ПБУ 18/02: как организовать аналитический учет
Аналитика при учете разниц
Системная аналитика
Внесистемная аналитика
Поштучно или "оптом"?
Перестройка" налогового учета
В "дебрях" бухгалтерских счетов
Аналитика на счете 68
Аналитика на счете 99
Одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, который приступает к работе с ПБУ 18/02*(1), - правильно организовать аналитику в бухучете. Ведь грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Как же сделать, чтобы это было не только грамотно, но и удобно?
Аналитика при учете разниц
В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 организации должны выявлять и учитывать разницы по доходам и расходам, возникающим между показателями бухгалтерского и налогового учета. Выявленные разницы распределяются по группам:
- постоянные разницы;
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Как учесть возникшие разницы? В ПБУ 18/02 говорится, что их следует отражать в бухучете обособленно. Разницы отражаются в аналитическом учете счета, где отражены активы и обязательства, по которым возникли эти разницы (пункты 6 и 3).
Если понимать требования стандарта буквально, бухгалтер должен показывать возникающие разницы непосредственно на счетах бухгалтерского учета, пользуясь системой субсчетов. Многие бухгалтеры пытались решить эту задачу, но она оказалась невыполнимой. Одни разницы без труда поддаются системному учету, другие же, сколько ни старайся, отразить на субсчетах бухгалтерских счетов не удается. Для учета таких разниц подходит только внесистемная аналитика - бухгалтерские регистры в виде таблиц и расчетов.
Системная аналитика
На счетах бухгалтерского учета можно учесть разницы по доходам и расходам, величина которых в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Чтобы понять, о чем идет речь, достаточно вспомнить аналитический учет нормируемых расходов, используемый во многих организациях. Бухгалтеры для учета расходов, осуществленных в пределах нормативов, используют субсчет "Расходы в пределах норм", а сверхнормативные расходы отражают на отдельном субсчете "Сверхнормативные расходы". Рекламные, представительские, командировочные и прочие нормируемые расходы отражаются так:
Дебет ! счет 20 (26, 44) субсчет "Расходы в пределах норм" Кредит ! счет 60 (71, 76)
- отражена сумма расходов, осуществленных в пределах установленных норм;
Дебет ! счет 20 (26, 44) субсчет "Сверхнормативные расходы" Кредит ! счет 60 (71, 76)
- отражена сумма расходов, осуществленных сверх установленных норм;
Дебет ! счет 19 субсчет "НДС по расходам в пределах норм" Кредит ! счет 60 (71, 76)
- отражена сумма НДС по расходам, осуществленным в пределах установленных норм;
Дебет ! счет 19 субсчет "НДС по сверхнормативным расходам" Кредит ! счет 60 (71, 76)
- отражена сумма НДС по расходам, осуществленным сверх установленных норм.
Выделение на отдельных субсчетах суммы сверхнормативных расходов - не что иное, как отражение суммы расходов, которая не признается в целях налогового учета. Это та разница, которую теперь нужно учитывать согласно требованиям ПБУ 18/02. Бухгалтерам, которые ведут учет нормируемых расходов описанным выше способом, остается лишь присвоить привычным субсчетам новый аналитический признак. Субсчета, на которых учитываются сверхнормативные расходы и НДС по ним, должны быть помечены дополнительным признаком "Постоянные разницы". Отныне эти субсчета будут выглядеть так:
- счет 20 (26, 44) субсчет "Сверхнормативные расходы/Постоянные разницы";
- счет 19 субсчет "НДС по сверхнормативным расходам/Постоянные разницы".
По аналогии можно организовать учет других возникающих разниц по доходам и расходам, величина которых в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Для этого на отдельном субсчете используемого счета следует отразить сумму дохода или расхода, которая признается в налоговом учете, а все, что не принимается в целях налогообложения прибыли, - отделить на другой субсчет того же счета. Это и будет искомая разница, необходимая при исчислении суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете.
Какие из предусмотренных ПБУ 18/02 разниц бухгалтер сможет отразить непосредственно на счетах бухучета? Прежде чем ответить на вопрос, вспомним, почему возникают разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Причины две:
1) нормами главы 25 НК РФ в налоговом учете признается не вся сумма полученных доходов или произведенных расходов;
2) доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время.
В первом случае возникают постоянные разницы, во втором - временные. При появлении постоянных разниц суммы доходов и расходов, признаваемых в налоговом учете, всегда меньше, чем суммы аналогичных показателей, отраженных в учете бухгалтерском. Значит, постоянные разницы всегда можно учесть с помощью системной аналитики.
При возникновении временных разниц такого же однозначного соотношения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не наблюдается. Вычитаемые временные разницы возникают, когда в отчетном периоде в налоговом учете отражено больше доходов и (или) меньше расходов, чем в бухгалтерском. И наоборот, налогооблагаемые временные разницы появляются, если в налоговом учете отражено меньше доходов и (или) больше расходов. При погашении временных разниц изменяется первоначальное соотношение величин доходов и расходов.
Следовательно, учесть вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы на счетах бухучета не удастся. Разницы неспроста названы временными - их величина со временем меняется, и они в конечном итоге полностью погашаются. Чтобы можно было наблюдать за динамикой этих разниц и не запутаться, бухгалтер должен учитывать их только внесистемно.
Внесистемная аналитика
Внесистемный бухгалтерский учет - это отражение показателей вне счетов бухгалтерского учета. С помощью данного метода аналитического учета бухгалтер получает итоговые данные, которые впоследствии используются при формировании и отражении необходимых показателей на счетах бухгалтерского учета.
Разработчики ПБУ 18/02 не предложили бухгалтерам никаких методов ведения аналитики. Пользователям стандарта не остается ничего другого, как самостоятельно разработать удобные таблицы и расчеты и группировать и отслеживать в них временные разницы.
К примеру, учет временных разниц может вестись по форме, приведенной в таблице.
Таблица. Пример формы для учета временных разниц
| Дата |
Вид дохода
(расхода) |
Сумма в
бухучете,
руб. |
Сумма в
налоговом
учете,
руб. |
Вычитаемая
временная ра-
азница, руб. |
Налогооблагае-
мая вмененная
разница, руб. |
| 31.08.2003 |
Амортиза-
ция основ-
ных
средств |
500 |
1000 |
- |
500 |
| 31.08.2003 |
Убыток от
реализации
основного
средства |
100 000 |
- |
100 000 |
- |
| Итого |
|
100 500 |
1000 |
100 000 |
500 |
Сумма отложенных налоговых активов (пер-
вая графа) и отложенных налоговых обяза-
тельств (вторая графа) за отчетный (нало-
говый) период |
2400 (100 000
х 24%) |
120 (500 х 24%) |
Подобную таблицу можно вести по всем разницам, возникающим в бухгалтерском и налоговом учете за отчетный (налоговый) период. Если же разниц много, целесообразно для крупных групп расходов и доходов завести отдельные расчетные формы. К примеру, организациям, имеющим большое количество основных средств, будет удобнее учитывать разницы, возникающие по амортизации, в отдельной таблице. Организация может завести столько расчетных таблиц, сколько сочтет нужным.
При погашении временных разниц в аналитических таблицах появятся отрицательные показатели. Так, если изначально сумма налоговой амортизации превышает величину бухгалтерской амортизации, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы, то впоследствии сумма амортизации в налоговом учете сойдет на нет, а бухгалтерская амортизация еще будет начисляться. Но изменение соотношения величины амортизации в налоговом и бухгалтерском учете вовсе не означает появления разницы другого вида - вычитаемой временной. Это означает, что началось погашение ранее накопленной суммы налогооблагаемой временной разницы. Потому в этот момент в аналитической учетной таблице разницу в амортизации надо отражать по-прежнему - в той же графе "Налогооблагаемая временная разница", только в отрицательном значении - со знаком "минус".
Для удобства можно ввести в таблицу дополнительные графы: "Погашение вычитаемых временных разниц" и "Погашение налогооблагаемых временных разниц". Их удобнее расположить по соседству с соответствующими "положительными" графами по учету этих разниц.
Вывести погашение разниц отдельными значениями целесообразно не только из-за удобства учета. Есть еще одна причина, по которой это следовало бы сделать. В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация должна указать сумму постоянных и временных разниц, начисленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, и сумму разниц, возникших в прошлых периодах, но погашенных в данном периоде. Таково требование пункта 25 ПБУ 18/02. Бухгалтер сможет выполнить его, если у него будет достаточно хорошо организован системный и внесистемный аналитический учет разниц.
Поштучно или "оптом"?
Многие бухгалтеры задаются вопросом: нужно ли исчислять постоянные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы и обязательства по каждому виду дохода и расхода, сумма которого разнится в налоговом и бухгалтерском учете? Никаких указаний на этот счет в ПБУ 18/02 нет. Поэтому бухгалтеры вправе самостоятельно решить, как им учитывать разницы и отражать в учете возникающие по ним налоговые активы и обязательства - отдельно или "оптом".
"Поштучный" учет каждой возникающей разницы потребует массу времени и трудозатрат. Столь детальный учет возможен только в организациях с небольшим количеством простых операций (в большинстве случаев это малые предприятия, а они не будут применять ПБУ 18/02) либо при наличии хорошего программного обеспечения. Однако судя по первым, не вполне удачным опытам разработок новых модулей бухгалтерских программ, бухгалтеры еще не скоро смогут воспользоваться благами полной автоматизации учета разниц согласно требованиям ПБУ 18/02.
Чтобы выполнить требования ПБУ 18/02, бухгалтеру необязательно вписывать в регистры каждую возникающую разницу. Проще брать итоговые данные из бухгалтерского и налогового учета, сопоставлять их и исчислять постоянные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы и обязательства. Чтобы сформировать такие итоги, нужно однородные операции, по которым возникают разницы одного и того же вида, обозначить единым признаком (кодом). Такая группировка позволит вывести итоговые показатели по совокупности однородных операций и значительно облегчит труд бухгалтера.
"Перестройка" налогового учета
При создании в 2002 году системы налогового учета организации выбирали один из двух методов:
1) метод отражения в налоговых регистрах доходов и расходов в полной сумме;
2) метод отражения в налоговых регистрах только разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.
Заметим, что большинство организаций, ведущих отдельные налоговые регистры, выбрали первый способ отражения данных для целей налогового учета. Вторым воспользовались немногие. Но зато сейчас, после выхода в свет ПБУ 18/02, это меньшинство оказалось в бесспорном выигрыше. Ведь у них уже есть готовые разницы по доходам и расходам, которые требуются для применения этого документа. Задача по применению норм нового бухгалтерского стандарта для них значительно упрощается: остается только правильно сгруппировать имеющиеся разницы и исчислить соответствующие налоговые активы и обязательства.
На наш взгляд, возможность формировать и использовать одинаковую базу данных для целей налогового учета и для ПБУ 18/02 выглядит весьма привлекательно. Тем более что Налоговый кодекс не устанавливает жестких рамок для метода ведения налогового учета.
Согласно нормам статьи 313 НК РФ налогоплательщик при недостатке информации в бухучете для определения налоговой базы "вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета". Иными словами, бухгалтер при желании может взять бухгалтерский регистр, ввести в него дополнительные данные о суммах, увеличивающих или уменьшающих имеющиеся показатели, оформить его в соответствии с требованиями указанной статьи - и налоговый регистр готов. А корректировочные суммы из такого регистра понадобятся не только при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. На их основе можно рассчитать налоговые активы и обязательства исходя из требований ПБУ 18/02.
Бухгалтерам стоит подумать о возможности реорганизации методики ведения налогового учета. Это значительно упростило бы их работу с ПБУ 18/02. Напомним, что вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета можно только с начала нового налогового периода (ст.313 НК РФ). Но такой переход - задача не из легких, и потому готовиться к нему нужно заранее.
В "дебрях" бухгалтерских счетов
Требования ПБУ 18/02 привели к тому, что счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 99 "Прибыли и убытки" неимоверно разрослись. На этих счетах отныне будет отражаться множество новых показателей. Запутаться немудрено. Чтобы этого не произошло, бухгалтер должен надлежащим образом организовать аналитику на этих счетах бухучета.
Аналитика на счете 68
На счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" всегда было довольно много субсчетов. Они соответствовали количеству уплачиваемых организацией налогов и сборов. Несмотря на множество субсчетов, разобраться в показателях счета 68 было несложно: по кредиту соответствующих субсчетов отражалось начисление налогов и сборов, а по дебету - их уплата в бюджет.
Теперь ситуация в корне изменилась. Чтобы выполнить требования ПБУ 18/02, на счете 68 вместо одной проводки по начис
