Особенности применения контрольно-кассовой техники (И. Яманушкина, "Финансовая газета", N 40, октябрь 2003 г.)

Особенности применения контрольно-кассовой техники

     Реализация товаров (работ, услуг) населению                         

     Реализация товаров (работ, услуг) юридическим лицам                 

     Реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям   

     Некоторые  особенности учета  операций,  связанных   с   получением 

     наличных денежных средств                                           

Вступивший в силу Федеральный закон от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" вменяет в обязательном порядке всем организациям и индивидуальным предпринимателям использовать ККТ в случаях продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Причем покупателями могут быть: физические лица, ПБОЮЛ, юридические лица; денежные средства могут приниматься как выручка или как предоплата в счет будущих продаж; условия получения денежных средств могут разниться также: реализация через торговый зал (павильон, склад и т.д.) или продажи товаров при условии доставки их покупателю. Встает вопрос, как организовать учет кассовых операций и не нарушить Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914. В п.16 этих Правил определено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения. В п.7 ст.168 НК РФ указано, что требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, т.е. счета-фактуры не выписываются. А одним из обязательных условий применения вычетов по НДС является наличие у покупателя счета-фактуры (п.3 ст.168 НК РФ). Надо также учитывать, что согласно п.4 ст.168 НК РФ в расчетных документах сумма налога выделяется отдельной строкой, однако п.6 ст.168 НК РФ определяет следующий порядок: при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы), и в выдаваемых чеках и других документах сумма налога не выделяется. В то же время НК РФ, постановление N 914, а также Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40, не запрещают при наличных расчетах с ПБОЮЛ и юридическими лицами за товары (работы, услуги) выписывать счета-фактуры, указывать в чеках отдельной строкой НДС, а также выписывать приходный ордер и выдавать квитанцию к нему покупателю одновременно с выдачей кассового чека на руки. Однако в этом случае выручка может считаться оприходованной дважды: по ККТ и по приходному кассовому ордеру, а НДС - начисленным дважды: как по контрольно-кассовой ленте, так и по счету-фактуре. Как организовать правильно учет, чтобы не растерять покупателей? Дадим некоторые рекомендации, которые могут быть, на наш взгляд, полезными в данной ситуации.

Реализация товаров (работ, услуг) населению

Общие правила ведения бухгалтерского учета регламентируют оформление оправдательными документами всех хозяйственных операций, которые должны быть составлены в момент совершения этих операций, но в то же время допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день при расчетах с применением ККТ. На основании этого допущения при расчетах с населением следует приходовать кассовую выручку в главную кассу предприятия один раз в день с оформлением одного приходного ордера на основании Z-отчета в соответствии с контрольно-кассовыми лентами, которые в свою очередь служат документом, подлежащим регистрации в книге продаж. Данная реализация является обезличенной и признается объектом обложения НДС и налогом с продаж в полном объеме для всех лиц, являющихся плательщиками этих налогов.

Если предприятие реализует одновременно закупленные собственные товары и товары, полученные по договору комиссии, то действуют несколько иные правила. Так, комиссионер обязан организовать учет полученных и реализованных товаров комитента. По каждому отчетному периоду комиссионер представляет отчет комитенту о суммах полученных и проданных товаров в ценах реализации. Сумма продаж комитента складывается из сумм проданных товаров комиссионером, что является объектом обложения НДС у комитента, а у комиссионера в книгу продаж включается только сумма комиссионного вознаграждения (п.1 ст.156 НК РФ). Но, поскольку реализуется товар и собственный, и комиссионный, контрольно-кассовая лента одна. Идеальным было бы получение наличной выручки по раздельным счетчикам кассового аппарата по товарам разного происхождения. Не всегда возможности магазина (торговой палатки, ларька) могут обеспечить подобный учет товаров в зале - для этого требуется специальная маркировка (кодировка) товаров, что ведет к дополнительным материальным затратам организации. Для отражения в учете операций по реализации товаров населению по розничным ценам, как собственных закупленных товаров, так и комиссионных товаров, нам представляется целесообразным ежедневно по данным отчета по продажам товаров комитента сторнировать сумму выручки по контрольно-кассовой ленте на сумму продаж комиссионного товара. Кроме того, оформлять справку-расчет бухгалтера, на основании которой выписывать счет-фактуру по ежедневной реализации, и включать ее в книгу продаж. Ежедневный отчет по продажам товаров комитента может составляться в произвольной форме внутреннего документа организации, который должен быть утвержден по правилам учетной политики организации и содержать все необходимые реквизиты в соответствии п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Составлять подобный отчет по итогам отчетного периода и сторнировать включенные в книгу продаж суммы контрольно-кассовых лент, на наш взгляд, некорректно, так как не соблюдается одно из основных правил бухгалтерского учета, а именно оформление хозяйственных операций в момент их совершения и их регистрация в хронологической последовательности, а следовательно, искажается информация о деятельности организации на определенную дату. Однако оформленные ежедневные отчеты могут быть именно тем документом, который при передаче его даже факсимильной связью комитенту может служить основанием для оформления счета-фактуры комитента по реализации принадлежащих ему товаров. Также они могут быть просто перечислены (или оформлен реестр) с указанием общей суммы продаж в отчете комиссионера за месяц.

Что касается налога с продаж, то на основании суммы контрольно-кассовой ленты за день при реализации товаров собственных и комиссионных будет формироваться объект налогообложения. Им признается реализация за наличный расчет физическим лицам товаров на территории субъектов Российской Федерации, а также обязанность по уплате налога при реализации товаров на основании договора комиссии возложена на лицо, получающее наличную выручку, в данном случае на комиссионера (п.3 ст.354 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) юридическим лицам

При продаже товаров (работ, услуг) юридическим лицам за наличный расчет организации и индивидуальные предприниматели обязаны с 28 июня 2003 г. (дата вступления в силу Закона N 54-ФЗ) применять ККТ. Но, во-первых, продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг юридическим лицам не являются обезличенной реализацией и сопровождаются выписыванием накладной или акта. Во-вторых, требование налогового законодательства по ведению раздельного учета по операциям, подлежащим обложению налогом с продаж, не подлежащих налогообложению, должно быть соблюдено. В-третьих, п.13 упомянутого Порядка ведения кассовых операций предусмотрен прием наличных денег кассой организаций по приходным кассовым ордерам с выдачей на руки покупателю квитанций к ним. По нашему мнению, правомерен следующий порядок работы и оформления документов.

Организация приема наличной выручки с применением ККТ от юридических лиц по отдельному кассовому счетчику обеспечит выделение этого объекта учета в общей массе наличных денежных средств и документально подтвердит непричастность данной суммы наличной выручки к объекту обложения налогом с продаж. В соответствии с п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, налогоплательщики в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, кроме кассового чека или иного документа установленной формы, подтверждающих уплату суммы налога, должны иметь счет-фактуру. Таким образом, по каждой продаже продавец выписывает счет-фактуру с обязательным заполнением всех реквизитов и выдает покупателю чек. Сумма всех выписанных счетов-фактур будет равна сумме Z-отчета (контрольно-кассовой ленты) по выделенному счетчику ККТ для данного вида продаж. Эта же сумма приходуется одним отдельным приходным ордером в кассу организации с указанием ККТ и номера счетчика.

Если в кассовом чеке отдельной строкой не указана сумма НДС, то рекомендуем выписывать по каждой продаже приходный кассовый ордер, в котором указывать: "Выдан на основании чека N : ККТ (счетчик N :) от : (числа)" и выделять в нем сумму НДС. В этом случае в кассовую книгу будет включено столько же приходных ордеров, сколько и выписано счетов-фактур по продажам. Общая сумма приходных ордеров будет также равна сумме Z-отчета (контрольно-кассовой ленты) по выделенному счетчику ККТ.

Реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям

На основании п.2 ст.11 НК РФ индивидуальные предприниматели как участники правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются физическими лицами. Соответственно реализация товаров (работ, услуг) ПБОЮЛ является объектом обложения налогом с продаж. Однако физические лица не являются плательщиками НДС, кроме индивидуальных предпринимателей, которые прямо поименованы в ст.143 НК РФ как плательщики НДС. Соответственно купленный товар в предпринимательских целях индивидуальным предпринимателем за наличный расчет включает в цену НДС и налог с продаж, а у юридических лиц - только НДС, поэтому, на наш взгляд, неравное налоговое бремя несут равные по экономическому статусу субъекты. Статья 349 НК РФ в части, допускающей обложение налогом с продаж со стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются за наличный расчет для предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями, по существу не соответствует Конституции Российской Федерации, что признано определением Конституционного суда Российской Федерации от 14.01.03 г. N 129-О, и во всяком случае утрачивает силу не позднее 1 января 2004 г., т.е. после прекращения действия главы 27 "Налог с продаж" НК РФ. Таким образом, в настоящее время данное определение Конституционного суда Российской Федерации не вступило в силу, и мы будем рассматривать действующие положения налогового законодательства.

Если индивидуальный предприниматель освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст.145 НК РФ, то при расчетах с ним целесообразно применять методику, принятую для отражения реализации товаров (работ, услуг) населению за наличный расчет, выдавая ему на руки кассовый чек и товарную накладную (товарный чек, квитанцию). Но, если индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, для расчетов с ним следует применять правила, принятые для отражения в учете продаж юридическим лицам, однако следует на эти цели выделить отдельный счетчик ККТ, так как данная выручка является объектом обложения налогом с продаж.

Некоторые особенности учета операций, связанных с получением
наличных денежных средств

Аванс или задаток под будущую реализацию товаров (работ, услуг) организация может получить и от ПБОЮЛ, и от юридического лица, в том числе и наличными деньгами. В этом случае необходимо организовать учет сумм предоплаты по каждому кредитору. Целесообразно, по нашему мнению, и на эти цели выделить отдельный счетчик ККТ, так как сумма выписанных счетов-фактур на аванс будет не только включена в книгу продаж, но и впоследствии при реализации товаров (работ, услуг) подобный учет документально подтвердит правомерность включения этих сумм в книгу покупок. Поступление наличных денежных средств в кассу организации по данному счетчику ККТ может иметь любой из порядков, описанных выше. Однако следует помнить, что при получении предварительной оплаты от индивидуальных предпринимателей сумма будущего налога с продаж не выделяется и обложению НДС подлежит вся сумма средств, полученных в счет будущих продаж, на основании положений ст.162 НК РФ.

Закон N 54-ФЗ требует применять ККТ в случаях продажи товаров, оказания услуг или выполнения работ. Нам представляется, что организации и индивидуальные предприниматели при получении любых наличных денежных средств в счет будущих продаж обязаны выдать покупателю на руки кассовый чек, хотя налогоплательщик имеет право по своему усмотрению избрать иной порядок отражения наличной выручки и отстаивать свою позицию перед фискальными органами вплоть до судебного разбирательства.

Ряд организаций торговли, например, доставляет собственным транспортом товары покупателю, и наличные денежные средства получает доверенное лицо, которое и передает их в кассу организации. При этом, с одной стороны, чек должен быть выдан в момент оплаты товара (ст.5 Закона N 54-ФЗ), с другой стороны, если чек отпечатать при отгрузке и передать доверенному лицу, то в кассе организации образуется недостача. Лучше всего, на наш взгляд, применять в данном случае передвижную модель ККТ. При этом, поскольку доверенным лицом чаще всего бывают водители автотранспорта, на них отдельным приказом по их согласию следует возложить обязанности кассира-операциониста, предварительно обучив их работе с ККТ, а также заключить договор о полной материальной ответственности.

Можно также рассмотреть следующие схемы организации работы. Наряду с доверенностью покупатель получает письмо-обязательство доверенного лица доставить чек ККТ на определенную сумму в определенный срок, квитанция письма-обязательства, где покупатель выражает свое согласие, передается доверенному лицу. После получения чека покупатель в той же квитанции делает запись: "чек ККТ N :от : (число) получен мною (ФИО должностного лица, подпись)". Продавец должен вести учет выданных доверенностей и писем-обязательств с указанием сроков исполнения обязательств.

Если же сумма оплаты известна заранее, то можно и распечатать чек, который передается покупателю через доверенное лицо. Следует приказом оформить данный порядок и вести регистрацию передаваемых чеков, а если чек не передан, то можно его погасить, составив акт по форме N КМ-3. Более сложная ситуация, когда товар доставлен, чек отпечатан, но товар принят не в полном объеме и соответственно оплачен будет не полностью. В этом случае каждый налогоплательщик должен сам оценить ситуацию, достичь согласия на конкретный порядок работы со своими партнерами, который, по его мнению, наиболее надежен.

Принятый организацией порядок работы и оформления документации должен найти свое отражение в учетной политике. Руководитель при согласовании с главным бухгалтером может оформить приказ (распоряжение) о дополнении (изменении) учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета на основании п.16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н.

В заключение отметим, что в течение почти трех месяцев действия Закона N 54-ФЗ далеко не все организации приняли какие-либо изменения в организации данной работы, используя один счетчик ККТ для приема наличной выручки от населения, юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, а также для получения аванса, приходуя ее в кассу организации на основании одного Z-отчета (контрольно-кассовой ленты) одним приходным кассовым ордером. На наш взгляд, целесообразно на каждую дату отражения выручки в учете оформить справку-расчет бухгалтера, где разграничить все виды платежей с указанием общих сумм и номеров выписанных счетов-фактур по каждому основанию. Данный порядок должен быть введен приказом руководителя как временный, до введения в действие новых положений учетной политики организации.

И. Яманушкина,

консультант по налогам и сборам

ООО "Аудит Инвест Консалт"

"Финансовая газета", N 40, октябрь 2003 г.