Питание сотрудников: проблемы налогообложения (Н.К. Фрейтак, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.)

Питание сотрудников: проблемы налогообложения*(1)

   Столовая на территории предприятия                                   

   Столовая как обособленное подразделение организации                  

   Питание "со стороны"                                                 

Обеспечение работников бесплатным или льготным питанием становится нормой трудовых отношений для многих предприятий. Поэтому все большую актуальность приобретает вопрос, как лучше организовать такое питание с точки зрения налогообложения.

В настоящее время налоговое законодательство позволяет организациям учитывать расходы на питание работников при исчислении налога на прибыль. Разумеется, подобные расходы должны соответствовать требованиям, установленным главой 25 НК РФ: прежде всего быть документально подтвержденными и экономически оправданными (п.1 ст.252 НК РФ). Однако это еще не все.

Обратим внимание на пункт 25 статьи 270 Кодекса. На основании этого пункта можно сделать вывод, что условие о предоставлении питания работникам бесплатно или по льготным ценам должно предусматриваться трудовым и (или) коллективным договором. Иначе данные расходы не уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль. Исключение составят только ситуации, когда отдельным категориям работников бесплатное или льготное питание положено на основании закона.

Такой подход находит поддержку у налоговых органов (см., в частности, письма Управления МНС России по г.Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973, от 30.09.2002 N 26-12/45789 и от 07.02.2002 N 26-12/6268).

Если организация предоставляет работникам питание по льготным ценам или бесплатно, у них возникает объект обложения по налогу на доходы физических лиц. Исчислить и удержать этот налог должна организация. Кроме того, у нее появятся дополнительные налоговые обязательства по единому социальному налогу и взносам в ПФ Р. Сразу заметим, что обязанность по начислению ЕСН и взносов в ПФ РФ будет возникать не во всех случаях. Когда расходы на питание не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, они не будут включаться в налоговую базу по ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

На сегодня наиболее распространены следующие способы организации бесплатного (льготного) питания работников:

1) столовая создается на территории предприятия;

2) столовая является обособленным подразделением;

3) предприятие оплачивает питание сотрудников в другой организации (в "чужой" столовой или заказывает доставку обедов в офис).

У каждого способа есть свои особенности. Рассмотрим отдельно каждый из трех перечисленных вариантов.

Столовая на территории предприятия

В рассматриваемой ситуации не предполагается выделение столовой в качестве обособленного подразделения организации. Как уже отмечалось, обязанность работодателя обеспечивать сотрудников бесплатным (льготным) питанием должна быть предусмотрена в трудовом и (или) коллективном договоре. Порядок учета расходов на питание сотрудников в этом случае будет следующим.

Если питание предоставляется по льготным ценам, организация должна признать доход от реализации услуг. Если питание полностью бесплатное, доход от реализации отсутствует. У многих возникает вопрос: вправе ли налоговая инспекция применить положения статьи 40 НК РФ и увеличить сумму доходов от реализации? Ведь даже если питание предоставляется за плату, она не всегда превышает себестоимость. Сразу успокоим налогоплательщиков: реализовать в рассматриваемой ситуации положения статьи 40 практически невозможно. Для этого налоговая инспекция должна будет определить рыночную цену услуг исходя из сопоставимых экономических условий. Таково требование пункта 4 указанной статьи. Иными словами, необходимо учитывать, что питание предоставляется сотрудникам на основании положения трудового договора.

Затраты налогоплательщика на предоставление работникам бесплатного (льготного) питания будут отнесены в состав расходов на оплату труда. Таким образом, те из них, которые относятся к персоналу, занятому в производстве товаров (работ, услуг), будут включаться в прямые расходы. Остальные расходы, связанные с предоставлением работникам питания, являются косвенными. Заметим, что Кодекс позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с содержанием столовой (пп.48 п.1 ст.264 НК РФ). К ним, в частности, относятся:

- оплата потребляемых столовой топлива, воды и электроэнергии;

- амортизация основных средств, используемых в деятельности столовой;

- расходы ремонт помещений столовой.

У работников же появляются доходы в натуральной форме, облагаемые налогом на доходы физических лиц. Это объясняется тем, что в анализируемой ситуации предприятие полностью или частично оплачивает услуги по предоставлению питания работникам.

Основная проблема при исчислении налога на доходы физических лиц -определение его величины. Пункт 1 статьи 211 НК РФ предписывает исходить из положений статьи 40 Кодекса. Однако мы уже отмечали, что сделать это на практике весьма непросто. Очень сложно найти рыночные цены в сопоставимых условиях. Поэтому целесообразно использовать показатель расходов организации на предоставленное работнику питание. Величина дохода сотрудника, частично оплачивающего питание, будет определяться как разность между этими расходами и оплаченной суммой. Величина расходов, приходящихся на одного работника, может быть получена делением совокупных расходов столовой на количество сотрудников, которые питаются в офисе.

Чтобы определить совокупные расходы, которые несет фирма на питание сотрудников, необходимо вести раздельный учет расходов столовой. В связи с этим придется распределять часть общехозяйственных расходов. Таковыми могут быть амортизация здания офиса, зарплата работников бухгалтерии, коммунальные платежи и пр. Относить такие расходы можно пропорционально доле полученных столовой доходов. Однако когда питание предоставляется бесплатно, доля доходов от столовой равны нулю. Тогда расходы на питание будут складываться только исходя из затрат, непосредственно относимых к столовой.

Не следует забывать и об обязанности предприятия, предоставляющего питание своим сотрудникам, увеличить налоговую базу по ЕСН. Это вытекает из положений пункта 1 статьи 237 НК РФ. В нем, в частности, содержится требование учитывать при определении налоговой базы полную или частичную оплату услуг, предназначенных для работника. А в анализируемой ситуации фактически так и происходит. Только услуги по предоставлению питания работникам оказывает непосредственно работодатель. Таким образом, налоговая база по ЕСН будет увеличена по каждому работнику на ту же сумму, что и база по налогу на доходы физических лиц.

Столовая как обособленное подразделение организации

В этом случае по месту нахождения столовой должны быть созданы стационарные рабочие места, а также соблюдаться остальные критерии признания обособленного подразделения*(2).

Когда столовая выделена в обособленное подразделение, есть основания рассматривать ее в качестве обслуживающего хозяйства. Напомним, что перечень объектов обслуживающих хозяйств и производств содержится в статье 275.1 Кодекса и является открытым. Налогоплательщик вправе отнести к ним и столовые, поскольку они отвечают признакам объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Услугами столовых, о которых идет речь, могут пользоваться не только работники предприятия. Таким образом, подобные структурные подразделения организации могут покрывать убытки за счет реализации части услуг по рыночным ценам.

Положения главы 25 НК РФ предписывают определять налоговую базу по обслуживающим производствам и хозяйствам отдельно (абз.1 ст.275.1). Поэтому налогоплательщик должен осуществлять отдельный расчет налоговой базы по деятельности столовой и других обслуживающих производств и хозяйств.

Если деятельность обслуживающих производств и хозяйств принесла убыток, учесть его полностью в текущем периоде можно только при соблюдении определенных условий. Так, стоимость и условия оказываемых услуг, а также понесенные на них расходы должны соответствовать аналогичным показателям специализированных организаций. Это означает, что расходы не должны превышать уровень расходов этих организаций, а уровень цен не должен быть ниже. Причем для названных организаций такая деятельность должна быть основной (абзацы 6-9 ст.275.1 НК РФ). Если хотя бы одно из условий не выполняется, убыток придется покрывать в течение последующих 10 лет. Исключительно за счет прибыли, полученной от самих обслуживающих производств и хозяйств.

Обратите внимание: право на признание убытка по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, зависит не от аналогичных рыночных показателей. Налогоплательщик должен использовать аналогичные показатели любой специализированной организации, для которой такая деятельность является основной. При этом он не ограничен в возможности выбора подобной организации. Об этом сказано в разделе 6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Однако далеко не всегда возможно получить необходимые сведения о показателях специализированных организаций. К примеру, информация о расходах может являться закрытой (ст.139 ГК РФ). Таким образом, налогоплательщик вправе руководствоваться любой доступной информацией. При этом он должен быть готов подтвердить ее документально.

Отметим, что в анализируемой ситуации уже не имеет значения, включена в трудовые договоры обязанность предприятия обеспечивать работников бесплатным (льготным) питанием или нет. Статья 275.1 не содержит такого условия для признания убытка от деятельности столовой.

Порядок определения налога на доходы физических лиц, который необходимо удержать с работников, и единого социального налога такой же, как и в первом случае. То есть при предоставлении питания бесплатно или по льготным ценам увеличится облагаемый доход работников, а также налоговая база по ЕСН.

Питание "со стороны"

У предприятия может и не быть собственной столовой. Оно может оплачивать питание своих работников в столовой, которая принадлежит сторонней организации, или заказывать доставку обедов в офис, например из близлежащего кафе.

В таких случаях оплата питания признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль, если условие о предоставлении работнику питания содержится в трудовом и (или) коллективном договоре. Как уже отмечалось, этот вывод следует из пункта 25 статьи 270 НК РФ.

На практике нередки ситуации, когда предприятие и собственник столовой могут быть признаны взаимозависимыми. Например, на основании того, что предприятие арендует у него офисные помещения. В результате налоговая инспекция будет вправе проверить уровень применяемых цен. Если они окажутся ниже рыночных более чем на 20%, собственнику столовой доначислят налоги исходя из статьи 40 НК РФ. Однако неприятности могут возникнуть непосредственно и у предприятия. Обратимся к проблеме определения величины ЕСН и налога на доходы работников.

Стоимость питания, которую предприятие оплачивает работникам, увеличивает налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, цена оплаченного питания включается в налоговую базу по ЕСН. Обратите внимание: и в одном и в другом случае стоимость следует брать с учетом НДС. Таким образом, если цены будут признаны ниже рыночных, инспекция доначислит ЕСН и налог на доходы физических лиц.

Учитывая перечисленные обстоятельства, имеет смысл позаботиться о том, чтобы уровень цен на услуги сторонней столовой не вызывал вопросов со стороны налоговой инспекции.

Н.К. Фрейтак,

юрисконсульт аудиторско-консультационной компании

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли, Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц и Департамента единого социального налога МНС России

*(2) Подробнее о критериях признания обособленного подразделения читайте статью "Обособленные подразделения в Налоговом кодексе" // РНК, 2003, N 11. - Примеч. ред.