными лицами отдельных налоговых органов требований ст.101 НК РФ, регламентирующей производство по делу о налоговых правонарушениях.

Причинами удовлетворения исков налогоплательщиков могут быть и несоблюдение налоговыми органами требований, предъявляемых к акту проверки, которые обязывают налоговые органы подробно описывать характер нарушения со ссылкой на первичные документы.

Причинами вынесения судами решений в пользу налогоплательщиков являются часто и положения НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщиков, и налоговые органы должны доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении.

Значительное количество судебных решений в пользу налогоплательщиков выносится по спорам о правомерности начисления налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, соответствующих пеней и санкций за неуплату налогов по результатам выездных налоговых проверок подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации. Исходя из непредпринимательского характера деятельности этих органов судебная практика не относит подразделения вневедомственной охраны к плательщикам вышеперечисленных налогов, а получаемые ими за осуществление охранной деятельности средства - к выручке от реализации.

Большую категорию исков составляют иски, в которых налогоплательщики-экспортеры оспаривают (как ненормативный акт) решение налогового органа об отказе в возмещении НДС либо просят признать незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в невозмещении НДС, и обязать возместить его.

Основной причиной вынесения судами решений не в пользу налоговых органов является то, что суды часто не принимают доводы налоговых органов об отсутствии доказательств, подтверждающих уплату в бюджет НДС поставщиками товаров.

Налоговыми органами устанавливается, что предприятия - поставщики товара, отгруженного налогоплательщиком на экспорт, не зарегистрированы, не состоят на учете в налоговых органах, не представляют отчетность в налоговые органы. Эти обстоятельства являлись, как правило, основанием для отказа в возмещении НДС. Решения судов обоснованы тем, что нормы НК РФ не ставят право экспортера на возмещение НДС в зависимость от фактической уплаты НДС поставщиком товара и законодатель не возлагает на покупателя товара обязанность проверять уплату в бюджет НДС его поставщиками, а на поставщика - обязанность представлять такие сведения покупателю.

При принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов суды исходят из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.

Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Налогоплательщиками, как правило, иски подаются по следующим основаниям:

- о признании неправомерными (незаконными) действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов по отказу в зачете исполненной обязанности по уплате налогов;

- о признании (установлении) юридического факта исполнения обязанности по уплате налогов в бюджет через "проблемные" банки;

- об отражении вышеуказанных сумм в лицевых счетах налогоплательщиков либо их зачислении в счет будущих платежей.

Налоговые органы подают, в основном, иски по следующим основаниям:

- о взыскании налоговых санкций с юридических лиц и предпринимателей, примененных по результатам налоговых проверок;

- о взыскании с физических лиц недоимки по различным видам налогов и налоговых санкций за налоговые правонарушения;

- о ликвидации предприятий по всем основаниям, в том числе в связи с банкротством.

В соответствии со ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В.Н. Воробьева,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 8, август 2003 г.