Извещение налогового органа об открытии ссудного и депозитного счетов (А.Г. Дружинина, "Налоговый вестник", N 8, август 2003 г.)

Извещение налогового органа об открытии ссудного и депозитного
счетов

С момента вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) одним из актуальных вопросов, вызывающих острую полемику, является вопрос информирования банками налоговых органов об открытии клиентам ссудных и депозитных счетов.

Статьей 86 НК РФ установлена обязанность кредитных организаций сообщать об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.

До 1999 года основным законодательным актом, определяющим общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов, являлся Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1). В соответствии со ст.4 Закона N 2118-1 кредитные организации, открывая расчетные и иные счета налогоплательщикам, были обязаны в пятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков об открытии счетов. За невыполнение вышеуказанных требований на руководителей кредитных организаций налагались административные штрафы в пятикратном размере, установленном законом минимальной месячной оплаты труда.

При этом понятие "счет", применяемое в целях Закона N 2118-1, определено не было. Таким образом, можно было сделать вывод о том, что под счетом понимался любой банковский счет, открытый налогоплательщику.

В целях повышения собираемости налогов за счет предотвращения уклонения от их уплаты были приняты Указы Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" и от 18.08.1996 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (далее - Указ N 1212), которыми устанавливалась обязанность кредитных организаций сообщать в налоговые органы по месту учета налогоплательщиков-клиентов об открытии им счетов, в том числе ссудных и депозитных, по установленной форме.

Более того, в целях упорядочения работы и взаимодействия коммерческих банков и налоговых инспекций по сверке сведений о наличии счетов у налогоплательщиков Госналогслужба России по согласованию с Банком России письмом от 05.06.1995 N ВЗ-6-13/314 рекомендовала налоговым инспекциям по месту учета кредитных организаций ежеквартально получать от РКЦ Банка России и коммерческих банков сведения об открытых ими юридическим и физическим лицам, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица, расчетных (текущих), ссудных, депозитных и иных счетов.

На смену Закону N 2118-1 пришел НК РФ.

В ст.11 НК РФ законодатель закрепил институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе.

Под термином счет (счета), используемым в целях НК РФ, понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, положения ст.86 НК РФ должны распространяться только на те банковские счета, которые удовлетворяют вышеуказанным условиям.

Кредитные организации и Ассоциация российских банков считают, что ссудные и депозитные счета к таковым счетам не относятся, и требования, по-прежнему предъявляемые к банкам со стороны налоговых органов в части их информирования об открытии клиентам ссудных и депозитных счетов, не только неправомерны, но и нецелесообразны. Мнение самих налоговых органов по вышеуказанному вопросу неоднозначно.

Так, согласно разъяснениям МНС России и УМНС России по г.Москве, направленным в течение 1999-2002 годов в адрес налогоплательщиков и территориальных налоговых органов в соответствии с их запросами, ссудные и депозитные счета относятся к счетам, определенным ст.11 НК РФ, и, соответственно, на них распространяется действие п.1 ст.86 НК РФ.

В тот же период МНС России дает совершенно противоположные разъяснения, заключающиеся в том, что банки не обязаны представлять в налоговый орган информацию по ссудным счетам как не подпадающим под определение счета, данное в ст.11 НК РФ.

Можно встретить и такие разъяснения МНС России, которые указывают на то, что обязанность кредитных организаций информировать налоговые органы об открытии клиентам счетов, не подпадающих под определение счета, данное в ст.11 НК РФ (в том числе ссудных и депозитных), установлена п.7 Указа N 1212. Порядок открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям в соответствии с пунктом 7 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", утвержденный Госналогслужбой России от 11.11.1996 N ПВ-6-12/773, Минфином России от 10.11.1996 N 95 и Банком России от 24.10.1996 N 349, прямо указывает на обязанность кредитных организаций незамедлительно сообщать в налоговые органы об открытии налогоплательщику-предприятию всех видов счетов, в том числе ссудного и депозитного. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России.

Отсутствие единого мнения по вышеуказанному вопросу вызывает множество споров и разногласий как со стороны кредитных организаций, так и со стороны налоговых органов.

Итак, распространяется ли требование ст.86 НК РФ на ссудные и депозитные счета? Для ответа на данный вопрос рассмотрим отдельно режимы работы каждого из этих счетов.

В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П, ссудные счета предназначены для учета кредитов, предоставленных предприятиям и организациям различной организационно-правовой структуры и различных форм собственности.

Для учета задолженности по кредитам открываются активные счета второго порядка. По дебету данных счетов отражаются суммы предоставленных кредитов в корреспонденции с расчетными (текущими) счетами клиентов. По кредиту счетов отражаются суммы погашенной задолженности по предоставленным клиентам кредитам в корреспонденции с расчетными (текущими) счетами клиентов.

Кредит считается предоставленным с момента зачисления денежных средств на расчетный (текущий) счет клиента.

Кредитный договор не может содержать условие о перечислении суммы кредита банком непосредственно на оплату счетов третьих лиц, минуя расчетный счет получателя кредита, либо о выдаче наличных средств на заработную плату, поскольку согласно п.1 ст.863 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) заемщик может выдать банку поручение перевести определенную денежную сумму на счет указанного им лица за счет средств, находящихся на его счете, а не за счет средств, находящихся на счетах банка.

Ссудный счет является балансовым счетом банка, а не банковским счетом заемщика и служит для отражения задолженности организации-заемщика перед банком по полученным кредитам, а не для проведения расчетов. Кроме того, любые расчеты заемщика проводятся банком с его расчетного счета, в корреспонденции с которым находится ссудный счет.

Подтверждение вышеуказанной позиции содержится и в решении Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1999 N ГКПИ-484, где говорится о том, что банк открывает заемщику ссудный счет, который не является счетом в смысле договора банковского счета. Ссудный счет служит для отражения задолженности заемщика банку по выданным ссудам и является способом бухгалтерского учета денежных средств и материальных ценностей.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.10.2002 N 5880/02 также указывается на то, что ссудный счет, на который были зачислены денежные средства, является балансовым счетом банка, а не банковским счетом заемщика и служит для отражения задолженности по ссуде, а не для проведения расчетов.

Условие открытия ссудного счета отражается в кредитном договоре, заключаемом между банком и заемщиком.

Кредитный договор, в отличие от договора банковского счета, обязывает банк перечислить на расчетный счет клиента определенную сумму денежных средств, а заемщика - вернуть определенную сумму на корреспондентский счет банка. При этом банк не имеет права использовать средства, выданные в качестве кредита.

Рассмотрим как пример отдельные пункты типового кредитного договора, заключенного между банком и юридическим лицом.

Кредитный договор

1. Предмет и общие условия договора

     1.1.   Предметом    настоящего    кредитного    договора    является

предоставление Банком кредита в сумме ______________________________ руб.

(цифрами  и  прописью)  сроком  на   24   месяца   Заемщику   для   целей

финансирования затрат последнего на объекты кредитования, указанные ниже.

     1.2. Объектами кредитования являются  [стороны  кредитного  договора

должны точно указать такие  объекты,  при  наличии  к  тому  возможности,

указать ожидаемый  экономический  результат  (эффект)  от  финансирования

затрат  на  эти  объекты  в  результате  исполнения  условий   кредитного

договора].

     1.3. Для учета полученного  Заемщиком  кредита  Банк  открывает  ему

ссудный счет N _______.

     1.4. Заемщик обязуется принять сумму,  указанную  в  п.1  настоящего

договора. Заемщик не имеет права передавать третьим лицам свое  право  на

получение кредита, возникшее после подписания  настоящего  договора,  без

письменного согласия Банка, включая передачу его в залог или по  договору

об уступке права требования (цессии).

     1.5. В процессе пользования  кредитом  Заемщик  обязуется  соблюдать

принципы  кредитования:  срочности,  возвратности,  целевого   характера,

платности, обеспеченности.

4. Порядок и сроки предоставления и возврата кредита

     4.1.  Банк  обязуется  предоставить  кредит  (пункт  1.1.  договора)

частями в следующие сроки, согласованные сторонами кредитного договора:

     Суммы           Даты выдачи

    -------        --------------

     Под датой выдачи кредита в  смысле  настоящего  кредитного  договора

стороны его понимают  дату,  когда  соответствующая  сумма  поступила  на

расчетный счет Заемщика с корреспондентского счета Банка.

     4.2. Заемщик обязуется возвратить полученный по настоящему  договору

кредит (полностью или частями - см.  пункт  4.1.  договора)  в  следующие

сроки:_____________.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что ссудный счет не имеет отношения к договору банковского счета, на этот счет не зачисляются и с него не расходуются денежные средства, и, следовательно, ссудный счет не подпадает под определение счета, данное в ст.11 НК РФ. Таким образом, требование ст.86 НК РФ об информировании кредитными организациями налоговых органов об открытии клиентам банковских счетов на ссудные счета не распространяется.

Аналогичная ситуация сложилась и в отношении депозитных счетов.

В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, по кредиту счетов, предназначенных для учета на договорных условиях депозитов, вкладов, прочих привлеченных средств юридических лиц, отражаются суммы, поступившие от владельцев депозитов (вкладчиков).

Все операции по депозитным счетам проводятся в корреспонденции со счетами клиентов. При заключении договора банковского вклада банк обязуется учитывать полученные от вкладчика денежные средства на депозитном счете, а по истечении срока депозита - вернуть определенную сумму на расчетный счет клиента.

В соответствии с п.3 ст.834 ГК РФ к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не предусмотрено правилами главы 44 настоящего Кодекса или не вытекает из существа договора банковского вклада. Таким образом, речь идет не об открытии депозитного счета на основании договора банковского счета, а лишь о применении соответствующих норм о договоре банковского счета к отношениям банка и вкладчика.

Например, договор банковского вклада, заключенный с юридическим лицом (в отличие от договора банковского счета), не допускает осуществления расчетных операций за товары (работы, услуги). Поэтому нормы о расчетах, содержащиеся в главе 45 "Банковский счет" ГК РФ, не должны распространяться на правоотношения по договору банковского вклада, заключенному с юридическим лицом.

Рассмотрим пример отдельных положений депозитного договора.

Депозитный договор

I. Права и обязанности Вкладчика

     1. Вкладчик обязуется передать  Банку  временно  свободные  денежные

средства в сумме ___________ (полное хозяйственное ведение, хозяйственное

ведение) в собственность в форме депозита (вклада).

     2. Вкладчик обязан перечислить сумму,  указанную  в  п.1  настоящего

договора, на корреспондентский счет банка не позднее одного месяца со дня

подписания договора.

II. Права и обязанности Банка

     5. Банк обязуется учитывать полученные средства на депозитном  счете

N _________.

     6. В пределах срока депозита  Банк  вправе  распоряжаться  денежными

средствами  Вкладчика  по  своему  усмотрению,  в  том  числе  путем   их

использования в качестве кредитных ресурсов.

     Банк распоряжается суммой депозита от своего собственного имени.

     7. По истечении срока  депозита  Банк  обязуется  вернуть  Вкладчику

указанную в п.1 настоящего договора сумму с начислением _____% годовых.

     Возврат депозита на расчетный счет Вкладчика вместе  с  начисленными

процентами осуществляется Банком не  позднее  7  календарных  дней  после

истечения  срока  депозита   при   условии   своевременного   уведомления

Вкладчиком банка о желании изъять депозит.

     Возврат  депозита  на  расчетный   счет   Вкладчика   осуществляется

платежным поручением.

     8. Банк гарантирует тайну вклада.  Без  согласия  Вкладчика  справки

третьим лицам, касающиеся  вклада,  могут  быть  предоставлены  только  в

случаях, специально предусмотренных законодательством.

Становится очевидным, что ссылка на ст.11 НК РФ, приводимая в отношении ссудных и депозитных счетов, не обоснована, и, следовательно, положения ст.86 НК РФ на вышеуказанные счета распространяться не должны.

Кроме того, форма N 12-0-1 "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета", установленная приказом Госналогслужбы России от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340, содержит обязательные для заполнения поля, в которых указывается, что банк после заключения (расторжения) договора банковского счета открыл (закрыл) клиенту банковский счет. Необходимо отметить, что ссудный или депозитный счет открывается (закрывается) не после заключения (расторжения) договора банковского счета, а после заключения (окончания действия), соответственно, кредитного и депозитного договоров. Вышеуказанное также подтверждает, что формой N 12-0-1 не предусмотрено сообщение об открытии ссудных и депозитных счетов.

Рассмотрим, насколько правомерно требование в части информирования налоговых органов об открытии счетов, не подпадающих под определение счета, данное в ст.11 НК РФ, установленное п.7 Указа N 1212.

В соответствии со ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой настоящего Кодекса.

Учитывая, что в ст.11 НК РФ четко определено понятие счетов, об открытии которых банк обязан сообщить налоговому органу, требование п.7 Указа N 1212 информировать налоговые органы об открытии других счетов, помимо указанных в НК РФ, противоречит настоящему Кодексу и подлежит приведению в соответствие с ним.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.13 ГК РФ нормативный акт, не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, может быть признан недействительным по решению суда.

Таким образом, до отмены п.7 Указа N 1212 положения указанного пункта являются действующими и подлежат исполнению.

При извещении налоговых органов об открытии ссудных и депозитных счетов МНС России рекомендует использовать форму сообщения N 12-0-1 "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета".

Часть 2 вышеуказанного Сообщения заполняется налоговым органом и предназначена для уведомления кредитной организации о получении извещения об открытии налогоплательщику счета.

Согласно п.7 Указа N 1212 операции по снятию (перечислению) денежных средств со счета производятся только после получения кредитной организацией от налогового органа подтверждения о получении вышеуказанного извещения.

Учитывая, что начало операций по снятию (перечислению) денежных средств со счета НК РФ не регламентируется, п.7 Указа N 1212 в части установления банкам запрета производить операции по снятию (перечислению) денежных средств со счета до получения кредитной организацией от налогового органа подтверждения о получении извещения об открытии организации счета не противоречит НК РФ.

Необходимо отметить, что решение Верховного Суда Российской Федерации от 18.09.2001 N ГКПИ01-1421, признавшее второе предложение абзаца пятого Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям в соответствии с пунктом 7 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" незаконным и не подлежащим применению со дня введения в действие части первой НК РФ, на Указ N 1212 не распространяется.

Штрафные санкции за нарушение данного пункта Указа N 1212 законодательством не предусмотрены.

Вместе с тем налоговые органы на основании абзаца четвертого п.7 Указа N 1212 сообщают в Банк России обо всех выявленных фактах проведения кредитными организациями операций по вновь открытым счетам клиентов до получения уведомления о регистрации указанных счетов в налоговых органах.

Может возникнуть правомерный вопрос: насколько важно налоговым органам располагать информацией о наличии у налогоплательщика ссудного или депозитного счета, учитывая, что НК РФ не установлены обязанность представления такой информации и право взыскания с вышеуказанных счетов обязательных платежей?

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговыми органами зачастую устанавливаются факты использования недобросовестными налогоплательщиками в сговоре с коммерческими банками открытых им ссудных и депозитных счетов для применения различных схем ухода от уплаты налогов.

Так, нередко выявляются случаи, когда при наличии неисполненных инкассовых поручений налоговой инспекции денежные средства, поступающие от третьих лиц, зачисляются банком на ссудные счета в погашение задолженности по кредитному договору, минуя расчетный счет предприятия-недоимщика.

Оперативный контроль со стороны налоговых органов за работой вышеуказанных счетов позволяет своевременно выявлять и пресекать возможные злоупотребления.

Кроме того, сведения о наличии у налогоплательщика депозитного счета необходимы налоговым органам для повышения эффективности взыскания недоимки, поскольку на основании п.4 ст.46 НК РФ налоговый орган при недостаточности денежных средств на расчетном счете налогоплательщика вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика, что позволит далее применить общий механизм взыскания.

Принимая во внимание значимость для налоговых органов информации о наличии у налогоплательщиков ссудных и депозитных счетов, было бы целесообразно, по мнению автора, инициировать внесение соответствующих изменений и дополнений в действующее законодательство о налогах и сборах, закрепляющих за кредитными организациями и их клиентами обязанность информирования налоговых органов об открытии ссудных и депозитных счетов, а также меру ответственности за неисполнение указанной обязанности.

Такой шаг позволил бы исключить имеющиеся разногласия между налогоплательщиками и контролирующими органами при трактовке законодательства, что, несомненно, повысит эффективность контрольной работы и, следовательно, предотвратит возможные потери бюджета.

А.Г. Дружинина,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 8, август 2003 г.