Должны ли были предприниматели платить НДС и налог с продаж (С.В. Савсерис, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.)

Должны ли были предприниматели платить НДС и налог с продаж

     Суть проблемы                                                       

     Что решил Конституционный Суд РФ                                    

     Что изменилось после постановления Конституционного Суда РФ         

19 июня Конституционный Суд РФ своим постановлением N 11-П разрешил давно затянувшийся спор. Он затрагивает интересы индивидуальных предпринимателей, которые до 1 января 2003 года применяли упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Суд постановил, что данные предприниматели не являлись плательщиками НДС и налога с продаж. Как подобное решение повлияет на положение налогоплательщиков?

Суть проблемы

Чтобы разобраться в проблеме, давайте обратимся к положениям Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ). Напомним, что с 1 января 2003 года он утратил силу.

В пункте 3 статьи 1 Закона N 222-ФЗ говорилось, что индивидуальные предприниматели, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты только подоходного налога. В то же время иные субъекты малого предпринимательства - организации освобождались от уплаты практически всех налогов, входящих в общую систему налогообложения.

До тех пор пока основным налоговым бременем для предпринимателей был подоходный налог, особых вопросов не возникало. Однако с введением в большинстве регионов налога с продаж, а впоследствии и с принятием главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ситуация изменилась. С предпринимателей, которые были переведены на упрощенную систему налогообложения, стали требовать уплаты НДС и налога с продаж. Разумеется, это серьезно ухудшило их положение по сравнению с другими субъектами малого предпринимательства - организациями, которые применяли упрощенную систему налогообложения. Последние по-прежнему были освобождены от уплаты НДС и налога с продаж.

В результате многие предприниматели попытались оспорить эту несправедливость в суде. Изначально арбитражная практика складывалась благоприятно для налогоплательщиков. Суды в основном применяли два различных подхода.

Первый из них заключался в том, что буквальное прочтение статьи 1 Закона N 222-ФЗ вносит дискриминацию в порядок налогообложения субъектов малого предпринимательства в зависимости от формы ведения хозяйственной деятельности. Этот подход использовался, в частности, Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа. Например, в своем постановлении от 24.07.2001 N А42-7524/00-21-1356/01 суд указал, что законодательство о налогах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ). А это означает, что в сфере налоговых отношений нельзя устанавливать различные правила налогообложения в зависимости от организационно-правовой формы и характера предпринимательской деятельности.

Второй подход сводился к тому, что налоговым законодательством установлено право налогоплательщиков - субъектов малого предпринимательства выбирать одну из двух систем налогообложения. А именно: или общую, или упрощенную. При этом к общей системе налогообложения относится не только подоходный налог (для случая с индивидуальным предпринимателем), но и все иные налоги. Поэтому при смене режима налогообложения индивидуальный предприниматель освобождается от уплаты налогов, входящих в общую систему налогообложения. В том числе от уплаты НДС и налога с продаж. Данный подход, в частности, применялся Федеральным арбитражным судом Московского округа (см. постановление от 03.12.2001 N КА-А40/7122-01).

Однако вскоре суды начали выносить решения не в пользу налогоплательщиков (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.09.2001 N А42-2343/01-22). Они исходили из позиции Конституционного Суда РФ, которую он изложил в своем постановлении от 30.01.2001 г. N 2-П. В нем суд указал, что сумма косвенного налога включается налогоплательщиками в цену товара (работы, услуги). Таким образом, она фактически взимается не с продавцов, а с покупателей. То есть фактических, но не юридических плательщиков налога.

Позиция Конституционного Суда РФ означает, что введение таких налогов, как НДС и налог с продаж, не ухудшило положение налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей. Ведь эти налоги уплачиваются за счет покупателей. Следовательно, возложение на индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков обязанностей по уплате НДС и налога с продаж не приводит к неравенству налогообложения.

Не остался в стороне от проблемы и Высший Арбитражный Суд РФ. Свою позицию по данному вопросу он изложил в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.10.2001 г. N 1321/01. Суд указал, что предприниматель добровольно выбирает порядок обложения своих доходов. В рамках упрощенной системы он уплачивает годовую стоимость патента, которая заменяет подоходный налог. Однако если предприниматель выбрал упрощенную систему налогообложения доходов, это не влияет на иные налоговые обязательства. Например, на обязательства, которые возникают в связи с введением на территории субъекта РФ налога с продаж. Налог с продаж - это косвенный налог, который взимается предпринимателем с покупателя и не связан с обложением доходов предпринимателя.

Однако несмотря на описанную выше позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, некоторые суды продолжали выносить решения в пользу налогоплательщиков. Наиболее ярко это иллюстрируется постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.01.2002 г. N КА-А40/8230-01. В нем суд прямо указал на невозможность применить позицию ВАС РФ, ссылаясь на прямое действие конституционного принципа равенства налогообложения.

Что решил Конституционный Суд РФ

Из-за складывающейся противоречивой судебной практики многие индивидуальные предприниматели оказались в затруднительном положении. Например, те из них, которые не платили НДС и налог с продаж, опасались, что налоговая инспекция доначислит и взыщет эти налоги. А предприниматели, которые исправно перечисляли данные платежи в бюджет, задавались вопросами, целесообразны ли их действия, а также можно ли вернуть эти суммы.

Своим постановлением от 19.06.2003 N 11-П (далее - постановление N 11-П) Конституционный Суд РФ наконец-то решил волнующую многих предпринимателей проблему. Он признал, что положения пункта 3 статьи 1 Закона N 222-ФЗ не соответствуют Конституции РФ. Причиной тому является смысл, который придавался данным нормам последующим регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой. Суд напомнил, что положения закона нельзя интерпретировать вне системной связи с другими нормами того же закона.

В постановлении указано, что на основании пункта 3 статьи 1 Закона N 222-ФЗ делался ошибочный вывод о наличии у предпринимателей обязанности уплачивать НДС и налог с продаж. Ведь согласно тому же закону организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, от уплаты этих налогов были освобождены. Такая ситуация не соответствует Конституции РФ. Законом N 222-ФЗ был установлен единый налоговый режим для всех субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения. Это подразумевает равенство налогового бремени для всех налогоплательщиков, которые приняли решение работать по упрощенной системе, независимо от формы предпринимательской деятельности.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, которые применяли на основании Закона N 222-ФЗ упрощенную систему налогообложения, не должны были уплачивать НДС и налог с продаж.

Что изменилось после постановления Конституционного Суда РФ

Итак, Конституционный Суд РФ устранил неопределенность, которая существовала в законодательстве и судебной практике. Изменит ли это каким-либо образом положение налогоплательщиков? Ведь Закон N 222-ФЗ уже не действует. Новые главы Налогового кодекса, которые теперь регулируют налогообложение малого бизнеса, сомнений относительно их конституционности не вызывают.

В первую очередь постановление N 11-П решает проблемы налогоплательщиков, которые не начисляли и не платили ранее НДС и налог с продаж. А что насчет тех "упрощенцев", которые добросовестно исполняли обязанность по уплате этих налогов? Можно ли им вернуть ранее уплаченные налоги?

В МНС России на этот вопрос отвечают отрицательно. Дело в том, что Конституционный Суд РФ в упомянутом постановлении N 2-П сформулировал правовую позицию относительно порядка возврата переплаченных косвенных налогов. В соответствии с ней излишне уплаченные косвенные налоги не могут быть возвращены налогоплательщикам. Именно этот вывод является одним из препятствий для возврата излишне уплаченных сумм НДС и налога с продаж.

В основном арбитражные суды придерживаются описанной выше позиции Конституционного Суда РФ. Например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа по одному из дел отказал в зачете излишне уплаченного акциза, так как он является косвенным налогом и фактическими собственниками спорных сумм были покупатели подакцизных товаров (см. постановление от 04.02.2002 по делу N Ф09-133/2002-АК).

Ряд судов исходят из того, что выставленная покупателю сумма косвенного налога в любом случае должна быть перечислена в бюджет. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.12.2001 по делу N А56-25625/01 указано, что организация не имела права увеличивать цену товара на сумму НДС и получать ее от покупателя. В то же время полученная сумма налога подлежала немедленному перечислению в бюджет, поскольку она не является собственностью налогоплательщика. Заметим, что такая позиция соответствует пункту 5 статьи 173 НК РФ. Из данного пункта следует, что сумма НДС, выставленная покупателю в счете-фактуре, должна быть уплачена в бюджет и в дальнейшем не подлежит возврату.

Справедливости ради следует отметить, что некоторые федеральные арбитражные суды, несмотря на позицию Конституционного Суда РФ, принимают решения о возврате косвенных налогов в пользу налогоплательщиков. К примеру, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.07.2002 по делу N КА-А41/4055-02 подчеркивается, что налоговое законодательство не содержит определения понятия "фактический плательщик налога". В результате статья 78 НК РФ, которая регулирует зачет и возврат излишне уплаченных сумм налога, должна применяться ко всем налоговым платежам. В том числе и к налогу с продаж.

В любом случае налогоплательщикам, желающим зачесть или вернуть уплаченный НДС и налог с продаж, придется пройти все судебные инстанции - вплоть до кассации. Понятно, что это требует немало времени, а также и финансовых ресурсов.

Более того, постановление N 11-П может принести некоторым налогоплательщикам массу неприятностей. Это касается тех компаний, которые приобретали товары (работы, услуги) у индивидуальных предпринимателей, переведенных на упрощенную систему налогообложения. Так, у налоговых органов могут появиться вопросы относительно правомерности принятия к вычету НДС, выставленного предпринимателем, который не был плательщиком этого налога. Поводом для таких опасений является, в частности, подход Федерального арбитражного суда Уральского округа (см. постановление от 08.10.2002 по делу N Ф09-2126/02-АК). Суд признал неправомерным возмещение НДС, который был выставлен лицом, не являющимся плательщиком данного налога.

Завершая проведенный в статье анализ, к сожалению, нельзя сделать однозначного вывода о том, что постановление N 11-П решило проблемы налогоплательщиков. Арбитражные суды по-прежнему должны будут вырабатывать свои подходы относительно вопросов возврата и зачета косвенных налогов.

С.В. Савсерис,

старший юрист компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.