Совместная деятельность в рамках договора простого товарищества (Л. Сомов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, октябрь 2003 г.)

Совместная деятельность в рамках договора простого товарищества

Договор простого товарищества - это одна из форм сотрудничества между предпринимателями. В соответствии со ст.1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Таким образом, для заключения договора простого товарищества необходимо, чтобы участники объединили свои ресурсы и занимались деятельностью, которая бы преследовала достижение общих для всех участников целей.

Простое товарищество не является самостоятельным юридическим лицом. Таким образом, простое товарищество не нужно регистрировать ни в налоговых органах, ни во внебюджетных фондах, ни в органах статистики, ни где-либо еще. Но в то же время простое товарищество можно рассматривать как самостоятельный субъект хозяйственной деятельности, так как участники простого товарищества ведут совместную деятельность не от лица одного или нескольких участников, а от лица простого товарищества.

Участниками договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели или коммерческие организации. При этом договор может быть заключен между юридическим лицом и предпринимателем, между двумя (или более) юридическими лицами, между двумя (или более) предпринимателями. Количество возможных участников договора гражданским законодательством не ограничено. Следует иметь в виду, что участниками договора простого товарищества не могут быть государственные предприятия, учреждения, некоммерческие организации (п.2 ст.1041 ГК РФ). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды (информационное письмо ВАС РФ от 25.07.2000 г. N 56).

Как уже указывалось, для того чтобы договор простого товарищества был заключен, необходимо наличие двух фактов: объединение вкладов товарищей и осуществление ими совместной деятельности. Прежде всего рассмотрим, что может являться вкладами товарищей. В соответствии со ст.1042 ГК РФ к вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Договором может быть предусмотрено различное в процентном соотношении участие товарищей в простом товариществе. Однако по общему правилу, если иное не установлено договором, предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости.

Определить стоимость вкладов товарищей несложно, если речь идет о деньгах, каком-либо имуществе. Однако оценить стоимость деловой репутации или деловых связей весьма сложно.

Термин "деловая репутация" используется в различных отраслях российского законодательства. Так, в п.27 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" указано, что денежное выражение деловой репутации можно определить как разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех ее активов и обязательств. Однако ГК РФ не устанавливаются какие-либо специальные требования к порядку оценки вкладов товарищей. В соответствии с п.2 ст.1042 ГК РФ денежная оценка вклада товарища производится по соглашению сторон договора. Таким образом, при заключении договора простого товарищества между участниками договора должно быть достигнуто взаимное соглашение о том, кто, в каком объеме и в какой форме участвует в товариществе.

Участники простого товарищества совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности и распределяют ее результаты. При этом распределяется не только прибыль, если она получена, но и имущество, созданное в результате совместной деятельности.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в процессе совместной деятельности продукция и полученные от этой деятельности доходы признаются общей долевой собственностью товарищей, если иное не установлено законом, договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Не может быть общей долевой собственностью имущество, которые принадлежит участнику товарищества на основании хозяйственного ведения, оперативного управления или на ином основании. Однако это имущество может быть использовано в общих интересах товарищества.

Обязанности товарищей по содержанию общего имущества, а также по покрытию общих расходов и убытков определяются договором простого товарищества или соглашением, которые прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

В соответствии со ст.1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора. Под ведением общих дел обычно понимают заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, проведение переговоров, принятие решений, направленных на заключение договоров, исполнение заключенных договоров, оплата расходов, возникающих в процессе деятельности, т.е. осуществление любых действий, которые направлены на взаимодействие с третьими лицами и между товарищами, ведение бухгалтерского учета.

Как правило, в договоре простого товарищества полномочия представлять всех товарищей передаются одному участнику договора. На него же возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета, что предусмотрено п.2 ст.1043 ГК РФ.

Полномочия товарищей по представительству остальных товарищей могут быть ограничены определенными рамками, которые должны быть определены в договоре. Например, участник договора может заключать с третьими лицами только те сделки, которые прямо указаны в договоре.

По общему правилу, закрепленному в п.2 ст.1044 ГК РФ, в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или письменным договором простого товарищества. Один из товарищей может также получать от остальных товарищей разовые доверенности на совершение конкретных действий. Подписи под документами ставят все участники товарищества.

Следует иметь в виду, что в отношениях с третьими лицами товарищи не могут ссылаться на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей. Исключение возможно только в том случае, если товарищи докажут, что на момент совершения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии ограничений на совершение данной сделки у товарища, совершившего сделку.

Товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись основания полагать, что сделки были необходимы в интересах всех товарищей. Если товарищи понесли убытки от совершенной сделки, то они вправе требовать возмещения от товарища, совершившего эту сделку, если он не имел полномочий ее совершать.

Теперь рассмотрим права и обязанности участников договора простого товарищества. В соответствии с гражданским законодательством товарищи имеют право на управление общими делами, на участие в ведении общих дел; на любую информацию, касающуюся ведения общих дел.

Товарищи принимают решения относительно совместной деятельности по общему согласию. Это правило установлено п.5 ст.1044 ГК РФ, однако в договоре может быть предусмотрен и иной порядок принятия решений. Как правило, решения в простом товариществе принимаются посредством голосования, при этом каждый товарищ имеет право на то количество голосов, которое пропорционально доле его вклада.

Каждый участник договора простого товарищества независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей или нет, имеет право знакомиться со всей документацией по ведению общих дел товарищества. Отказ от права на информацию, в том числе по соглашению товарищей, невозможен.

Каждый участник товарищества имеет право на свою долю в имуществе товарищества, а также на долю прибыли. Так, в соответствии со ст.1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Однако договором или иным соглашением товарищей может быть предусмотрен и другой порядок распределения прибыли. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в получении прибыли признается ГК РФ ничтожным.

Обязанности товарища в соответствии с общими требованиями ГК РФ следующие: внесение вклада в общее имущество товарищества, ведение совместно с иными участниками предусмотренной договором деятельности. Договором простого товарищества могут быть предусмотрены и иные обязанности участников товарищества.

Исполнение договора простого товарищества предполагает следующие действия:

внесение вкладов;

возмещение расходов на содержание общего имущества;

ведение общих дел простого товарищества;

распределение прибыли, полученной в результате совместной деятельности;

распределение ответственности между товарищами по обязательствам перед третьими лицами.

Особенности содержания общего имущества, а также покрытия общих расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, определяются договором. Если данные положения отсутствуют в договоре или в каком-либо соглашении, то каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, то каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст.1047 ГК РФ). Если договор связан с предпринимательской деятельностью, то товарищи солидарно отвечают по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.

Если договор прекращен, то согласно п.2 ст.1050 ГК РФ с момента его прекращения для всех его участников устанавливается солидарная ответственность. Если договор прекратился лишь для одного участника, то он продолжает отвечать по общим обязательствам, возникшим в период его участия в простом товариществе, как если бы он оставался участником договора (ст.1053 ГК РФ). Эти правила не могут быть изменены соглашением сторон.

Основания прекращения договора простого товарищества следующие (п.1 ст.1050 ГК РФ):

объявление кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим (действует только в отношении физических лиц);

объявление кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);

смерть товарища или ликвидация либо реорганизация участвующего в договоре простого товарищества юридического лица;

отказ кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества (заявление об отказе товарища от бессрочного договора простого товарищества должно быть сделано им не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора (ст.1051 ГК РФ);

расторжение договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами (допускается при наличии уважительных причин с возмещением оставшимся товарищам реального ущерба, причиненного таким выходом);

истечение срока договора простого товарищества;

выдел доли товарища по требованию его кредитора. В большинстве случаев прекращения товарищества может и не произойти, если договором будет предусмотрено сохранение договора между остальными товарищами (если, конечно, договор недвусторонний).

По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда (п.2 ст.450 ГК РФ):

при существенном нарушении договора другой стороной (если допущено нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора);

в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц. Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст.252 ГК РФ. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.

Бухгалтерский учет деятельности, осуществляемой по договору простого товарищества, ведется в общеустановленном порядке. При этом имеется ряд особенностей, связанных с расчетами с участниками и распределением прибыли от совместной деятельности.

В Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н (далее - Указания), предусмотрена корреспонденция счетов по учету и распределению доходов и убытков в бухгалтерском учете (табл.1 и 2):

Таблица 1

Схема бухгалтерских записей по учету прибыли и убытка простого
товарищества у участника, ведущего общие дела

Содержание операций	Дебет	Кредит
Отражена прибыль, полученная от деятельности простого товарищества на конец отчетного периода	90-9	99
Отражена сумма прибыли от деятельности простого товарищества, подлежащая распределению между участниками договора	99	84
Отражена сумма убытка от деятельности простого товарищества, подлежащая распределению между участниками договора	84	99
Начислена задолженность перед участником простого товари- щества в части распределенной прибыли от деятельности простого товарищества между участниками договора. В обо- собленном балансе по совместной деятельности (форма N 1) данная сумма должна быть показана в разделе V "Кратко- срочные обязательства" по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов"	84	75-2
Отражено распределение убытка от деятельности по договору простого товарищества между участниками договора (ст.1046 ГК РФ). Для целей налогового учета убытки не распреде- ляются согласно п.4 ст.278 НК РФ	75-2	84
Отражена выплата дохода участнику простого товарищества	75-2	51, 52
Отражено зачисление денег, поступивших от участника прос- того товарищества на покрытие убытка от деятельности простого товарищества	51, 52	75-2

Таблица 2

Схема бухгалтерских записей по учету прибыли и убытка
у участника простого товарищества

Содержание операций	Дебет	Кредит
Начислена сумма дохода, причитающаяся по итогам работы простого товарищества (для целей бухгалтерского учета доходом) признается операционным	76-3	91-1
Сумма дохода от участия в простом товариществе в общей сумме прочих доходов участника списывается на счет прибылей и убытков	91-9	99
Получена на расчетный (валютный) счет участника сумма при- были, начисленная по итогам работы простого товарищества	51, 52	76-3
Начислена сумма убытка от деятельности простого товари- щества, подлежащая покрытию участником этого договора	91-2	76-3
Перечислены деньги на покрытие убытка от деятельности простого товарищества	76-3	51, 52

Налоговый учет доходов, расходов, определение и учет финансовых результатов в процессе совместной деятельности осуществляются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что вести учет для целей налогообложения может только российский участник товарищества, т.е. российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации, даже в том случае, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация. Это требование содержится в п.2 ст.278 НК РФ. Уполномоченный на ведение общих дел товарищ составляет два баланса: собственный и по совместной деятельности. Однако отчитываться перед налоговыми органами необходимо только по своему балансу с учетом финансовых результатов, полученных от деятельности простого товарищества (п.7 Указаний). В соответствии с п.8 Указаний для расчетов по совместной деятельности открывается отдельный банковский счет.

Учет в простом товариществе начинается с внесения вкладов участников. Это отражается следующей записью:

Дебет 01, 04, 10, 51:, Кредит 80, субсчет "Вклады товарищей" - получены вклады от участников простого товарищества.

Каждый участник договора простого товарищества должен отразить в своем учете передаваемое в качестве вклада имущество на субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества":

Дебет 58-4, Кредит 01, 04, 10, 41, 51: - передано имущество по договору простого товарищества.

Имущество должно быть списано по стоимости, которая установлена в договоре простого товарищества. Если она не совпадает с балансовой стоимостью передаваемого имущества, то разница в стоимости относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 58-4, Кредит 91 - отражено превышение фактической стоимости имущества над его балансовой стоимостью;

Дебет 91-1, Кредит 58-4 - отражено превышение балансовой стоимости имущества над его фактической стоимостью.

Передача имущества в общую собственность товарищества не облагается НДС, так как эта операция не является реализацией. Таким образом, участник товарищества, передавший имущество, должен восстановить принятую к вычету сумму НДС. При этом необходимо сделать следующую запись:

Дебет 19, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - восстановлена сумма по имуществу, переданному по договору простого товарищества.

Товарищ, ведущий учет доходов и расходов товарищества, рассчитывает доход от совместной деятельности нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п.3 ст.278 НК РФ). Учет доходов и расходов от деятельности товарищества может осуществляться методом начисления независимо от того, каким методом признают свои доходы и расходы участники простого товарищества. Затем этот товарищ распределяет общую прибыль товарищества пропорционально стоимости вкладов участников в общее дело или в ином порядке, предусмотренном договором. О суммах доходов, причитающихся каждому участнику, он должен сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, т.е. до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января.

Обязательной формы, по которой необходимо отчитываться, в настоящее время не существует. Образец такой формы следует предусмотреть в приказе об учетной политике участника, ведущего общие дела, либо установить, что необходимая информация в рамках совместной деятельности предоставляется участникам в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества.

Получив сведения о причитающейся доле дохода, каждый участник совместной деятельности включает его в бухгалтерском учете в операционные доходы, а в налоговом - во внереализационные, что предусмотрено в п.7 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, и в п.9 ст.250 НК РФ.

В соответствии с п.п.4 п.4 ст.271 НК РФ доход от совместной деятельности признается для целей налогообложения прибыли у участника при методе начисления в последний день отчетного (налогового) периода, при кассовом методе - в момент поступления денег на расчетный счет участника (п.2 ст.273 НК РФ). Полученный доход облагается налогом на прибыль по ставке 24% в общей сумме прибыли, полученной участником от всех видов деятельности.

Пример 1.

ООО "Альфа" и ООО "Бета" заключили договор простого товарищества. Вклад ООО "Альфа" составил 70%, ООО "Бета" - 30%. По результатам совместной деятельности в I квартале 2003 г. была получена прибыль в сумме 100 000 руб. Согласно договору прибыль (убыток), полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Учет доходов и расходов ведет ООО "Бета". Обе организации признают доходы и расходы методом начисления.

31 марта 2003 г. в учете ООО "Альфа" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 90-9, Кредит 99 - 100 000 руб. - отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99, Кредит 84 - 100 000 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками договора;

Дебет 84, Кредит 75-2-1 - 70 000 руб. (100 000 руб. х 70%) - начислена задолженность перед фирмой "Альфа" в части распределения прибыли от совместной деятельности;

Дебет 84, Кредит 75-2-2 - 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%) - начислена задолженность перед фирмой "Бета" в части распределения прибыли от совместной деятельности.

Выплата дохода должна быть отражена записями:

Дебет 75-2-1, Кредит 51 - 70 000 руб. - выплачен доход фирме "Альфа";

Дебет 75-2-2, Кредит 51 - 30 000 руб. - выплачен доход фирме "Бета".

В декларации по налогу на прибыль за I квартал фирма "Альфа" покажет в общей сумме внереализационных доходов 70 000 руб., а фирма "Бета" - 30 000 руб.

Теперь рассмотрим вопрос о распределении общих убытков при осуществлении совместной деятельности. В бухгалтерском учете они распределяются между участниками договора и погашаются на основании соглашения между ними (ст.1046 ГК РФ). Лишь при отсутствии соглашения допускается погашение пропорционально стоимости вклада каждого участника в общее дело. Убытки от совместной деятельности не уменьшают финансовый результат от деятельности самих участников - юридических лиц.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете убытки товарищества не распределяются между участниками и при налогообложении прибыли не учитываются.

Если после прекращения деятельности простого товарищества стоимость имущества, внесенного участниками и подлежащего возврату, окажется меньше той, по которой оно было передано простому товариществу, указанный убыток на основании п.6 ст.278 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 2.

Данные возьмем из примера 1. Предположим, что по результатам совместной деятельности в I квартале получен убыток в размере 10 000 руб. Тогда 31 марта в бухгалтерском учете фирмы "Альфа" должно быть отражено распределение убытка от совместной деятельности:

Дебет 75-2-1, Кредит 84 - 7000 руб. (10 000 руб. х 70%) - отражена часть убытка от совместной деятельности за I квартал, которую должна возместить фирма "Альфа";

Дебет 75-2-2, Кредит 84 - 3000 руб. (10 000 руб. х 30%) - отражена часть убытка от совместной деятельности за I квартал, которую должна возместить фирма "Бета".

Погашение убытка отражается следующими записями:

Дебет 51, Кредит 75-2-1 - 7000 руб. - поступили денежные средства от фирмы "Альфа" на покрытие убытка от совместной деятельности за I квартал;

Дебет 51, Кредит 75-2-2 - 3000 руб. - поступили денежные средства от фирмы "Бета" на покрытие убытка от совместной деятельности за I квартал.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал фирмы "Альфа" и "Бета" сумму убытка не показывают.

В декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2003 г. фирма "Альфа" покажет в общей сумме внереализационных доходов те же 70 000 руб., а фирма "Бета" - 30 000 руб., что и в декларации за I квартал.

Л. Сомов,

налоговый консультант

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, октябрь 2003 г.