НИОКР в налоговом и бухгалтерском учете: в чем отличия? (О.В. Светлова, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.)

НИОКР в налоговом и бухгалтерском учете: в чем отличия?

С начала текущего года для бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) применяется ПБУ 17/02*(1). В налоговом же учете они учитываются по правилам главы 25 НК РФ. Зная, в чем состоят различия в правилах налогового и бухгалтерского учета таких расходов, можно избежать многих ошибок.

Что такое НИОКР?

В гражданском законодательстве правовые основы НИОКР раскрыты в главе 38 ГК РФ. Как определяет пункт 1 статьи 769 ГК РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести научные исследования, обусловленные техническим заданием заказчика. А договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ предусматривает разработку образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии. Заказчик обязуется принять и оплатить работы.

В свою очередь, для целей налогообложения прибыли в пункте 1 статьи 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). В частности, расходы на изобретательство, а также на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР) и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон о науке). Перечень таких фондов утверждается Правительством РФ. Однако пока этого не сделано.

Чтобы определить, какие расходы относятся к расходам на изобретательство, нужно воспользоваться Законом СССР от 31.05.91 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. Такое разъяснение дано в пункте 6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Определения этих работ даны в Законе о науке.

Итак, согласно Закону о науке, как для целей налогообложения, так и бухучета НИОКР признаются:

1. Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

2. Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

3. Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Кроме того, в налоговом учете также учитываются расходы на изобретательство. Законом СССР от 31.05.91 N 2213-1 установлено, что изобретение должно:

- быть новым, то есть не известным из уровня техники;

- иметь изобретательский уровень, то есть для специалиста не следовать явным образом из уровня техники. Уровень техники определяется по всем видам общедоступных сведений до даты приоритета изобретения;

- являться промышленно применимым, то есть иметь возможность использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях.

Объектами изобретений могут являться устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению.

Не признаются изобретениями:

- научные теории;

- методы организации и управления хозяйством;

- условные обозначения, расписания, правила;

- методы выполнения умственных операций;

- алгоритмы и программы для вычислительных машин;

- проекты и схемы планировки сооружений, зданий, территорий;

- предложения, касающиеся лишь внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей.

НИОКР в налоговом учете

Порядок учета расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли определен нормами статьи 262 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 данной статьи эти расходы налогоплательщик должен равномерно включать в состав прочих расходов в течение трех лет. Но только при условии, что указанные исследования и разработки будут использоваться в производстве. Товары должны реализовываться (выполняться работы, оказываться услуги) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).

Согласно Методическим рекомендациям для учета расходов на НИОКР налогоплательщик должен подтвердить факт использования им результатов этих работ в производственной деятельности. Поскольку признание расходов для целей налогообложения прежде всего обусловлено осуществлением деятельности, связанной с получением доходов.

Иногда возникает временной разрыв между осуществлением НИОКР и обеспечением подтверждения использования их результатов в производстве. В этом случае всю сумму расходов на НИОКР нужно учитывать для целей налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося от момента подтверждения до истечения трех лет с момента окончания работ.

Если же в трехлетний срок факт использования данных результатов в производстве не подтвердится, произведенные расходы не будут учитываться для целей налогообложения.

Имейте в виду: расходы налогоплательщика на НИОКР, не давшие положительного результата, также включаются в состав прочих расходов. Но не сразу, а равномерно в течение трех лет и не более 70% от суммы фактически осуществленных расходов.

Чтобы определить порядок учета расходов на НИОКР (как давших, так и не давших положительный результат), после их завершения необходимо выяснить, в какой степени результаты выполненных работ отвечают техническому заданию по договору.

Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование РФТР и других фондов финансирования таких работ признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% от доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п.3 ст.262 НК РФ).

Для определения предельной величины отчислений в РФТР используется показатель выручки от реализации. Сумма выручки определяется согласно статье 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

Обратите внимание: статья 262 НК РФ не устанавливает специального порядка включения указанных затрат в состав прочих расходов.

Поэтому расходы в форме отчислений на формирование РФТР и других фондов финансирования НИОКР в установленных пределах уменьшают налоговую базу по мере их фактического осуществления.

Однако отчисления организаций во внебюджетные фонды могут учитываться для целей налогообложения прибыли, только если перечень таких фондов будет утвержден Правительством РФ.

А пока такой перечень отсутствует, отчисления на формирование фондов не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Вместе с тем с 1 января 2004 года вводится новая редакция пунктов 1 и 3 статьи 262 НК РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ.

Согласно новой редакции статьи 262 НК РФ все расходы на НИОКР, осуществляемые в форме отчислений на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, будут учитываться в целях налогообложения. Ограничения в виде обязательного наличия перечня указанных фондов, утвержденного Правительством РФ, больше не будет.

Кроме того, положения действующего Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования НИОКР, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.99 N 1156, должны быть приведены в соответствие с существующим налоговым законодательством.

Однако затраты на НИОКР в организациях, выполняющих их в качестве подрядчика или субподрядчика, учитываются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

НИОКР в бухгалтерском учете

Условием признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, является обязательное наличие документов, подтверждающих обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер ожидаемых (полученных) результатов (см. таблицу).

Так, если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат необходимы договор на выполнение данных работ и техническое задание, документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ (с приложениями заключений, чертежей, эскизов и т.д.).

При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для подтверждения затрат требуется задание, первичные учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и т.д.

Как и в налоговом учете, в бухучете к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Пункт 9 ПБУ 17/02 конкретизирует: к расходам на НИОКР относятся используемые для исследований и разработок материально-производственные запасы и оборудование, услуги сторонних организаций. Сюда же входит амортизация по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались для выполнения НИОКР. Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, а также общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.

Все перечисленные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По каждой выполненной разработке расходы нужно учитывать отдельно.

Согласно пункту 10 ПБУ 17/02 для целей бухучета расходы на НИОКР списываются не единовременно, а постепенно в течение определенного срока.

Срок списания расходов на НИОКР организации могут устанавливать самостоятельно - в зависимости от того, когда запланировано получить доход от этих исследований. Однако сроки списания данных расходов не могут превышать пяти лет.

Организация должна списывать расходы на НИОКР ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы расходов на эти цели.

Списание расходов в соответствии с пунктом 11 ПБУ 17/02 можно производить одним из двух предлагаемых способов: линейным; или способом списания расходов пропорционально продукции.

Выбранный для списания метод организация должна применять в течение всего срока, пока результат НИОКР будет использоваться. Она вправе досрочно прекратить использование данного результата, если это экономически нецелесообразно. Тогда часть расходов, не отнесенную на расходы по обычным видам деятельности, нужно учесть в составе внереализационных доходов (п.15 ПБУ 17/02).

В случае получения "отрицательного" результата при проведении НИОКР расходы на произведенные работы списываются по правилам бухучета на внереализационные расходы (п.7 ПБУ 17/02).

Таблица. Расходы на НИОКР в налоговом и бухгалтерском учете

Показатель		В налоговом учете (ст.262 НК РФ)	В бухгалтерском учете (ПБУ 17/02)
Состав НИОКР	Научная (научно- исследователь- ская) деятель- ность	Деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаме- нтальные и прикладные научные исследования
	Научно-техничес- кая деятельность	Деятельность, направленная на получение, при- менение новых знаний для решения технологиче- ских, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечение фун- кционирования науки, техники и производства как единой системы
	Экспериментальные разработки Изобретательство	Деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опы- та, и направлена на сохранение жизни и здо- ровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, сис- тем или методов и их дальнейшее совершенство- вание
		Изобретение должно быть новым, иметь изо- бретательский уровень, являться промышленно применимым	Не признается НИОКР
Состав расходов на НИОКР		Все фактически произведенные расходы, относя- щиеся к НИОКР
Условия признания расхо- дов на НИОКР		1. Документальное подтверждение суммы расхо- дов и факта выполнения работ 2. НИОКР ведут к получению экономической вы- годы 3. Результаты НИОКР имеют практическое приме- нение 4. Результаты НИОКР не относятся к нематери- альным активам
Учет расходов в случае невыполнения условий при- знания		Не учитываются в целях налогообложения прибы- ли	Признаются внереализа- ционными расходами от- четного периода
Порядок списа- ния расхо- дов на НИОКР	НИОКР, давшие по- ложительный ре- зультат	Включаются в состав прочих расходов равно- мерно в течение трех лет начиная с 1-го чи- сла месяца, следующего за месяцем завершения работ	Включаются в расходы по обычным видам дея- тельности не более пя- ти лет начиная с 1-го числа месяца, следую- щего за месяцем завер- шения работ, линейным способом либо пропор- ционально объему про- дукции. В течение года - равномерно в размере 1/12 годовой суммы
	НИОКР, не давшие положительного результата	Включаются в состав прочих расходов равно- мерно в течение трех лет начиная с 1-го чи- сла месяца, следующего за месяцем завершения работ, но не более 70%	Признаются внереализа- ционными расходами от- четного периода (без ограничений)
	Расходы на форми- рование фондов финансирования науки	Включаются в состав прочих расходов в раз- мере 0,5% от дохода (валовой выручки)	Признаются внереализа- ционными расходами от- четного периода (без ограничений)

О.В. Светлова,

главный налоговый инспектор,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.