Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 марта 2020 г. N Ф08-12443/19 по делу N А25-499/2019

г. Краснодар

05 марта 2020 г.

Дело N А25-499/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 марта 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900967722, ИНН 0914000772) - Гогушева А.Х. (доверенность от 27.08.2018), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" (ОГРН 1140917000025, ИНН 0917024387), третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - общество с ограниченной ответственностью "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" (ОГРН 1062649010632, ИНН 2630036962), акционерного общества "Корпорации развития Карачаево-Черкесской Республики" - (ОГРН 1160917053263, ИНН 0917030905), извещенных о месте и времени судебного разбирательства (45288 5, 45289 2, 45292 2, 45291 5, отчет о публикации судебных актов, уведомления), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2018 по делу N А25-499/2019, установил следующее.

ООО "Сады Карачаево-Черкесии" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция) о признании недействительными решений от 21.12.2018 N 995 и 21197.

Определением суда от 12.04.2019 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" и АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики".

Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 23.07.2019 признаны недействительными решения инспекции от 21.12.2018 N 995 и 21197.

С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован тем, что общество для целей применения налогового вычета во II квартале 2017 года не обязано вести раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, и затрат, осуществляемых за счет других источников, поскольку пункт 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в спорный период не действовал. Полученные обществом денежные средства в виде финансирования путем участия АО "Корпорации развития Карачаево-Черкесской Республики" в уставном капитале данного юридического лица не могут быть признаны безвозмездной передачей обществу бюджетных инвестиций. Основания считать общество дочерним по отношению к АО "Корпорации развития Карачаево-Черкесской Республики" в силу ее преобладающего участия в уставном капитале общества в подвергнутый камеральной налоговой проверке период у инспекции отсутствовали. Поступление обществу 6 991 182 рублей субсидии к спорным налоговым вычетам, заявленным за II квартал 2017 года, отношения не имеет, поскольку фактическое поступление на расчетный счет общества денежных средств на эти цели произошло в другом налоговом периоде. Получение обществом денежных средств в виде дополнительных вкладов ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" (далее - "Сады Ставрополья") и АО "Корпорации развития Карачаево-Черкесской Республики" (далее - корпорация) в уставный капитал и последующее использование этих денежных средств во II квартале 2017 года в целях приобретения товаров (работ, услуг) не является основанием для отказа обществу в праве на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), поскольку общество фактически использовало в целях расчетов уже собственные денежные средства (после поступления субсидии на счет общества денежные средства становятся его собственностью).

Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.11.2018 решение суда от 23.07.2019 отменено, обществу отказано в удовлетворении требований.

Судебный акт мотивирован отсутствием оснований для применения обществом налоговых вычетов по НДС за II квартал 2017 года, приходящихся на закладку и уход за многолетними насаждениями, поскольку налогоплательщик не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) по видам субсидий, полученных в рамках использованных обществом на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на отсутствие: влияния нарушений обществом Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ); факта увеличении уставного капитала вследствие несоблюдения сроков внесения участниками своих дополнительных вкладов на право возместить НДС. Ведение раздельного учета затрат условием заявления налогового вычета во II квартале 2017 года не называлось. Получение обществом 6 991 182 рублей субсидии к спорным налоговым вычетам, заявленным во II квартале 2017 года, не влияет, поскольку фактическое поступление на расчетный счет общества денежных средств на эти цели произошло в другом налоговом периоде.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал возражения, изложенные в отзыве на жалобу, представил для обозрения справку-расчет Минсельхоза Карачаево-Черкесской Республики от 19.07.2017 N 118, сводный сметный расчет стоимости строительства, подтверждающие включение НДС (ставка 18% "без затрат на ПР и достоверн.", в размере 23 493,38 тыс. рублей, всего по сводному расчету без НДС на 2 квартал 2017 года 154 012, 16 тыс. рублей). Названные документы к материалам дела е приобщаются в связи с отсутствием у кассационной инстанции полномочий исследовать и оценивать доказательства, не подвергавшиеся судебному контролю первой и апелляционной инстанций.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 25.07.2018 уточненной (номер корректировки - 9) налоговой декларации по НДС за II квартал 2017 года, по результатам которой составила акт от 10.11.2018 N 48369 и вынесла решения от 21.12.2018 N 995 об отказе в возмещении 9 288 006 рублей НДС, N 21197 о начислении 81 152 рублей НДС, 2741 рубля 40 копеек пеней и взыскании 1406 рублей 02 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республики (далее - управление) от 15.02.2019 N 19 жалоба общества на решения инспекции от 21.12.2018 N 995 и 21197 оставлены без удовлетворения.

Общество обжаловало решения в арбитражный суд.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что 9 369 158 рублей налогового вычета по НДС за II квартал 2017 года общество заявило по НДС, уплаченного поставщикам (исполнителям работ, подрядчикам) по счетам-фактурам ООО "Конструкции интенсивных садов", ООО "СевКавСнабАгро", ООО "Компьютер-Сервис", ООО "Плодообьединение "Сады Ставрополья"", ООО "Стройоптторг", ООО СПМК "Элия", ПАО "Ростелеком", ООО "Фирма Меркурий", дорожно-эксплуатационного предприятия N 33, ООО "Ойл-Маркет", ООО "Шатл", ООО "ИСТК", ООО "Первая Экспедиционная Компания", ООО "ГАЗ-ВОДА", ООО "ЦКС "РКТ", АО "Карачаево-Черкесскэнерго", ИП Грибанова С.А., ИП Долгих М.В., ООО "Универсал Метиз".

В ходе камеральной проверки и в суд общество в подтверждение права на вычет представило договоры на приобретение товаров (работ, услуг), счета-фактуры поставщиков (подрядчиков), товарные и товарно-транспортные накладные, спецификации, акты приемки услуг, акты приема-передачи оборудования, платежные поручения, банковские ордера.

Суд первой инстанции счел общество выполнившим определенные Кодексом условия принятия к вычету НДС, поскольку счета-фактуры оформлены в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса; приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы; претензии к оформлению первичных документов не предъявлены; факт поставки товаров (работ, услуг), реальность соответствующих хозяйственных операций подтвержден; приобретение товара (работ, услуг) отражено обществом в книге покупок за II квартал 2017 года, представленной на камеральную проверку.

Суд первой инстанции признал необоснованным вывод инспекции об отсутствии у права на налоговые вычеты по НДС в связи с использованием им приобретенных во II квартале 2017 года товаров (работ, услуг) на закладку фруктового сада интенсивного типа и ухода за многолетними насаждениями средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики в форме субсидий.

Общество зарегистрировано в качестве юридического лица 14.01.2014 с уставным капиталом 10 тыс. рублей. Затем в результате продажи части доли в уставном капитале Жученко Ж.В. и Тронь Е.А. участниками общества стали корпорация (доля 3600 рублей (36%)) и "Сады Ставрополья" (2600 рублей (26%)) (протокол собрания участников общества от 12.05.2017 N 1).

В уточненной налоговой декларации общество заявило вычет по операциям по приобретению товаров (работ, услуг), используемых в своей основной хозяйственной деятельности в рамках инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике", который реализуется в рамках подпрограммы "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы", включенной в "Перечень инвестиционных проектов, реализуемых в рамках подпрограмм социально-экономического развития субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, на 2016 - 2025 годы государственной программы Российской Федерации "Развитие Северо-Кавказского федерального округа" на период до 2025 года", утвержденного приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.01.2017 N 28.

Для реализации данного инвестиционного проекта обществу распоряжением
Главы Карачаево-Черкесской Республики от 08.08.2016 N 183-р предоставлен в аренду принадлежащий на праве собственности Карачаево-Черкесской Республики земельный участок площадью 2 628 349 м? с кадастровым номером 09:01:0061301:20 из категории земель сельскохозяйственного назначения, расположенный в Адыге-Хабльском муниципальном районе Карачаево-Черкесской Республики.

Общество (оператор проекта), АО "Корпорации развития Карачаево-Черкесской Республики" (партнер) и "Сады Ставрополья" (инвестор) подписали 11.05.2017 инвестиционное соглашение о существенных условиях участия в инвестиционном проекте "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике". Общая сумма проекта составила 800,212 млн рублей; инвестиционный период - с июня 2017 года по май 2018 года.

Доли участия сторон в инвестиционном проекте: партнер - 278,002 млн рублей, инвестор - 280 млн рублей.

В качестве дополнительных источников финансирования оператор может привлекать 242,21 млн рублей кредитных средств.

Инвестирование осуществляется путем внесения денежных средств инвестором и партнером в уставный капитал оператора проекта. В 2017 году уставной капитал оператора проекта увеличивается до 435 012 тыс. рублей, при этом партнер вносит 155 002 тыс. рублей, а инвестор - 280 млн рублей. В 2018 году уставной капитал оператора проекта увеличивается до 558 012 тыс. рублей, при этом партнер вносит 123 млн рублей, а инвестор - 0 рублей. В 2018 году доля партнера в уставном капитале оператора проекта увеличится пропорционально сумме денежных средств, внесенных в счет оплаты уставного капитала. Срок выкупа инвестором 100% доли партнера в уставном капитале оператора - не позднее 31.12.2024.

При реализации этого инвестиционного соглашения АО "Корпорации развития Карачаево-Черкесской Республики" внесло дополнительный взнос в уставной капитал общества (155 002 тыс. рублей), "Сады Ставрополья" - 159 205 тыс. рублей (платежные поручения).

Отклоняя довод инспекции о том, что увеличение уставного капитала общества фактически не состоялось в связи с несоблюдением сроков внесения участниками своих дополнительных вкладов, установленных протоколом общего собрания участников общества от 24.07.2017 N 1, суд первой инстанции указал следующее.

На общем внеочередном собрании участников общества 24.07.2017 принято решение об увеличении уставного капитала с 10 тыс. рублей до 435 012 тыс. рублей за счет дополнительных вкладов его участников ("Сады Ставрополья" - 280 млн рублей, корпорация - 155 002 тыс. рублей), подлежащие внесению участниками до 01.12.2017.

На общем внеочередном собрании 04.12.2017 участники общества решили признать несостоявшимся увеличение уставного капитала из-за несоблюдения ими сроков внесения дополнительных вкладов, установленных протоколом от 24.07.2017 N 1, и возврате участникам внесенных ими денежных средств до 31.12.2017.

Общество к указанному сроку денежные средства участникам не возвратило.

Впоследствии 29.03.2018 на общем внеочередном собрании участников принято решение увеличить уставный капитал общества с 10 тыс. рублей до 558 012 тыс. рублей за счет дополнительных вкладов "Садов Ставрополья" и корпорации.

При этом денежные средства, внесенные участниками на расчетный счет общества до принятия данного решения (29.03.2018), зачтены в счет внесения дополнительных вкладов участников общества (протокол общего собрания участников от 29.03.2017 N 6).

В Едином государственном реестре юридических лиц 05.04.2018 зарегистрирован факт увеличения уставного капитала общества до 558 012 тыс. рублей.

Суд первой инстанции отметил, что "Сады Ставрополья" и корпорация как участники общества выполнили свои обязательства по внесению дополнительных взносов в уставной капитал общества в полном объеме.

После увеличения уставного капитала общества путем внесения ими своих дополнительных взносов в полном объеме размер доли корпорации составил 49,8%, "Садов Ставрополья" - 50,18%.

Лица, участвующие в деле, не оспаривают, что часть поступивших корпорации и "Садов Ставрополья" на расчетный счет общества денежных средств (дополнительные взносы в уставной капитал общества) использовалась им в том числе на закладку фруктового сада интенсивного типа, уход за многолетними насаждениями и иные цели, непосредственно связанные с осуществлением обществом его основной хозяйственной деятельности для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) контрагентов, по взаимоотношениям с которыми в уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2017 года заявлены спорные налоговые вычеты.

Соглашаясь с выводом инспекции о неведении обществом раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств, что следует из учетной политики налогоплательщика, суд первой инстанции счел применение инспекцией положений пункта 2.1 статьи 170 Кодекса к исследуемым при камеральной налоговой проверке налоговой декларации за II квартал 2017 года правоотношениям неправомерным, поскольку эта норма в спорный период не действовала (вступила в силу с 01.01.2018, подпункт "б" пункта 12 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

По этим мотивам суд первой инстанции согласился с доводом общества об отсутствии у него обязанности ведения раздельного учета затрат, осуществляемых за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, и затрат, осуществляемых за счет других источников, для целей применения налогового вычета во II квартале 2017 года.

Не соглашаясь с доводами инспекции о наличии у спорной субсидии (средства федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики) признаков дополнительных вносов в уставный капитал общества в целях применения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса (взносы корпорации и "Садов Ставрополья"), суд первой инстанции отметил следующее.

Корпорация учреждена 14.11.2016 Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики.

В целях софинансирования мероприятий по социально-экономическому развитию Карачаево-Черкесской Республики Правительством Карачаево-Черкесской Республики издано постановление от 17.04.2017 N 99 "Об увеличении уставного капитала АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики"".

По договору купли-продажи акций от 22.06.2017 корпорация (продавец) передала покупателю - Министерству имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики в собственность дополнительные обыкновенные именные бездокументарные акции стоимостью 513 817 тыс. рублей, а покупатель оплатил их за счет субсидий, полученных из федерального бюджета Карачаево-Черкесской Республикой (500 млн рублей) и бюджета Карачаево-Черкесской Республики (13 817 тыс. рублей).

Целевое назначение средств - участие в уставных капиталах инвестиционных проектов, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.02.2017 N 28 "Об утверждении перечня инвестиционных проектов, реализуемых в рамках подпрограмм социально-экономического развития субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, на 2016 - 2025 годы государственной программы Российской Федерации "Развитие Северо-Кавказского федерального округа" на период до 2025 года".

Таким образом, по cоглашению от 18.02.2017 N 370-08-002 о предоставлении субсидий в 2017 году из федерального бюджета бюджету Карачаево-Черкесской Республики на софинансирование расходных обязательств на мероприятия по социально-экономическому развитию субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, в рамках подпрограммы "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы", постановлению Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 17.04.2017 N 99, и договору купли-продажи акций корпорации от 22.06.2017 Министерство экономического развития Карачаево-Черкесской Республики в 2017 году оплатило дополнительные обыкновенные именные бездокументарные акции корпорации путем предоставления бюджетных инвестиций (513 817 тыс. рублей).

В течение 2017 года корпорация за счет этих средств вложила по подпрограмме "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы" 513 817 тыс. рублей инвестиций.

Эти обстоятельства признаны свидетельствующими о том, что субсидии из федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики использовались Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики при приобретении в собственность акций корпорации. Предоставление этой корпорации бюджетных инвестиций сопровождалось приобретением Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики за счет субсидии акций корпорации, после чего возникло право государственной собственности на эквивалентную часть уставного капитала корпорации.

Целевой характер выделенных корпорации средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики выражается в возможности их использования исключительно на цели для социально-экономического развития Карачаево-Черкесской Республики путем внесения корпорацией взносов в уставные капиталы различных организаций, что соответствует требованиям статьи 78.3 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс).

При последующем вложении корпорацией полученных бюджетных денежных средств в уставные капиталы других хозяйственных обществ, сопровождаемом приобретением права на участие в управлении такими обществами, для последних полученные от корпорации денежные средства бюджетными инвестициями не являются и становятся собственностью таких хозяйственных обществ в силу действующего гражданского законодательства.

Суд первой инстанции признал полученные обществом денежные средства (финансирование путем участия корпорации в его уставном капитале) не обладающими признаками безвозмездной передачи обществу бюджетных инвестиций. В целях применения обществом спорного вычета по НДС эти денежные средства не являются средствами федерального бюджета либо бюджета Карачаево-Черкесской Республики, из которых уплачивается НДС при приобретении товаров (работ, услуг). Налог по приобретенным товарам (работам, услугам), оплачиваемым обществом за счет указанных средств, принимается к вычету в общем порядке - по правилам пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса.

Использование обществом в расчетах денежных средств, поступивших в его уставный капитал в виде дополнительного вклада, не препятствует применению налоговых вычетов по НДС, поскольку указанные затраты являются реальными, то есть произведенными налогоплательщиком за счет собственных денежных средств.

Суд первой инстанции также отметил, что если при осуществлении бюджетных инвестиций в форме субсидий, выделяемых государством по статье 80 Бюджетного кодекса, происходит увеличение уставного капитала частной компании (в данном случае корпорации), а сами денежные средства, полученные ею на эти цели, она впоследствии направляет на взносы в уставные капиталы хозяйственных обществ (в данном случае общества) на цели инвестиционного проекта, то оплатившее товары (работы или услуги) за счет данных средств общество вправе применить вычет по НДС, уплаченному поставщикам (подрядчикам, исполнителям).

В связи с этим суд счел неприменимым к установленным им фактическим обстоятельствам подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса (о восстановлении вычета НДС при получении бюджетных субсидий) на денежные средства, полученные им как дополнительные взносы корпорации и "Садов Ставрополья"" в уставный капитал, в редакции, действовавшей после 01.07.2017. Редакция подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса, обязывающая плательщика НДС восстанавливать налог в случае выделения субсидий на покрытие ранее осуществленных затрат из бюджета любого уровня (местного, регионального, федерального) введена Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступила в силу и подлежала применению только с 01.07.2017.

Суд первой инстанции также сослался на статьи 171, 172 Кодекса, статьи 6, 78.3, 80 Бюджетного кодекса, статьи 66, 213 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), статьи 14, 19 Закона N 14-ФЗ, пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

С учетом статей 67.3 Гражданского кодекса, статей 5, 6 Закона N 14-ФЗ суд первой инстанции отклонил довод инспекции о том, что общество является дочерним по отношению к корпорации, указав, что доля корпорации в уставном капитале общества после внесения в полном объеме дополнительного вклада составляет 49,8%. Преобладают в уставном капитале общества "Сады Ставрополья". До полного исполнения "Садами Ставрополья" обязательств по договору купли-продажи доли в уставном капитале общества от 24.04.2019 она передана в залог АО "Корпорации развития Карачаево-Черкесской Республики" по договору от 24.04.2019 N 09/100-Н/ 09-2019-1-552.

Поскольку залог преобладающей доли корпорации в уставном капитале общества заключен только 24.04.2019, суд первой инстанции счел его не подлежащим учету при оценке права общества на применение налогового вычета во II квартале 2017 года.

Проверяя доводы инспекции о получении обществом из бюджетов различных уровней денежных субсидий не только путем участия корпорации в уставном капитале, но и на возмещение понесенных обществом затрат, суд первой инстанции установил, что 31.07.2017 на расчетный счет общества от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики на основании постановления Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38 поступило 6 991 182 рубля субсидии на возмещение части затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями.

Суд первой инстанции счел эти субсидию не относимой к спорным налоговым вычетам, заявленным во II квартале 2017 года, поскольку фактически их зачисление на счет общества произошло в другом налоговом периоде (III квартале 2017 года).

До 01.01.2017 (проверяемый период) плательщик НДС должен восстанавливать налог в случае получения субсидии на покрытие понесенных затрат только из федерального бюджета (подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

Суд первой инстанции указал, что 6 991 182 рубля субсидии предоставлено обществу по постановлению Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38 "Об утверждении Порядка предоставления субсидий на поддержку подотраслей растениеводства за счет средств республиканского бюджета Карачаево-Черкесской Республики" в целях реализации мероприятий по поддержке растениеводства государственной программы "Развитие сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики до 2020 года", утвержденной постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 31.10.2013 N 358.

Кроме того, суд первой инстанции отметил, что из постановления Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38 и платежных документов о перечислении Министерством сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики 31.07.2017 на расчетный счет общества указанной субсидии не следует, что она включала НДС.

Как отметил суд первой инстанции, до 01.01.2018 подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса применялся при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет субсидий только в случае включения суммы НДС в субсидии.

С учетом изложенного суд первой инстанции счел получение обществом денежных средств (дополнительных вкладов корпорации и "Садов Ставрополья" в его уставный капитал) и последующее их использование во II квартале 2017 года в целях приобретения товаров (работ, услуг) не влекущим отказ в производстве налоговых вычетов по НДС, поскольку фактически общество использовало для расчетов уже собственные денежные средства, не полученные безвозмездно. Общество не нарушило пункт 2.1 и подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Соглашаясь с позицией инспекции, суд апелляционной инстанции отметил, что в нарушение статьи 16 Закона N 14-ФЗ "Сады Ставрополья" внесли в 2017 году в уставный капитал общества 150 млн рублей (III квартал 2017 года ) и 9205 тыс. рублей (IV квартал 2017 года). Общая сумма дополнительного взноса составила 159 205 тыс. рублей, тогда как по решению общего собрания следовало перечислить 280 млн. рублей.

Неоплаченная в установленный срок часть доли в силу части 3 статьи 16 Закона N 14-ФЗ переходит к обществу. Такая часть доли должна реализовываться обществом в порядке и в сроки, установленные статьей 24 Закона N 14-ФЗ.

При таких обстоятельствах, как отметила судебная коллегия, неоплаченная доля должна перейти к обществу.

При этом общество в нарушение части 1 статьи 17 Закона N 14-ФЗ зарегистрировало увеличение уставного капитала 26.07.2017 до его полной оплаты.

На общем внеочередном собрании участников общества 04.12.2017 принято решение о признании несостоявшимся увеличение уставного капитала в связи с несоблюдением сроков внесения дополнительных вкладов его участниками, установленных протоколом от 24.07.2017 N 1 и возвратом участникам внесенных ими денежных средств до 31.12.2017.

Однако, общество к этому сроку денежные средства участникам не возвратило.

В результате по итогам 2017 года общество имело 10 тыс. рублей уставного капитала, сумма чистых активов согласно бухгалтерской отчетности за 2017 год составила -120 111 тыс. рублей.

В соответствии с уставом общества, утвержденным протоколом от 24.07.2017 N 1, размер уставного капитал составляет 435 012 тыс. рублей.

Согласно пункту 6 статьи 4 устава общества в случае, если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года, по окончании которых стоимость чистых активов общества будет меньше его уставного капитала, общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

С учетом изложенного судебная коллегия отметила создание обществом условий для ликвидации в соответствии с уставом и частью 4 статьи 30 Закона N 14-ФЗ.

В уставе общества, утвержденного общим собранием его участников протоколом от 04.12.2017 N 5, уставный капитал составляет 10 тыс. рублей; оговорена необходимость ликвидации организации, если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала.

Материалами дела (выпиской по расчетному счету) подтверждено, что 31.07.2017 на расчетный счет общества от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики на основании постановления Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38 поступило 6 991 182 рубля субсидии с целевым назначением "на возмещение части затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями".

Отклоняя довод общества о том, что оно для целей применения налогового вычета во II квартале 2017 года не обязано вести раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, и затрат, осуществляемых за счет других источников, судебная коллегия, руководствуясь пунктом 1 статьи 146, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса, отметила, что если денежные средства в виде субсидий получены обществом из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку они не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом необходимо учитывать, что поскольку принятие к вычету (возмещению) НДС, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета, суммы налога, оплаченные за счет средств данного бюджета, вычету не подлежат.

На основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, подлежат им восстановлению в случае получения в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Судебная коллегия также учла, что неведение обществом раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств, применительно к имеющимся в материалах дела доказательствам является основанием для отказа в принятии налоговых вычетов.

Опровергая ссылку общества на неприменение к спорным правоотношениям положения пункта 2.1 статьи 170 Кодекса, поддержанную судом первой инстанции, судебная коллегия отметила, что в рассматриваемом случае следует руководствоваться частью 4 статьи 170 Кодекса, закрепляющей обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

По этим основаниям судебная коллегия сделала вывод суд об отсутствии оснований для применения обществом налоговых вычетов по НДС за II квартал 2017 года, приходящихся на закладку и уход за многолетними насаждениями.

Суд апелляционной инстанции также отметил, что в случае осуществления налогоплательщиком соответствующего раздельного учета, он вправе скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления соответствующих уточненных деклараций по данному налогу.

Судебная коллегия, исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, с учетом установленной совокупности таких обстоятельств, как: фактическое создание всеми участниками спорных хозяйственных операций по получению бюджетных средств из федерального бюджета, их перечисление для утраты статуса бюджетных в краткий период, создание корпорации накануне спорных хозяйственных операций (ноябрь 2016 года) при одновременном признании общества участником инвестиционной программы, финансируемой из бюджета, еще в 2014 году, увеличение уставного капитала одномоментно с получением корпорацией субсидии, и последующий возврат к исходному размеру уставного капитала в период, по проверке которого у инспекции отсутствовали полномочия, тем самым возврат всех участников цепочки в исходное положение, неведение при этом обществом, получившим бюджетные субсидии, раздельного учета затрат за счет субсидий и других источников; оформление налогового вычета накануне введения законодателем обязанности ведения раздельного учета и восстановления НДС к уплате при получении бюджетных субсидий и инвестиций независимо от уровня бюджета; участие корпорации и "Садов Ставрополья" в уставном капитале общества фактически направлено на передачу обществу бюджетных инвестиций; обоснованно расценила как отсутствие оснований для применения обществом налоговых вычетов по НДС за II квартал 2017 года вследствие совершения всеми участниками хозяйственных операций действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС (налоговых вычетов) из федерального бюджета, из которого обществу фактически по цепочке перечислены бюджетные субсидии на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями.

С 01.07.2017 подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2018 года, обязанность восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, распространена в том числе на случаи получения из регионального и местного бюджетов субсидий на возмещение затрат (включая НДС), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате НДС по товарам, ввозимым в Российскую Федерацию.

Таким образом, если размер субсидий, полученных налогоплательщиком в период с 01.07.2018 из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (в том числе регионального и местного), определялся исходя из затрат налогоплательщика на приобретение товаров (работ, услуг) с учетом НДС, то суммы НДС, принятые им в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), затраты на приобретение которых возмещались за счет указанных субсидий, подлежали восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса. До этого периода налоговые вычеты по НДС восстанавливались только в случае получения субсидии из федерального бюджета.

Кассационная инстанция также учитывает содержащиеся в материалах дела и решении управления сведения об увеличении уставного капитала корпорации (постановление Правительства Карачаево-Черкесской Республики (далее - КЧР) от 17.04.2017 N 99, выпуск акций) на 513 817 тыс. рублей за счет субсидии из федерального бюджета (соглашение от 18.02.2017 N 370-08-002).

Далее корпорация путем представления бюджетных инвестиций передает Министерству имущественных и земельных отношений КЧР акции, а Министерство экономического развития КЧР оплачивает акции за счет субсидии из федерального бюджета (500 млн рублей, 97,3 % от общей величины субсидии) и бюджета КЧР (13 817 тыс. рублей, 2,7% от общего размера субсидии). При этом пунктом 1.5 договора купли-продажи акций оговорено, что бюджетные инвестиции рассматриваются как средства целевого финансирования, направляемые исключительно для социально-экономического финансирования КЧР путем осуществления взносов корпорацией в уставные капиталы организаций, в том числе на закладку фруктового сада в КЧР. Приказом корпорации от 29.06.2017 N 39 о перечислении денежных средств между своими счетами в связи с необходимостью осуществления раздельного учета выделяемых ей государственных средств. Корпорация перечислила обществу в 3 квартале 2017 года 218 002 тыс. рублей на пополнение уставного капитала, а Министерство сельского хозяйства КЧР 31.07.2017 - 6 991 182 рубля.

В материалах дела имеется копии распоряжения Главы КЧР от 08.08.2016 N 183-р и дополнения к нему, исходя из которых усматривается, что общество представило инвестиционный проект "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике" (л. д. 34 - 36 Приложения N 9), оно признано соответствующим критериям, которым должны соответствовать объекты, масштабные инвестиционные проекты, для размещения и реализации которых допускается предоставление земельных участков в аренду без проведения торгов, на территории КЧР. Обществу предоставлен земельный участок в аренду без проведения торгов для реализации инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике" сроком на 49 лет. Следовательно, понесенные обществом затраты осуществлялись при реализации инвестиционного проекта (инвестиций, субсидий), что и установил суд апелляционной инстанции.

Кроме того, общество также включено приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.02.2017 N 28 в подпрограмму "Социально-экономическое развитие КЧР на 2016 - 2025 годы как исполнитель инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в КЧР (л. д. 141 - 146 т. 7), в 2017 году также предусмотрено бюджетное финансирование.

При этом субсидия предоставлялась на возмещение части затрат, понесенных сельскохозяйственными товаропроизводителями на закладку и уход за многолетними плодовыми и ягодными насаждениями (подпункт "б" пункта 2.1 Порядка предоставления субсидий на поддержку подотраслей растениеводства за счет средств республиканского бюджета Карачаево-Черкесской Республики, утвержденного постановлением Правительства КЧР от 15.02.2013 N 38). Подпунктом "е" пункта 2.4 этого Порядка запрещена выдача названной субсидии сельскохозяйственным товаропроизводителям, получившим средства из республиканского бюджета КЧР, из которого планируется предоставление субсидии в соответствии с Порядком на цели, указанные в подпункте 2.1 (л. д. 134 - 139 т. 7). Следовательно, доводы общества о получении субсидии в том числе из республиканского бюджета противоречат подпунктам 2.1, 2.4 названного Порядка.

Таким образом, выводы судебной коллегии о фактическом получении обществом бюджетных средств путем изменения их статуса как бюджетных и намеренной их трансформации в полученные от обычной хозяйственной деятельности основан на правильном применении норм права к конкретным обстоятельствам спорной хозяйственной операции.

Более того, общество, претендуя на налоговый вычет (возмещение) НДС по затратам, возмещаемым ему через корпорацию в том числе из федерального бюджета, не представило в материалы дела вхождения (исключения) в субсидию НДС. Между тем, если в субсидию не входил НДС, и отсутствия тем самым факта его компенсации из бюджета и оплаты НДС за счет собственных средств, его принятие к вычету в общем порядке. В случае же оплаты затрат на закладку сада за счет бюджетной субсидии из федерального бюджета налоговые вычеты общество заявить не вправе, а при оплате понесенных затрат за счет федерального и республиканского бюджетов долю "входного" НДС общество не определило, раздельный учет бюджетных средств, поступивших из различных бюджетов, и собственных денежных средств, не вело. По этой причине суд апелляционной инстанции обоснованно учел непредставление обществом доказательств ведения раздельного учета, позволяющего определить доли финансируемых из федерального и республиканского бюджетов и собственных средств исходя из редакции Кодекса, действующей во втором квартале 2017 года, и правильно распределил бремя доказывания в этой части, поскольку лицо, претендующее на возмещение из бюджета по затратам, даже частично компенсируемым из федерального бюджета (получение корпорацией из федерального бюджета 500 млн рублей, из которых внесены в том числе денежные средства в уставный капитал общества), должно представить соответствующие доказательства величины доли этих затрат.

Кассационная инстанция также учитывает, что исходя из установленных судом обстоятельств следует, что спорные денежные средства, на которые приобретены саженцы (товары, материалы) поступили обществу в иной налоговый период (3, 4 кварталы 2017 года), в 3 квартале также состоялась регистрация увеличения уставного капитала общества. При этом вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у него иных денежных средств, достаточных для приобретения спорных саженцев (материалов) иначе как за счет спорных бюджетных средств, ссылки на соответствующие доказательства общество не приводит.

Кроме того, суд апелляционной инстанции установил и материалами дела подтверждается, что общество получило субсидию через корпорацию и "Сады Ставрополья" в третьем, четвертом кварталах 2017 года и от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики на возмещение части затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями, общество с нарушением части 1 статьи 17 Закона N 14-ФЗ зарегистрировало увеличение уставного капитала 26.07.2017 без его полной оплаты, учла также принятие участниками общества 04.12.2017 решения о признании несостоявшимся увеличения уставного капитала (протокол от 24.07.2017 N 1) и возврате участникам внесенных ими денежных средств до 31.12.2017 (что не выполнило), вследствие чего по итогам 2017 года его уставный капитал составил 10 тыс. рублей (сумма чистых активов минус 120 111 тыс. рублей), а иные денежные средства у общества в спорный налоговый период отсутствовали.

С учетом изложенного выводы судебной коллегии о придании бюджетным средствам статуса полученных от обычной хозяйственной деятельности для избежания последующей обязанности восстановления налоговых вычетов по товарам, приобретенным за счет бюджетных средств (в основном из федерального бюджета); создании ситуации, позволяющей избежать предстоящих изменений законодателем правового применения; фактическом возмещении затрат на закладку сада за счет федерального бюджета; необходимости применения в отношении налогоплательщика, действия которого направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, правовых последствий, которых он необоснованно пытался избежать; и наличии у общества в связи с этим обязанности восстановить заявленный налоговый вычет из-за его необоснованного применения, являются обоснованными.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на правильном применении норм права к конкретным установленным обстоятельствам, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Нормы права к этим обстоятельствам применены правильно.

Основания для отмены или изменения обжалуемого постановления не установлены.

Доводы жалобы фактически сводятся к переоценке исследованных и оцененных судебной коллегией по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2018 по делу N А25-499/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева