Объект обнаружен (А. Смирнов, "эж-ЮРИСТ", N 39, сентябрь 2003 г.)

Объект обнаружен

Федеральным законом N 110-ФЗ от 24 июля 2002 года (в редакции ФЗ N 191-ФЗ от 31 декабря 2002 года) по-новому определен объект налогообложения акцизами по операциям с подакцизными нефтепродуктами. Признание объекта налогообложения акцизами по операциям с нефтепродуктами ставится в зависимость от того, обладает ли налогоплательщик свидетельством о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами или нет. Во избежание споров с налоговыми органами по вопросам применения нового закона считаем необходимым кратко прокомментировать изложенные главы нормативного акта.

Непризнанный факт

Примечательно, что по операциям с подакцизными нефтепродуктами не признается объектом налогообложения акцизами их реализация - юридический факт, который традиционно в законодательстве РФ о налогах и сборах признавался объектом налогообложения. Реализация подакцизных нефтепродуктов не является объектом обложения акцизами по двум причинам: во-первых, ввиду того, что реализация подакцизных товаров не отнесена к числу операций, подлежащих налогообложению, ст.182 НК РФ; во-вторых, в силу прямого указания подп.5 п.1 ст.183 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация нефтепродуктов налогоплательщиком. Это в полной мере касается как возмездных, так и безвозмездных операций, признаваемых реализацией в силу НК РФ. Не является объектом налогообложения акцизами и реализация подакцизных нефтепродуктов на экспорт, а также реализация подакцизных нефтепродуктов под таможенным режимом перемещения припасов.

К слову сказать, в подп.2-4 п.1 ст.182 НК РФ законодатель по-разному определяет объект налогообложения акцизами по операциям с нефтепродуктами для лиц, имеющих свидетельство лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и лиц, не имеющих такого свидетельства *(1).

Главным изменением в главе 22 НК РФ является то, что объектом налогообложения стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их поручению.

Акциз для операции

Для налогоплательщиков, имеющих свидетельство, объектом налогообложения акцизами по операциям с нефтепродуктами признаются:

n приобретение нефтепродуктов в собственность (абз.3 подп.3 п.1 ст.182 НК РФ). Ст.182 НК РФ не связывает возникновение объекта налогообложения в данном случае в зависимость от конкретного способа приобретения нефтепродуктов в собственность. Следовательно, вне зависимости от того, какой именно юридический факт послужил основанием возникновения права собственности налогоплательщика на нефтепродукты (передача нефтепродуктов в уставный (складочный) капитал, приобретение нефтепродуктов по договору купли-продажи, мены и т. д.), возникновение права собственности на нефтепродукты в данном случае будет являться объектом налогообложения акцизами в соответствии с главой 22 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.195 НК РФ датой совершения операции по приобретению нефтепродуктов в собственность следует считать дату возникновения права собственности налогоплательщика на нефтепродукты. Момент возникновения права собственности на нефтепродукты подлежит определению по правилам гражданского законодательства РФ (п.1 ст.223, 224 ГК РФ).

Безусловно, данные правила о порядке определения момента перехода права собственности на вещь могут быть изменены сторонами договора по собственному усмотрению. Кроме того, и законом могут быть предусмотрены иные правила. Например, в тех случаях, когда снабжение нефтепродуктами покупателя осуществляется через присоединенную сеть, к подобным отношениям в силу ст.548 ГК РФ подлежат применению нормы о договоре энергоснабжения, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. В том числе это касается и определения количества принятых покупателем нефтепродуктов: количество поданных поставщиком и использованных покупателем нефтепродуктов определяется в соответствии с данными учета о их фактическом потреблении;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов) (абз.4 подп.3 п.1 ст.182 НК РФ). В данном случае имеются в виду отношения сторон по договору подряда, в соответствии с которым исполнитель осуществляет производство нефтепродуктов из сырья заказчика (таким сырьем могут быть, в свою очередь, подакцизные нефтепродукты) - договор переработки и получает за данную деятельность по производству оплату в виде части произведенных им нефтепродуктов. При этом для исполнителя (являющегося лицом, имеющим свидетельство) объектом налогообложения акцизами по операциям с нефтепродуктами является оприходование им нефтепродуктов, полученных в счет такой оплаты.

Следует отметить известную неточность, допущенную законодателем при формулировании абз.4 подп.3 п.1 ст.182 НК РФ. Дело в том, что подп.2 п.1 ст.182 НК РФ для целей гл.22 НК РФ ("Акцизы") оприходование нефтепродуктов определено как принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов). Под оприходованием, на наш взгляд, в данном случае следует понимать принятие подакцизных товаров исполнителем к учету (бухгалтерскому учету) именно как товаров, полученных в счет оплаты услуг по производству подакцизных нефтепродуктов. Согласно п.2 ст.195 НК РФ датой совершения операции по оприходованию нефтепродуктов в данном случае следует считать дату принятия исполнителем нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по договору переработки нефтепродуктов, к учету.

Необходимо уточнить, что в абз.4 подп.3 п.1 ст.182 НК РФ речь идет именно о договоре подряда (договоре переработки). В то же время в ряде случаев отношения сторон по гражданско-правовому договору, хотя и сходному по признакам с договором переработки, все же нельзя квалифицировать как отношения по договору переработки. При этом, давая квалификацию отношению сторон по договору, необходимо выявлять все существенные условия договора переработки и действительную волю сторон. Так, в п.6 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены (Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 69 от 24 сентября 2002 года) Президиум ВАС РФ признал, что между сторонами возникли отношения по договору мены, а не переработки.

Очевидно, что в подобных случаях оснований для квалификации факта получения нефтепродуктов в качестве объекта налогообложения по абз.4 подп.3 п.1 ст.182 НК РФ не имеется; нужно говорить о наличии объекта налогообложения по абз.3 подп.3 п.1 ст.182 НК РФ;

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки (абз.6 подп.3 п.1 ст.182 НК РФ). В данном случае имеется в виду тот же тип договоров подряда, который был рассмотрен выше. Законодатель определяет, что по договору переработки нефтепродуктов для заказчика, являющегося собственником сырья и имеющего свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, объектом налогообложения акцизами по операциям с нефтепродуктами является получение им от исполнителя произведенных исполнителем подакцизных нефтепродуктов. Факт того, получено ли подрядчиком свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, или не получено, в данном случае правового значения не имеет. В силу п.2 ст.195 НК РФ датой совершения операции по получению нефтепродуктов, представляется, следует считать дату фактического получения нефтепродуктов;

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (абз.5 подп.3 п.1 ст.182 НК РФ). Для налогоплательщиков, имеющих соответствующее свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, объектом налогообложения будет являться принятие к учету конечного продукта переработки собственного сырья и материалов собственными силами, если такой конечный продукт переработки относится к категории подакцизных нефтепродуктов. При этом не имеет юридического значения тот факт, осуществляется ли производство конкретного подакцизного товара (нефтепродуктов) из сырья, в свою очередь, являющегося или нет другим подакцизным нефтепродуктом. В соответствии с п.2 ст.195 НК РФ датой совершения операции с нефтепродуктами в данном случае следует считать дату принятия конечного продукта переработки - подакцизных нефтепродуктов к учету как нефтепродуктов, произведенных собственными силами с использованием собственного сырья и материалов;

- передача организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подп.4 п.1 ст.182 НК РФ). Приведенная норма в одинаковой мере ориентирована как на лиц, имеющих свидетельства, так и не имеющих их.

По сути, в данном случае речь идет о том же типе договора подряда, который был предметом рассмотрения выше, - договоре переработки. Законодатель устанавливает, что, если собственник сырья и материалов (заказчик по договору переработки) не имеет свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, передача ему исполнителем конечного продукта переработки (подакцизных нефтепродуктов) является объектом налогообложения акцизами по операциям с нефтепродуктами. Объект налогообложения в данном случае возникает на стороне исполнителя. При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника сырья и материалов (заказчика по договору переработки) приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Таким образом, можно заключить, что для исполнителя, имеющего свидетельство, и осуществляющего переработку сырья и материалов в целях производства подакцизных нефтепродуктов по договору с собственником сырья и материалов, не имеющим свидетельства, объектами налогообложения будут являться, во-первых, оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству (абз.4 подп.3 п.1 ст.182 НК РФ), во-вторых, передача произведенных нефтепродуктов собственнику сырья и материалов (подп.4 п.1 ст.182 НК РФ). По второму из указанных видов объектов датой совершения операции по передаче нефтепродуктов следует в силу п.2 ст.195 НК РФ считать дату подписания акта приема-передачи нефтепродуктов между исполнителем и заказчиком.

Обратим особое внимание на следующее обстоятельство. Если характер сложившихся между сторонами договора отношений не позволяет квалифицировать данный договор в качестве договора переработки (например, в тех случаях, когда налицо договор мены), объекта налогообложения при передаче подакцизных товаров собственнику сырья и материалов вообще не возникает.

Налог без свидетельства

Для налогоплательщиков, не имеющих свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефепродуктами, объектом налогообложения акцизами по операциям с нефтепродуктами признаются:

- оприходование нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов) (подп.2 п.1 ст.182 НК РФ). Объектом налогообложения в данном случае является принятие к учету конечного продукта переработки собственного сырья и материалов собственными силами, если такой конечный продукт переработки относится к категории подакцизных нефтепродуктов. При этом не имеет юридического значения тот факт, осуществляется ли производство конкретного подакцизного товара (нефтепродуктов) из сырья, в свою очередь, являющегося другим подакцизным нефтепродуктом или не являющегося таковым. В соответствии с п.2 ст.195 НК РФ датой совершения операции с нефтепродуктами в данном случае следует считать дату принятия конечного продукта переработки - подакцизных нефтепродуктов к учету как нефтепродуктов, произведенных собственными силами с использованием собственного сырья и материалов;

- получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (подп.2 п.1 ст.182 НК РФ). По договору переработки для исполнителя, являющегося налогоплательщиком, не имеющим свидетельства, объектом налогообложения является оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по договору переработки. Датой совершения операции по оприходованию нефтепродуктов будет дата принятия нефтепродуктов к учету в качестве оплаты услуг по договору переработки.

В тех случаях, когда между сторонами имеются в наличии отношения не по договору переработки, а, например, по договору мены, объекта налогообложения у лица, не имеющего свидетельства, получающего подакцизные нефтепродукты, не возникает. В отличие от лиц, имеющих свидетельства, приобретение подакцизных нефтепродуктов в собственность для лиц, не имеющих свидетельства, объекта налогообложения акцизами по операциям с подакцизными нефтепродуктами не создает.

Заметим, что в силу подп.13 п.1 ст.182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признается ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, в том числе и нефтепродуктов. При этом с юридической точки зрения неважно, имеет ли лицо, осуществляющее ввоз подакцизных нефтепродуктов на территорию РФ, свидетельство о регистрации в качестве лица, совершающего операции с нефтепродуктами, или нет. Согласно п.3 ст.183 НК РФ не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Следовательно, главное, существенное изменение, внесенное в гл.22 НК РФ, заключается в том, что объектом налогообложения стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Соответственно налогоплательщиками акцизов являются не те организации (индивидуальные предприниматели), которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают (за исключением случаев, когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства, и когда конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов).

А. Смирнов,

главный юрисконсульт ЗАО "Юридический центр

"Северо-Западный регион", соискатель кафедры Государственное и

административное право Юридического факультета СПбГУ

"эж-ЮРИСТ", N 39, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Выдача свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, предусмотрена ст.179-1 НК РФ. Приказом МНС РФ от 6 февраля 2003 года N БГ-3-03/52 был утвержден Порядок выдачи свидетельств.