ПБУ 18/02: как организовать аналитический учет (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.)

ПБУ 18/02: как организовать аналитический учет

     Аналитика при учете разниц                                          

     Системная аналитика                                                 

     Внесистемная аналитика                                              

     Поштучно или "оптом"?                                               

     Перестройка" налогового учета                                       

     В "дебрях" бухгалтерских счетов                                     

       Аналитика на счете 68                                             

       Аналитика на счете 99                                             

Одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, который приступает к работе с ПБУ 18/02*(1), - правильно организовать аналитику в бухучете. Ведь грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Как же сделать, чтобы это было не только грамотно, но и удобно?

Аналитика при учете разниц

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 организации должны выявлять и учитывать разницы по доходам и расходам, возникающим между показателями бухгалтерского и налогового учета. Выявленные разницы распределяются по группам:

- постоянные разницы;

- вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Как учесть возникшие разницы? В ПБУ 18/02 говорится, что их следует отражать в бухучете обособленно. Разницы отражаются в аналитическом учете счета, где отражены активы и обязательства, по которым возникли эти разницы (пункты 6 и 3).

Если понимать требования стандарта буквально, бухгалтер должен показывать возникающие разницы непосредственно на счетах бухгалтерского учета, пользуясь системой субсчетов. Многие бухгалтеры пытались решить эту задачу, но она оказалась невыполнимой. Одни разницы без труда поддаются системному учету, другие же, сколько ни старайся, отразить на субсчетах бухгалтерских счетов не удается. Для учета таких разниц подходит только внесистемная аналитика - бухгалтерские регистры в виде таблиц и расчетов.

Системная аналитика

На счетах бухгалтерского учета можно учесть разницы по доходам и расходам, величина которых в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Чтобы понять, о чем идет речь, достаточно вспомнить аналитический учет нормируемых расходов, используемый во многих организациях. Бухгалтеры для учета расходов, осуществленных в пределах нормативов, используют субсчет "Расходы в пределах норм", а сверхнормативные расходы отражают на отдельном субсчете "Сверхнормативные расходы". Рекламные, представительские, командировочные и прочие нормируемые расходы отражаются так:

Дебет ! счет 20 (26, 44) субсчет "Расходы в пределах норм" Кредит ! счет 60 (71, 76)

- отражена сумма расходов, осуществленных в пределах установленных норм;

Дебет ! счет 20 (26, 44) субсчет "Сверхнормативные расходы" Кредит ! счет 60 (71, 76)

- отражена сумма расходов, осуществленных сверх установленных норм;

Дебет ! счет 19 субсчет "НДС по расходам в пределах норм" Кредит ! счет 60 (71, 76)

- отражена сумма НДС по расходам, осуществленным в пределах установленных норм;

Дебет ! счет 19 субсчет "НДС по сверхнормативным расходам" Кредит ! счет 60 (71, 76)

- отражена сумма НДС по расходам, осуществленным сверх установленных норм.

Выделение на отдельных субсчетах суммы сверхнормативных расходов - не что иное, как отражение суммы расходов, которая не признается в целях налогового учета. Это та разница, которую теперь нужно учитывать согласно требованиям ПБУ 18/02. Бухгалтерам, которые ведут учет нормируемых расходов описанным выше способом, остается лишь присвоить привычным субсчетам новый аналитический признак. Субсчета, на которых учитываются сверхнормативные расходы и НДС по ним, должны быть помечены дополнительным признаком "Постоянные разницы". Отныне эти субсчета будут выглядеть так:

- счет 20 (26, 44) субсчет "Сверхнормативные расходы/Постоянные разницы";

- счет 19 субсчет "НДС по сверхнормативным расходам/Постоянные разницы".

По аналогии можно организовать учет других возникающих разниц по доходам и расходам, величина которых в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Для этого на отдельном субсчете используемого счета следует отразить сумму дохода или расхода, которая признается в налоговом учете, а все, что не принимается в целях налогообложения прибыли, - отделить на другой субсчет того же счета. Это и будет искомая разница, необходимая при исчислении суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете.

Какие из предусмотренных ПБУ 18/02 разниц бухгалтер сможет отразить непосредственно на счетах бухучета? Прежде чем ответить на вопрос, вспомним, почему возникают разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Причины две:

1) нормами главы 25 НК РФ в налоговом учете признается не вся сумма полученных доходов или произведенных расходов;

2) доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время.

В первом случае возникают постоянные разницы, во втором - временные. При появлении постоянных разниц суммы доходов и расходов, признаваемых в налоговом учете, всегда меньше, чем суммы аналогичных показателей, отраженных в учете бухгалтерском. Значит, постоянные разницы всегда можно учесть с помощью системной аналитики.

При возникновении временных разниц такого же однозначного соотношения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не наблюдается. Вычитаемые временные разницы возникают, когда в отчетном периоде в налоговом учете отражено больше доходов и (или) меньше расходов, чем в бухгалтерском. И наоборот, налогооблагаемые временные разницы появляются, если в налоговом учете отражено меньше доходов и (или) больше расходов. При погашении временных разниц изменяется первоначальное соотношение величин доходов и расходов.

Следовательно, учесть вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы на счетах бухучета не удастся. Разницы неспроста названы временными - их величина со временем меняется, и они в конечном итоге полностью погашаются. Чтобы можно было наблюдать за динамикой этих разниц и не запутаться, бухгалтер должен учитывать их только внесистемно.

Внесистемная аналитика

Внесистемный бухгалтерский учет - это отражение показателей вне счетов бухгалтерского учета. С помощью данного метода аналитического учета бухгалтер получает итоговые данные, которые впоследствии используются при формировании и отражении необходимых показателей на счетах бухгалтерского учета.

Разработчики ПБУ 18/02 не предложили бухгалтерам никаких методов ведения аналитики. Пользователям стандарта не остается ничего другого, как самостоятельно разработать удобные таблицы и расчеты и группировать и отслеживать в них временные разницы.

К примеру, учет временных разниц может вестись по форме, приведенной в таблице.

Таблица. Пример формы для учета временных разниц

Дата	Вид дохода (расхода)	Сумма в бухучете, руб.	Сумма в налоговом учете, руб.	Вычитаемая временная ра- азница, руб.	Налогооблагае- мая вмененная разница, руб.
31.08.2003	Амортиза- ция основ- ных средств	500	1000	-	500
31.08.2003	Убыток от реализации основного средства	100 000	-	100 000	-
Итого		100 500	1000	100 000	500
Сумма отложенных налоговых активов (пер- вая графа) и отложенных налоговых обяза- тельств (вторая графа) за отчетный (нало- говый) период				2400 (100 000 х 24%)	120 (500 х 24%)

Подобную таблицу можно вести по всем разницам, возникающим в бухгалтерском и налоговом учете за отчетный (налоговый) период. Если же разниц много, целесообразно для крупных групп расходов и доходов завести отдельные расчетные формы. К примеру, организациям, имеющим большое количество основных средств, будет удобнее учитывать разницы, возникающие по амортизации, в отдельной таблице. Организация может завести столько расчетных таблиц, сколько сочтет нужным.

При погашении временных разниц в аналитических таблицах появятся отрицательные показатели. Так, если изначально сумма налоговой амортизации превышает величину бухгалтерской амортизации, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы, то впоследствии сумма амортизации в налоговом учете сойдет на нет, а бухгалтерская амортизация еще будет начисляться. Но изменение соотношения величины амортизации в налоговом и бухгалтерском учете вовсе не означает появления разницы другого вида - вычитаемой временной. Это означает, что началось погашение ранее накопленной суммы налогооблагаемой временной разницы. Потому в этот момент в аналитической учетной таблице разницу в амортизации надо отражать по-прежнему - в той же графе "Налогооблагаемая временная разница", только в отрицательном значении - со знаком "минус".

Для удобства можно ввести в таблицу дополнительные графы: "Погашение вычитаемых временных разниц" и "Погашение налогооблагаемых временных разниц". Их удобнее расположить по соседству с соответствующими "положительными" графами по учету этих разниц.

Вывести погашение разниц отдельными значениями целесообразно не только из-за удобства учета. Есть еще одна причина, по которой это следовало бы сделать. В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация должна указать сумму постоянных и временных разниц, начисленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, и сумму разниц, возникших в прошлых периодах, но погашенных в данном периоде. Таково требование пункта 25 ПБУ 18/02. Бухгалтер сможет выполнить его, если у него будет достаточно хорошо организован системный и внесистемный аналитический учет разниц.

Поштучно или "оптом"?

Многие бухгалтеры задаются вопросом: нужно ли исчислять постоянные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы и обязательства по каждому виду дохода и расхода, сумма которого разнится в налоговом и бухгалтерском учете? Никаких указаний на этот счет в ПБУ 18/02 нет. Поэтому бухгалтеры вправе самостоятельно решить, как им учитывать разницы и отражать в учете возникающие по ним налоговые активы и обязательства - отдельно или "оптом".

"Поштучный" учет каждой возникающей разницы потребует массу времени и трудозатрат. Столь детальный учет возможен только в организациях с небольшим количеством простых операций (в большинстве случаев это малые предприятия, а они не будут применять ПБУ 18/02) либо при наличии хорошего программного обеспечения. Однако судя по первым, не вполне удачным опытам разработок новых модулей бухгалтерских программ, бухгалтеры еще не скоро смогут воспользоваться благами полной автоматизации учета разниц согласно требованиям ПБУ 18/02.

Чтобы выполнить требования ПБУ 18/02, бухгалтеру необязательно вписывать в регистры каждую возникающую разницу. Проще брать итоговые данные из бухгалтерского и налогового учета, сопоставлять их и исчислять постоянные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы и обязательства. Чтобы сформировать такие итоги, нужно однородные операции, по которым возникают разницы одного и того же вида, обозначить единым признаком (кодом). Такая группировка позволит вывести итоговые показатели по совокупности однородных операций и значительно облегчит труд бухгалтера.

"Перестройка" налогового учета

При создании в 2002 году системы налогового учета организации выбирали один из двух методов:

1) метод отражения в налоговых регистрах доходов и расходов в полной сумме;

2) метод отражения в налоговых регистрах только разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Заметим, что большинство организаций, ведущих отдельные налоговые регистры, выбрали первый способ отражения данных для целей налогового учета. Вторым воспользовались немногие. Но зато сейчас, после выхода в свет ПБУ 18/02, это меньшинство оказалось в бесспорном выигрыше. Ведь у них уже есть готовые разницы по доходам и расходам, которые требуются для применения этого документа. Задача по применению норм нового бухгалтерского стандарта для них значительно упрощается: остается только правильно сгруппировать имеющиеся разницы и исчислить соответствующие налоговые активы и обязательства.

На наш взгляд, возможность формировать и использовать одинаковую базу данных для целей налогового учета и для ПБУ 18/02 выглядит весьма привлекательно. Тем более что Налоговый кодекс не устанавливает жестких рамок для метода ведения налогового учета.

Согласно нормам статьи 313 НК РФ налогоплательщик при недостатке информации в бухучете для определения налоговой базы "вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета". Иными словами, бухгалтер при желании может взять бухгалтерский регистр, ввести в него дополнительные данные о суммах, увеличивающих или уменьшающих имеющиеся показатели, оформить его в соответствии с требованиями указанной статьи - и налоговый регистр готов. А корректировочные суммы из такого регистра понадобятся не только при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. На их основе можно рассчитать налоговые активы и обязательства исходя из требований ПБУ 18/02.

Бухгалтерам стоит подумать о возможности реорганизации методики ведения налогового учета. Это значительно упростило бы их работу с ПБУ 18/02. Напомним, что вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета можно только с начала нового налогового периода (ст.313 НК РФ). Но такой переход - задача не из легких, и потому готовиться к нему нужно заранее.

В "дебрях" бухгалтерских счетов

Требования ПБУ 18/02 привели к тому, что счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 99 "Прибыли и убытки" неимоверно разрослись. На этих счетах отныне будет отражаться множество новых показателей. Запутаться немудрено. Чтобы этого не произошло, бухгалтер должен надлежащим образом организовать аналитику на этих счетах бухучета.

Аналитика на счете 68

На счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" всегда было довольно много субсчетов. Они соответствовали количеству уплачиваемых организацией налогов и сборов. Несмотря на множество субсчетов, разобраться в показателях счета 68 было несложно: по кредиту соответствующих субсчетов отражалось начисление налогов и сборов, а по дебету - их уплата в бюджет.

Теперь ситуация в корне изменилась. Чтобы выполнить требования ПБУ 18/02, на счете 68 вместо одной проводки по начислению налога на прибыль нужно отразить множество неведомых до сих пор показателей - условный налог (условный доход/расход по налогу на прибыль), постоянные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы и обязательства.

Чтобы не запутаться в новых показателях, появившихся на счете 68, рекомендуем сразу обозначить их соответствующими признаками. То есть внутри уже существующего на этом счете субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" создать субсчета второго порядка: "Условный налог", "Постоянные налоговые обязательства", "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства". И на каждом из них отражать соответствующие показатели.

Кроме этих субсчетов надо ввести еще один субсчет второго порядка "Расчеты с бюджетом" и отражать на нем суммы налоговых перечислений в бюджет. Это может быть не один, а несколько (два-три) субсчетов - для отражения расчетов с федеральным, региональным и местным бюджетами. У многих организаций такие субсчета существовали и ранее. От них не нужно отказываться. Несмотря на то что теперь по кредиту счета 68 начисляется не сумма текущего налога, а условный налог, постоянные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы и обязательства, в бюджет перечисляются не эти "новорожденные" суммы, а реальные величины налога на прибыль, указанные в декларации. Ясно, что для отражения расчетов с бюджетом данные субсчета не подходят. При перечислении налога придется использовать прежние.

В связи с тем, что начисление сумм налога на прибыль будет отражаться на одних субсчетах, а перечисление налога - на других, все субсчета второго порядка внутри субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" останутся незакрытыми. Это не так страшно. В целом итог расчетов по налогу на прибыль виден по субсчету первого порядка. Но многим бухгалтерам не нравятся открытые субсчета второго порядка - незакрытое сальдо по ним будет "тянуться" из года в год.

Как избежать такой ситуации? Очень просто. К этим субсчетам можно применить тот же принцип, по которому организован учет на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". То есть на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" ввести некий собирательный субсчет второго порядка - по типу счетов 90-9 и 91-9. По дебету этого собирательного субсчета в течение года отражать уплату налога (при этом разбивка по бюджетам потребует субсчетов третьего порядка), а по окончании года на этот субсчет закрыть все остальные субсчета.

Конечно, такой метод ведения счета усложняет работу бухгалтера, но тут уже каждый выбирает сам - оставить незакрытыми субсчета второго порядка на счете 68 (при условии, что закрыт субсчет первого уровня) или сделать все красиво и закрыть их, приложив дополнительные усилия.

Аналитика на счете 99

У организаций, применяющих ПБУ 18/02, счет 99 "Прибыли и убытки" напоминает "лоскутное одеяло". Прежде по этому счету отражались финансовые результаты от обычной деятельности, итоги по прочим (операционным и внереализационным) доходам и расходам, чрезвычайные доходы и расходы, а также начисления по налогу на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций. Теперь помимо этих проводок на счете 99 отражаются многочисленные записи по начислению условного налога, постоянных налоговых обязательств, а также по списанию ранее накопленных отложенных налоговых активов и обязательств, относящихся к выбывшим активам и обязательств и т.д.

Чтобы не запутаться в многообразии этих записей, бухгалтер должен организовать надлежащий аналитический учет на счете 99. Как это сделать? Прежде всего выделить на этом счете отдельный субсчет "Финансовые результаты" для сбора данных о финансовых результатах деятельности организации. Это сальдо по счетам 90 и 91, а также чрезвычайные доходы и расходы. Выделение субсчета "Финансовые результаты" не только поможет "навести порядок" внутри счета 99 - сальдо по этому субсчету послужит базой для расчета условного дохода (расхода) по налогу на прибыль.

Все новые показатели (условный налог, постоянные налоговые обязательства, списываемые отложенные налоговые активы и обязательства) также рекомендуем выделить на отдельный субсчет "Налог на прибыль". Для каждой из этих величин можно завести субсчета второго порядка с соответствующим наименованием.

Обратите внимание: в отчете о прибылях и убытках показатель строки "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"*(2) должен совпадать с итогом (сальдо) по счету 99 независимо от того, применяет организация ПБУ 18/02 или нет. У тех, кто не применяет этот документ, расчет значения чистой прибыли в форме N 2 остается прежним. У организаций же, применяющих ПБУ 18/02, алгоритм исчисления этого показателя отчасти изменился.

Чтобы получить правильное значение чистой прибыли (убытка), к показателю строки "Прибыль (убыток) до налогообложения", нужно добавить сумму отложенных налоговых активов и уменьшить ее на сумму отложенных налоговых обязательств. Показатели условного налога и постоянных налоговых обязательств не участвуют в расчете чистой прибыли и отражаются в форме N 2 справочно. При таком алгоритме расчета итоговая строка 190 отчета о прибылях и убытках совпадет с сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" за текущий отчетный (налоговый) период.

М.С. Полякова,

ведущий консультант Международного

консультативно-правового центра

по налогообложению (МКПЦН)

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. - Примеч. ред.

*(2) Речь идет о новой рекомендованной форме отчетности (подробнее см. в рубрике Главные новости)